财务会计理论与实务研究生课课件.ppt

1,财务会计理论与实务,2,教学目标,通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态提高从事实务工作的能力,3,课程简介,基础会计中级财务会计,特殊业务特殊呈报特殊行业,涉及专题：,预修课程：,4,内容体系,企业合并会计,合并会计报表,外币业务会计,租赁会计,股份支付会计,企业清算与重组会计,衍生金融工具会计,物价变动会计,生物资产会计,油气开采会计,保险合同会计,特殊业务,特殊呈报,特殊行业,结合2014年会计准则改革,导论第一章长期股权投资第二章合营安排第三章合并财务报表第四章财务报表列报第五章在其他主体中权益的披露第六章职工薪酬第七章公允价值计量第八章其他会计理论与实务专题（包括金融工具、政府会计改革等）,6,教学环节,（1）课前准备,阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。,讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析,个人作业小组作业,（2）课堂授课,（3）课后复习,7,教材及主要参考资料,主要教材：,高级财务会计习题与案例相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报,参考资料：,高级财务会计,主要授课内容,一、会计准则国际趋同专题：重点介绍一下国际会计准则的改革以及我们国家应对国际准则的变化所做的一些工作，这样能够更好的便于大家理解新一轮的会计改革二、2014年会计准则改革,2014年企业会计准则改革,导论：会计准则国际趋同,一、国际财务报告准则的改革二、我国会计准则国际趋同的进展三、我国会计准则修订情况,一、国际财务报告准则的改革,（一）国际财务报告准则制定治理结构改革（二）大力的推动国际准则在全球的采用（三）全面修订国际财务报告准则,（一）国际财务报告准则制定治理结构改革,（二）大力的推动国际准则在全球的采用,2012年9月，国际会计准则理事会（IASB）就财务报告准则在全球的应用情况开展问卷调查研究陆续在理事会官方网站正式发布已经完成130个国家，涵盖所有G20国家今后将扩展到其他的国家和地区，以形成IFRS在全球应用情况的全面数据库，并逐年更新,20国集团倡议：建立全球统一的高质量的会计准则，希望各成员国及其他有关国家或地区加快会计趋同步伐,全球已经有100多个国家采用国际财务报告准则,（二）大力的推动国际准则在全球的采用,调查结果：2012年9月份，国际准则理事会问卷调查:122个支持有130个国家，有122个国家和地区都公开表示支持全球统一的会计准则计划所有国家和地区（124/130）认为国际财务报告准则应当成为全球统一的会计准则105个已经直接采用国际财务报告准则剩余25个中的17个允许采用国际财务报告准则,IASB关于IFRS应用情况的问卷调查，截至2014年4月14日的最新数据,美国：在美国上市时，可以直接采用国际准则编制报表英语国家一般直接采用，欧盟需要准则推进机构认可韩国印度、新加坡、马来西亚赞同中国：趋同,（三）全面改革修订国际财务报告准则,1.2011年新发布的国际财务报告准则2.国际财务报告准则“四大”项目3.概念框架项目,（三）全面改革修订国际财务报告准则,1.2011年新发布的国际财务报告准则公允价值计量：2011.5-2013.1.1关于合并财务报告和在其他主体中权益、合营安排及其披露的一揽子准则：2011.5-2013.1.1其他综合收益列报2011.6-2013.1.1（满足特定财务条件时后续将重分类计入损益的项目，和不能重分类计入损益的项目）离职后福利会计处理的修订2011.6-2013.1.1（设定受益计划）,1.2011年新发布的国际财务报告准则,公允价值计量准则：2011.5-2013.1.12011.5发布国际财务报告准则第13号公允价值计量制定了针对公允价值计量的单一国际财务报告准则框架生效日期2013.1.1，允许提前采用,1.2011年新发布的国际财务报告准则,关于合并财务报告和在其他主体中权益、合营安排及其披露的一揽子准则：2011.5-