（经济法学专业论文）合理避税法律问题研究.pdf

摘要 市场经济条件下，税收对整个社会经济的影响越来越大。税收不仅 是国家财政的主要来源，而且是国家宏观调控的重要手段之一，对国家 调控社会经济和财富的再分配有着重要意义。合理避税就是在形式上不 触犯税法的前提下，纳税人通过各种避税手段减免其税负，实现其税务 负担最低化的行为。这种行为在满足纳税人个人利益的同时势必会造成 国家财政收入的减少，在一定程度上降低国家的宏观调控能力、削弱税 法的地位，甚至影响到国家对社会经济的调控和国家各项事业的顺利进 行。另外，外国企业利用合理避税还将造成我国财富的外流。对此，我 国法律、法规虽然在一些具体部门法上作了相关规制，也涌现出一些关 于规制合理避税的经典案例，但在规制合理避税的过程中，仍然表现为 总体上并无良方，甚至在其合法还是违法的定性上还模棱两可。以至于 目前合理避税仍以“非违法”的身份自居，肆无忌惮的持续其危害作用。 本文针对以上状况，从合理避税表象和现实危害入手，通过研究合 理避税形成的原因和趋势，结合我国社会经济及立法状况，重点讨论了 合理避税的合法性，并借鉴中外关于规制合理避税的种种做法，期望从 法学的角度了解掌握合理避税的法律实质，进一步得出规范合理避税的 一系列法律措施。根据研究需要，全文共分为四部分： 第一部分，笔者主要围绕合理避税自身的概念及特征，对合理避税 做准确的认识和定位。重点介绍合理避税的概念、构成、作用以及和相 关偷税、漏税的区别。在此基础上，笔者将合理避税的研究上升到理论 的高度，挖掘合理避税存在的理论基础，包括经济学基础、法学基础等 等。其问，笔者还通过运用历史的研究方法、对比分析的方法予以佐证。 与此同时，笔者还以演绎归纳的方法对合理避税的表现形式作了总结概 括。 第二部分属于分析论证部分，笔者认为首先要解决的问题是合理避 税的基本定性问题，即合理避税是否合法的问题。这一部分从合理避税 行为的法律实质入手，以法学的眼光对合理避税中的法律基础及危害性 做出透彻的分析，通过对比分析的方法得出合理避税的法律性质。由此 为合理避税做出法学上的定性，为下文的规制研究作了铺垫。 第三部分，笔者以合理避税的危害成分为基础，阐述各国现有的对 策。其中，笔者需要借鉴国外关于规制合理避税的相关做法和措施，通 过对我国现有反避税措施的现状和不足分析对比，有所取舍的提出一些 自己的看法的观点。一方面开拓了视野，另一方面也为下面将要研究论 述的规制措施提供了依据和素材。 第四部分作为全文的最后部分当然得提出了关于合理避税的规制措 施。其中对合理避税并没有简单的否定措施。而是本着发挥其优势和积 极方面，打击规制其危害性的原则。在提出规制合理避税的立法及措施 的同时，还提出了一系列相关机制的构建和设想。 本文的主要意义在于，通过对合理避税这一经济问题的法律再认识 并且提出相关法律规制措施，期望能够对我国国家财政税收制度的完善 以及国家宏观调控的顺利进行有所裨益，为构建社会主义和谐社会、建 设新型国家创造良好的税收环境。 关键词：合理避税；反避税；税法；宏观调控 q t ht h ed e v e l o p m e n to ft h em a r k e t - o r i e n t e de c o n o m y , t h ei n f l u e n c eo f t a xr e v e n u eo nt h es o c i a le c o n o m yh a sb e c o m eb i g g e ra n db i g g e r i ti sn o t o n l yt h em a i ns o u r c eo ff i n a n c eo ft h es t a t e ，b u ta l s ot h em a j o rm e t h o dw h i c h c o u l dr e g u l a t ea n dc o n t r o lt h em a c r o s c o p i co ft h es t a t e ，i tp l a y sas i g n i f i c a n t r o l ei nt h ep r o c e s so fr e g u l a t i n gs o c i a le c o n o m ya n dr e d i s t r i b u t i n gs o c i a l w e a l t h r a t i o n a la v o i d a n c et a xm e a n st h a tt a x p a y e r sp r o f i ta l lk i n d so f m e t h o d so fa v o i d a n c et a xt or e d u c et h e i rt a x a t i o n ，w h i c hs h o u l db e p r e d i c a t e do nt h ef o r mo fn o nv i o l a t i o no ft h et a xl a w , t of u i f i i lt h ea c to f m i n i m u mt a x 1 1 1 i sk i n do f a c tc o u l ds a t i s f yt h ep e r s o n a li n t e r e s t so f t a xp a y e r , b u tr e s u l ti nd e c r e a s i n gt h et a xr e v e r l u eo ft h es t a t e w h i c hc o u l dr e d u c e s t a t e sm a c r o s c o p i ca b i l i t yo fr e g u l a t i o na n dc o n t r o l ，a n dw e a k e nt h ep o s i t i o n o ft h et a xl a w , e v e ni n f l u e n c et h er e g u l a t i o no fs o c i a le c o n o m ya n ds m o o t h d e v e l o p m e n to fs t a t e sa l lk i n d so fu n d e r t a k i n g s i na d d i t i o n ，p r o f i t i n gt h e r a t i o n a la v o i d a n c et a x ，f o r e i g ne n t e r p r i s e sr e d u c et h eq u a n t i t yo ft a xr e v e n u e ， w h i c hr e s u l t si nh e a v yl o s s e so fs t a t e sw e a l t h a l t h o u g ho u rc o u n t r y sl a w a n dr e g u l a t i o n sh a v em a d es o m er e l a t i v el a ws t a n d a r do ns o m es p e c i f i cl a w s ， s o m ec l a s s i c a lc a s e st h a tr e l a t ew i t hs t a n d a r d i z i n gt h er a t i o n a la v o i d a n c et a x h a v eb e e n e m e r g e d ，t h e r e a r en oe f f e c t i v e p l a n si n t h e p r o c e s s o f s t a n d a r d i z i n gt h er a t i o n a la v o i d a n c et a x ，a n de v e ns o m ep e o p l et a k ea n a m b i g u o u sa t t i t u d et o w a r d si t s ot h er a t i o n a la v o i d a n c el a wp o s e sa so n e t l l a ti sn o ti l l e g a ll a wa n dh a r m st h es o c i a l i n t e r e s i s i nv i e w so ft h i ss i t u a t i o n t h et h e s i ss t a r t sw i t ht h ei d e ao fr a t i o n a l a v o i d a n c et a xa n dr e a l i s t i ch a r m f u l n e s so ns o c i e t y , m a k e sr e s e a r c ha b o u tt h e f o r m a t i o no fc a u s ea n dt e n d e n c yo fr a t i o n a la v o i d a n c et a x , c o m b i n e dw i t l l o u rc o u n t r y ss o c i a le c o n o m ya n dc o n d i t i o no fl e g i s l a t i o n ，m a i n l yd i s c u s s e s t h er i g h t f u l n e s so ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x , a n du s e st h em e t h o d st h a t s t a n d a r d i z et h er a t i o n a la v o i d a n c et a xo fb o t hc h i n aa n df o r e i g nc o u n t r i e s ， i no r d e rt ou n d e r s t a n dt h el a we s s e n t i a lo ft h er a t i o n a l a v o i d a n c et a xf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fl a w , t a k e sf u r t h e rs t e pt os t a n d a r d i z e t h es e r i e so fl a wm e n u so ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x t h ew h o l et h e s i si s d i v i d e di n t of o u rp a r t s ： i nc h a p t e ro n e ，s u r r o u n d e dw i t ht h ec o n c e p ta n dc h a r a c t e r i s t i co ft h e r a t i o n a la v o i d a n c et a x , t h ew r i t e rm a k e sa c c u r a t er e c o g n i t i o na n do r i e n t a t i o n o ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x , m a i n l yi n t r o d u c e st h ed i s t i n c t i o nb e t w o e nt h e c o n c e p t ，c o n s t i t u t i o na n df u n c t i o no ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a xa n dt h a to f r e l a t i v ee v a d et a x a t i o n a tt h eb a s i so ft h i s ，t h ew r i t e rs t u d i e st h er a t i o n a l a v o i d a n c et a xf r o mt h et h e o r e t i c a lp e r s p e c t i v e ，e x c a v a t e st h et h e o r e t i c a lb a s i s o ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x se x i s t e n c e ，i n c l u d i n ge c o n o m i cb a s i s ，l a wb a s i s a n ds oo n i nt h ep r o c e s so fi n v e s t i g a t i o n ，t h ew r i t e ru s e st h em e t h o do f c o n t r a s t i n ga n a l y s i st og i v ee v i d e n c e a tt h es a m et i m e ，u s i n gt h ed e d u c t i v e a n di n d u c t i v em e t h o d ，t h ea u t h o rg e n e r a l i z e st h em a n i f e s t a t i o no ft h er a t i o n a l a v o i d a n c et a x t h es e c o n dc h a p t e ri sa na n a l y t i cp a r to ft h et h e s i s ，a st h ep o i n tv i e wo f t h ew r i t e r , aq u e s t i o no ft h ef i r s ti m p o r t a n ts h o u l db es o l v e di st od e t e r m i n e t h en a t u r eo ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x , n a m e l yw h e t h e rt h er a t i o n a l a v o i d a n c et a xi sl e g a lo rn o t t h i sc h a p t e rs t a r t s 、】i r i t ht h el a we s s e n c eo ft h e r a t i o n a la v o i d a n c et a x ，d e e p l ya n a l y z e st h el a wb a s i sa n dh a r m f u l n e s si nt h e p r o c e s so fa v o i d i n gt a xi np r o p e rw a y s ，u s i n gt h em e t h o do fc o n t r a s t i n g a n a l y s i s ，t h ep a p e rg e t st h el a w e s s e n c eo ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x ，i no r d e r t od e t e r m i n et h en a t u r eo ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a xf r o mt h el a wp o i n to f v i e w , a n da l s of o r e s h a d o w st h ed i s c u s s i o no f t h ef o l l o w i n gc o n t e n t i n c h a p t e rt h r e e ，t h ea u t h o rt a k e st h eh a r m f u lc o m p o n e n t so ft h e r a t i o n a la v o i d a n c et a xa st h es t u d y i n gb a s i s ，c l a r i f i e st h ec o u n t e r m e a s u r e s t h a te x i s ti nt h ed i f f e r e n tc o u n w i e s d u r i n gt h i sp r o c e s s ，t h ea u t h o rs h o u l d d r a wo nt h er e l a t i v em e a s u r e so ff o r e i g nc o u n t r i e st or e g u l a t et h er a t i o n a l a v o i d a n c et a x b ym e a n so fa n a l y z i n ga n dc o n t r a s t i n gt h ep r e s e n tc o n d i t i o n a n di n a d e q u a c yo fa n t i a v o i d a n c et a x sm e a s u r e si no u rc o u n t y , t h ea u t h o r p u t sf o r w a r dh i so w nv i e w s i tb r o a d e n sh i sv i s i o no nt h eo n e h a n d , a n do nt h eo t h e rh a n d , i tp r o v i d e sb a s i sa n dm a t e r i a l sf o rt h er e g u l a t i o n m e a s u r e st h a tw i l lb ed i s c u s s e di nt h ef o l l o w i n gc h a p t e r c h a p t e rf o u ri st h ec o n c l u s i o np a r t d e f i n i t e l y , i tp r o v i d e st h er e g u l a t i o n m e a s u r e s o ft h er a t i o n a la v o i d a n c et a x t h e r ea r en o ts i m p l en e g a t i v e m e a s u r e st h a ti na c c o r d a n c ew i t ht h er a t i o n a la v o i d a n c et a x t h ep a p e rg i v e s f r e e r e i nt oi t sa d v a n t a g ea n dp o s i t i v ea s p e c t s ，s t r i k e sa n dr e g u l a t e st h e p r i n c i p l eo fi t sh a r m f u l n e s s i tp u t sf o r w a r dt h el e g i s l a t i o na n dm e a s u r e st h a t a r eu s e dt or e g u l a t et h er a t i o n a la v o i d a n c et a x , m e a n w h i l e ，p r o v i d e sas e r i e s o fr e l a t i v ec o n c e p t i o n s t h ep u r p o s eo ft h et h e s i si st op u tf o r w a r ds o m er e l a t i v el a wr e g u l a t i o n s ， t h r o u g hr e c o g n i z i n go n c ea g a i nt h ee c o n o m i cp r o b l e m so ft h er a t i o n a l a v o i d a n c et a x , h o p et oh e l pp e r f e c t i n gt h ef i n a n c i a lt a xr e v e n u e ss y s t e mo f o u rc o u n t r y , c a r r y i n go nt h em a c r o s c o p i cc o n t r o lb yo u rc o u n t r y , a n dc r e a t i n g b e t t e rt a xr e v e n u ee n v i r o n m e n tf o rc o n s t r u c t i n gs o c i a l i s th a r m o n i o u ss o c i e t y a n dn e w p a t t e r nc o u n t r i e s k e y w o r d s ：r a t i o n a la v o i d a n c et a x ：a n t i - a v o i d a n c et a x ；t a xl a w ； m a c r o s c o p i cc o n t r o l 承诺书 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指导 下独立完成的，学位论文的知识产权属于山西大学。如 果今后以其他单位名义发表与在读期间学位论文相关 的内容，将承担法律责任。除文中已经注明引用的文献 资料外，本学位论文不包括任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的成果。 学位论文作者( 签章) ：勿腓茚 2 0 0 7 年j 月，日 引言 引言 随着我国市场经济体制的完善，税收的作用日益凸现，税收对整个社会的影响 越来越大。税收不仅是国家财政收入的重要来源，也作为国家宏观调控强有力的手 段。据中国国家税务总局元旦快报，2 0 0 6 年中国全国税收收入完成3 7 6 3 6 亿元( 不 含关税、契税和耕地占用税) ，比上年增长6 7 7 0 亿元，增长2 1 。国家的财政收入 有9 5 来自于税收( 其他主要是各种行政收费) 。与此同时，税收通过税收政策调节 经济运行的杠杆，在房地产、钢铁等诸多产业的宏观调控中发挥了重要作用。由此 可见，税收在满足国家财政需要、实现国家宏观调控、充分维护国家的经济政治权 益方面发挥着越来越重要的作用o 。另外，税收为公共财政以及社会发展提供公共资 金方面还具有十分重要的现实意义。1 1 1 ( v z a a - 2 s 4 ) 然而，税收涉及各方面的经济利益关系，如国家、企业、个人之间的关系，企 业与企业、个人与个人之间的关系，积累与消费之间的关系，等等。其中最主要的 关系概括为纳税人与国家之间的关系。税收是国家强制的、无偿的占有了纳税人的 经济利益，使纳税人丧失近期的经济利益。但是，纳税人为实现利益的最大化必然 会想方设法的从各方面减少成本和支出，这其中就包括税务方面的成本和支出。由 于纳税人千方百计地寻求实现税务负担最小化的办法，于是便出现了偷税、漏税、 逃税以及避税等规避税收的行为。我国法律对规避税收的行为予以规制，对于偷税、 漏税和逃税做出了不同程度的处罚，严重的甚至要追究刑事责任。但是，在避税的 问题上却没有相应的一般性规制措施，更不用说法律规范了。目前，合理避税确实 已经成为一个亟待解决的问题。就外企避税而言，一个前几年就广为流传的数据是 3 0 0 亿元左右。而这个数字只是官方的不完全估算。实际上，依据中国一些地方税务 官员的测算，这个数字可能达1 2 7 0 亿元之巨。单就来自北京地税稽查分局的数据表 明：被检查的外企中8 0 * 以上有违法行为，其中涉外税收违法案件主要集中在个人 收入所得税、营业税和城市房地产税等税种上。另据一位北京市地税局官员透露，“避 税”已成了在京外企员工的普遍行为。国家税务总局日前表示，要力求反避税工作 取得新突破，重点抓好避税大户的审计工作。可见，反避税工作已经越来越受到政 府的重视。 但是，学术界对于合理避税的争论颇大，主要观点分为违法、合法与脱法o 。关于财政税收的职能。参见王继军，董玉明：经济法 ，法律出版社2 0 0 6 年版，第2 3 3 2 5 4 页。 。脱法行为是指行为虽抵触法律的目的但在法律上却无法加以适用的情形。脱法本质在于利用法律的不完善 在实现自己的行为目标的同时使法律无法实现规制其行为的目的 合理避税法律问题研究 2 1 0 2 3 6 - 2 4 1 ) 。违法主要是针对合理避税的危害以及其行为严重违背立法目的而言 的，因为它违反了税法的宗旨，不符合税收的公平原则，有损税法的实质正义，因 此定性为违法。持相反意见的学者认为，税收法定主义是税法最高原则，合理避税 行为并不违反税法的文义规定，且宪法5 6 条规定：公民有依法纳税的义务。纳税人 有根据税法予以选择的自由。选择何种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。 而所谓的脱法就是合法，立法意图是一种隐性的、难以为一般人所确知的东西，不 能因某一行为不符合立法意图就否定其合法性。法律的最终目标是为了解决社会实 际问题，理论上的讨论最终还是为了实践的应用。然而，合法与违法的定性会形成 截然相反的规制措施。 综上所述，虽然在研究合理避税过程中出现种种争议，但是基于税收的重要性 以及合理避税的现实危害性，对合理避税研究的有着重要意义。笔者认为，对合理 避税的研究应主要集中在对合理避税的定性及一般规制措施方面的研究上，这不仅 是从根本上解决合理避税问题的突破点，也是本文的创新和归宿。 另外，笔者希望通过本文的写作，能够对我国财税宏观调控领域的经济问题有 所涉猎，在理论和实践方面有所心得，为我国财税制度的完善和经济法律问题的探 索尽到绵薄之力! 一、合理避税的基本问题概述 合理避税涉及到征税管理、纳税人、税法等诸多因素，在法学界通常称之为“避 税”，常见的“反避税”就是专门为其量身定做的。但是，合理避税究竟为何物、为 何要对其进行规制，还要从合理避税自身涵义谈起。 ( 一) 合理避税的语义界定 合理避税缘于税收规避。由于税收会使纳税人的直接经济利益损失，纳税人为 了维护自身的直接经济利益而进行了各种税收规避手段。但是，随着法制的完善， 诸如偷税、逃税、抗税等手段已经被法律严厉禁止了，违反法律不但不能达到规避 税收的目的，还会受到法律的严厉制裁进而损失惨重。于是，纳税人转而寻求更为 有效的经济行为，实现其减免税负而又不触犯法律的结果。合理避税就是在这种寻 找与需求中诞生的，其最终目标就是实现税负的最小化和涉税零风险。 2 合理避税的相关规制研究 1 、合理避税的表象及构成要件 合理避税是一种复杂的经济行为的统称，对其行为可表述为：纳税人在熟知相 关税收法律、法规的基础上，在符合税法或不违法税法的前提下，通过对筹资活动、 投资活动、经营活动等涉税活动的巧妙安排，达到减轻或免除税负的行为。【3 1 ( p 1 9 ) 笔者用以下案例来形象描述合理避税的过程： 案例： 对于废旧物资加工生产的企业，财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营 单位有关增值税政策的通知规定，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收 经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的 普通发票上注明的金额，按l 耕算抵扣进项税额。自行收购废旧物资取得普通发 票的不得抵扣进项税额。在这种情况下，废旧物资加工生产企业可设立一个废旧物 资回收经营公司，作为独立核算的分支机构，废旧物资回收公司收购后，再销售给 加工生产企业，这样，废旧物资回收公司享受免税政策，不会增加税收成本，而加 工生产企业减少了中间收购环节，降低了经营成本。 例如：某企业是以生产销售钢材为主的工业企业，主要原材料是废钢和铁屑， 主要经营范围是钢材生产销售、废旧物资回收等业务，原材料废钢和铁屑的购进主 要以自己收购为主。2 0 0 5 年1 2 月份，企业被认定为增值税一般纳税人。假设该企业 2 0 0 5 年度实现销售收入3 8 0 0 万元，购入废钢和铁屑5 0 0 0 吨，每吨不含税价为l8 0 0 元，普通发票开具的金额为9 0 0 万元，委托其他运输单位运输支付运费1 0 0 万元， 支付装卸费、保险费等其他杂费2 0 万元，那么企业可以进行以下税收筹划。 第一种方案：该企业自己直接收购原材料废钢，取得普通发票。根据现行税法 规定，工业企业收购废旧物资，不得计算抵扣进项税额，因此该企业购进的废钢不 得作为进项税额申报抵扣。那么，2 0 0 5 年应纳增值2 - - - - 3 8 0 0 x1 7 一1 0 0 7 = 6 4 6 - - 7 = 6 3 9 ( 万元) 。 第二种方案：该企业2 0 0 5 年度从废旧物资回收经营单位购入废钢，并取得销售 方开具的由国税机关监制的普通发票，那么 2 0 0 5 年度应纳增值税- 3 8 0 0 1 7 一9 0 0 xl o 一1 0 0 x 7 = 6 4 6 - - 9 0 - - 7 = 5 4 9 ( 万 元) 。 第二种方案比第一种方案少纳增值税9 0 万元。 第三种方案：该企业作为总公司，单独设立一个废旧物资回收公司。根据现行 税法规定，废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征增值税；收购废旧物资时支 合理避税法律问题研究 付的运输费和装卸费等其他杂费，可以作为成本计入废旧物资回收公司销售价格， 开具普通发票( 金额9 0 0 + 2 0 + 1 0 0 = 1 0 2 0 万元) 给加工生产企业。 因此，该企业2 0 0 5 年度应纳增值稍l = 3 8 0 0 x1 7 一1 0 2 0 x1 0 = 6 4 6 - - 1 0 2 = 5 4 4 ( 万 元) 。 第三种方案比第二种方案少缴增值税5 万元，同时，单独设立的废旧物资回收 公司在收购废旧物资时还可以取得进销差价，为企业带来一定的利润。 显而易见，在购进价格相同的情况下，利用废旧物资加工生产的企业通过废旧 物资经营单位外购废旧物资比自己直接收购废旧物资税负要轻，而自己单独设立废 旧物资回收经营单位则不仅税负更轻，还能获取额外收益，一举两得。这就是合理 避税中的税务筹划内容，原来简单的经济行为被第三种经济行为所代替，于是纳税 人达到了减少税负的目的。 根据上述描述可知，合理避税主要有以下构成要件： ( 1 ) 行为不违法。合理避税应该以现行税法及相关法律为依据，至少行为不和 现行法律存在形式上的抵触。而且纳税人利用税制构成要素中的税负弹性规定，选 择最优的纳税方案。符合税法或不违法也是合理避税最基本的特征，是区别偷税、 逃税等涉税违法行为的关键。 ( 2 ) 行为的主动性，即纳税人必须存在避税意图。合理避税是纳税人为了实现 税负最低化而采取的主动行为，纳税人通过对收入、资产、费用等的筹划，利用税 法中的漏洞或者税收优惠措施，主动采取避税的相关措施以实现税负的最低化。 ( 3 ) 手段与目的之间具有因果承接关系。即不相当的法律形式必须被选择用以 达成规避税法之目的。 ( 4 ) 避税主体是纳税人，客观上实现了纳税人税负的降低。避税涉及的是纳税 人的利益，而且是纳税人主动行为追求的效果，避税行为是由纳税人实施的，其目 的就是为了实现税负的最低化。纳税人主观上的主动行为实现客观上税负的最低化 是合理避税的重要特征。 由此可见，合理避税的表象概言之，就是减轻税收负担、争取税后最大利润， 其外在表现是纳税最少、纳税最晚、涉税零风险，即实现“经济纳税”。 2 、合理避税的分类 合理避税可以从不同角度分类。按照避税涉及的税境分类，可以将合理避税分 为国内避税与国际避税o 。按照避税针对的税收法规制度分类，还可以分为利用选择 。国内避税是纳税人利用国内税法所提供的条件存在的可能进行避税国际避税纳税人利用两个或两个以上的 4 合理避税的相关规制研究 性条款避税，利用伸缩性条款避税，利用不明条款避税以及利用矛盾性条款避税o 。 合理避税从法律的角度分类，还可以分为顺法意识避税与逆法意识避税，或者 正当避税与不正当的避税。这种分类是以该行为是否符合了税法宗旨、顺应了立法 目的和政策为划分标准的。 所谓顺法意识避税或正当避税是指该避税行为符合税法宗旨、顺应立法目的， 即纳税人在纳税义务发生之前，根据政府政策导向和法律规定的指引，对纳税方案 的预先合理筹划和优化选择【4 j ( p l s ) ，在学界也成为节税。我国有多项关于减免税的 条款和作为宏观调控措施的税收政策，只要做出符合这些条款和相关政策所减轻的 税负的行为都是节税行为。例如：我国为安置下岗职工以及残疾人出台的相关政策 规定，雇用以上人员可以享受一定程度的税收优惠，如果企业雇用上述人员获得税 负的减免则属于节税行为。还有一些国家征收污染排放税，纳税人为了少缴或免缴 污染排放税而自觉控制污染物的排放；又如为了鼓励特定地区和行业的发展，国家 往往对这些行业和地区给予减免税收、允许加快折旧等税收优惠，如果企业投资于 这些行业和地区则会获得税收上的利益。另外，还有一些节税行为是中性的，只是 利用税法的一些相关规定节约税负，其行为并没有危害性。但是，由于其不具有明 显的顺法意识，在实务操作中与狭义避税的区分其实并不容易掌握并且值得探讨， 此处不赘。 另一种逆法意识避税或不正当避税则是指行为人利用税法的漏洞，通过人为异 常的法律上的安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。其行为特点是该 行为并不违反法律的形式规定，行为人利用的是税法的不完善，策划法律所未预定 的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济成果，同时得以减轻或排除税法适用。 由于这类避税违反税法的宗旨，具有一定意义上的违法性，因此也有人称其为违法 避税。显然，此种避税不是法律所鼓励或期待的行为，其行为结果会减少一国财政 收入，损害主权国家的税收管辖权，影响政府宏观调控。因此一般为各国立法所否 认，也成为反避税的规制对象。 3 、与偷税、骗税、抗税及欠税的区别 ( 1 ) 合理避税与偷税 国家的税收管辖权以及税制的差异进行避税。 o 利用选择性条款避税是指针对税法中某一项目某一条款并列规定的内容，纳税人从中选择有利于自己的内容 和方法，如纳税期限，折旧方法。利用伸缩性条款避税是指针对税法中有的条款在执行中有弹性纳税人按有 利于自己的理解去执行。利用不明确条款避税是指针对税法中过于抽象、过于简化的条款纳税人根据自己的 理解从有利于自身利益的角度去筹划。利用矛盾性条款避税是指针对税法相互矛盾、相互冲突的内容，纳税 人进行有利于自己的决策。参见李成峰：怎样合理避税企业管理出版社2 0 0 61 第2 1 页 合理避税法律阃履研究 二者的纳税义务发生时间不同。在避税安排中，纳税人从开始就按照一定方式 经营，使特定税收条款不能适用，或者符合既定的免税要求。而偷税却是在已经实 施经济行为、纳税义务已经产生以后，纳税人通过隐瞒事实或者提供虚假情况，以 达到纳税低于法律要求的目的。避税和偷税的一个重要区别在于，避税是回避特定 应税行为的发生，而偷税是尽管应税行为已产生，但纳税人未履行如实支付税款的 义务。1 5 ( p 2 2 4 ) 偷税在手段方面最为突出的特征是欺诈性。避税之所以能够减轻税收 负担，关键在于对应税行为的实现过程和形式做出某种人为的安排和解释，使应税 事实遭到一定程度的否定由此使纳税义务得到减免，而不再需要对税务机关虚假陈 述或者隐瞒。合理避税与偷税最明显的区别在于：避税行为不具有欺诈性，其手段 具有可公开性。 ( 2 ) 合理避税与骗税 骗税主要是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取优惠政策退税。其行为的重 要特点是把已经缴到国库的税款骗出来。在手段上，避税采取筹划税收，从税法的 规定入手，利用或躲避税法进而实现减轻税负；而骗税主要体现在“骗”上。避税 和骗税在资金的流向上存在着本质的区别，避税是无论如何都不会把已经缴到国库 的税金拿出来的。 ( 3 ) 合理避税与抗税 避税和抗税的根本区别在于是否使用暴力。抗税是明目张胆的对抗国家法律的 行为，不仅威胁税收秩序、妨碍依法执行公务，而且还威胁到了税务人员的人身安 全：而在避税中是绝对不会出现暴力行为的。 ( 4 ) 合理避税与欠税 欠税是指超过税务机关核定的纳税期限，没有按时缴纳税款、拖欠税款的行为。 这里指的纳税期限是实体法中的纳税期限。欠缴税款及影响到国家税款的及时入库， 又占用了国家税款，破坏了税法的严肃性。在避税中，有时也采取延长缴税的时间 来“经济税收”，但是，合理避税所采取的手段不会违反国家的纳税期限，是在合法 的前提下延长缴税时间，实现纳税的经济化。 综上所述，合理避税有着自身的特点和规律，不同于偷税、骗税等一般的涉税 违法行为。而且，我国法律将偷税、骗税、欠税及抗税都列为违法行为并作了相应 的规范，对以上情节严重的行为追究刑事责任。而对避税却并未做出一股规制。在 违法性的认定上也是模棱两可。 6 合理蓬税的相关规制研究 4 、合理避税的语义及外延 通过以上研究，笔者认为，对概念的界定，既要顾及其使用的习惯涵义，也应 注意理论研究的严密性和全面性。在学界，关于避税有许多研究，法学界将避税的 外延大致分为广义说与狭义说。，所谓广义说就是上述合理避税分类中正当避税和不 正当避税的统称，而狭义说中的避税仅指不正当避税。从避税概念使用的历史情况 看，上述两种解释均占有相当地位，特别是避税初露端倪时，将其视为合法行为曾 为主流意见，正当避税和不当避税包含于避税的外延中。但是，随着实践认识和理 论探讨的深入以及立法实践的加强，避税行为更多地被视为一个违反税法公平而需 要在立法加以慎重规制的法律问题。可见，避税的外延已经从以往的研究使用中逐 步缩小。 本文对合理避税的研究主要是从其行为的实质入手，尽可能的全面系统地研究 这种经济行为。由上述研究可见，此处的合理避税在外延上应该是。避税”概念上 的广义说。中国税务大词典将之定义为：“避税是纳税人以不违反税收制度的前 提而减少税收负担的行为。”而国际财政文献局的国际税收词汇中对避税的界定 为：“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安 排。”以上两个定义并没有严格区分避税与节税，而是客观对避税这种经济行为做出 了科学、准确、全面的表述。笔者认为，这里定义的“避税”描述的就是合理避税 这种经济现象，可以作为以下合理避税研究中的定义，并且作为严格区分其他税务 行为的界定标准。为了方便研究、防止概念混淆，以下文中“避税”一词仍按照学 界的狭义说解释，而“合理避税”则按照避税的广义说理解。 ( 二) 合理避税的成因 合理避税的能够作为一种税收规避手段长期存在，是有其存在原因的。其成因 随着经济、法律的发展不断发展完善，最终成为一套指导避税的系统理论。以下笔 者将从经济和法学的角度对合理避税的形成原因作系统阐述。 l 、合理避税的经济成因 合理避税的成因主要包含主观和客观两个方面： ( 1 ) 主观成因 主要是纳税人自身的利益驱动。税收是国家无偿的取得纳税人的财产。对于纳 税人来说，纳税无论多么公平、合理、正当，都是自身利益的损失，都是对纳税人 。关于广义说和狭义说的具体论述参见刘剑文、丁一：( 避税之法理新探，涉外税务 2 0 0 3 年第8 期 7 合理莲税法律问恿研究 个人劳动成果的社会占有。税收意味着纳税人自身利益的流失，而国家并没有因此 为纳税人带来直接的经济利益。纳税人作为经济人 。为了实现自身利益的最大化，必 然会想方设法减少自己的税负。纳税人在这种利益的驱动下，不断研究、实践，逐 步形成了规避税收的各种手段。合理避税产生的主观因素也不外乎 ( 2 ) 客观成因 导致合理避税的客观因素比较复杂。主要有以下四个方面： 第一方面是税负差距。虽然国家的税法是统一的，但是在税收实践中，国家为 区别不同的情况，实施一定的税收优惠或倾斜政策。税法根据其不同的经济情况而 规定不同的税收待遇，同时国家对不同的行业、部门也规定了不同的税收待遇。当 纳税人处于不同的经济发展水平条件下或处于两种或两种以上的行业、部门之间， 他就有机会选择有利于自己的税收规定去纳税。并且，很多国家和地区都有各式各 样吸引外国投资的方案，例如：采用低税率的形式。这使得客观上存在高税区和低 税区的差别，而且成为税收筹划的重要信号，进而刺激纳税人跨国、跨地区、跨行 业实施合理避税。 第二方面是通货膨胀。通货膨胀导致税收实际额度增加，并使税收扣除不足和 影响税收优惠，造成对税本的侵蚀。这种情况不但降低了纳税人的实际所得和资本， 而且会给储蓄带来很大的影响，是对合理避税的恶性刺激。o 因为纳税人取得应税所 得与实际缴纳税款在时问上并不同步，有时问差，通货膨胀会使经过延误的税金真 实价值被贬损，那么纳税人可以利用其中的差价实现利益。可见，无论纳税人受害 或受益，通货膨胀都会对合理避税产生一定的刺激作用。 第三方面是税基变化。国家预算的财政收入一经确认，其选择税基的宽窄和具 体的课税对象将会对税负的高低产生影响。税基的变化使纳税人的范围扩大或缩小， 所纳税额也随之出现变化，这对纳税人进行避税是一种刺激，直接影响纳税人税负 的范围和额度。在分析合理避税理论成因过程中，把税基问题与税率问题结合起来， 可以使分析进一步深入。 第四方面是边际税率。西对比例税而言，边际税率是不变的，始终等于基本税； o 经济人是指在经济活动中为实现自身的经济利益而理性的作出经济行为的经济活动参与者。 o 通货膨胀对合理避税的刺激作用可以分为三个方面：一是税收扣除和税收优惠会因