2013.1.1合并财务报表采用单一的控制模型判断主体是否应予合并合营安排删除比例合并法、取消共同控制资产概念、对合影经营和合营企业进行区分在其他主体中权益的披露同一规定了在其他主体中权益的披露要求,1.2011年新发布的国际财务报告准则,离职后福利会计处理的修订2011.6-2013.1.12011.6发布，修订国际会计准则第19号雇员福利取消区间法要求所有的“重新计量”计入其他综合收益引入有关设定受益计划的更多披露要求生效日期2013.1.1，允许提前采用,1.2011年新发布的国际财务报告准则,其他综合收益列报2011.6-2012.7.12011年6月发布，修订国际会计准则财务报表列报将其他综合收益项目划分为：满足特定财务条件时后续将重分类计入损益的项目和不能重分类计入损益的项目生效日期2012.7.1，允许提前采用只涉及其他综合收益列报方式，并未从概念上解决其他综合收益问题,（三）全面改革修订国际财务报告准则,2.国际财务报告准则“四大”项目的重大改革金融工具项目：金融工具分类、计量；金融工具减值；套期会计保险合同：已经两次征求意见租赁：已经两次征求意见，2014.3月会计准则咨询论坛会议再次修订收入确认：今年第二季度正式发布,3.概念框架项目IASB2012年重启概念框架项目，计划三年左右完成2013年2月会计准则论坛成立，重点讨论概念框架项目2013年7月发布讨论稿预计2014年第四季度，发布征求意见稿,二、我国会计准则国际趋同的进展,（一）积极推进我国会计准则与国际会计准则趋同20062010.4（二）我国积极参与国际财务报告准则的制定工作治理结构层面参与、技术层面（定期磋商、邀请来我国调研）（三）全方位开展会计对外交流合作亚洲、大洋洲会计准则制定机构组新兴经济体工作组多边、双边交流合作机制,二、我国会计准则国际趋同的进展,（一）积极推进我国会计准则与国际会计准则趋同2006年发布的中国企业会计准则与国际财务报告准则实现实质性趋同，并得到持续平稳有效地实施，得到了世界范围的广为认可财政部2010年4月发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，承诺中国企业会计准则的修订与制定将与国际财务报告准则保持同步,二、我国会计准则国际趋同的进展,（二）我国积极参与国际财务报告准则的制定工作1.在国际财务报告准则制定治理结构层面广泛深入参与国际会计准则委员会基金会受托人国际会计准则理事会理事国际财务报告准则咨询委员会国际财务报告准则解释委员会会计准则咨询论坛国际会计准则理事会设咨询工作组,二、我国会计准则国际趋同的进展,（二）我国积极参与国际财务报告准则的制定工作2.在技术层面与国际会计准则理事会建立多层次的交流与沟通机制与IASB定期磋商机制、邀请来我国实地调研、举办技术圆桌会议、积极向IASB反馈信息针对国际财务准则的每次征求意见文件，组织企业模拟测试、举办圆桌会议研讨等形式广泛听取中国利益相关方的意见,二、我国会计准则国际趋同的进展,（三）全方位开展会计对外交流合作积极参与会计相关双边交流与合作机制、提升我国参与国际财务报告准则制定的话语权和影响力亚洲、大洋洲会计准则制定机构组国际会计准则理事会新兴经济体工作组与美国、欧盟、俄罗斯、日本、韩国等国家和地区的会计准则制定机构形成了多边、双边交流合作机制,三、我国会计准则修订情况,（一）修订过程（二）会计准则修订的突出特点1、会计准则持续国际趋同：路线图承诺；2011年8项新的或修订后的国际财务报告准则发布2、企业会计准则体系体例的完善3、会计准则修订的主要理念改进信息披露、强调有效提示、防范风险增强准则之间的协调一致切实解决实务问题、便与实务操作重视判断的应用和判断的依据,第一章,长期股权投资,主要内容,长期股权投资定义准则适用范围信息披露初始计量后续计量衔接规定,长期股权投资准则主要修订内容,适用范围与合并财务报表准则和合营安排准则的有关定义相协调：控制、共同控制、合营企业整合企业会计准则解释、年报通知和企业会计准则讲解中的有关内容,一、长期股权投资定义,第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。,一、长期股权投资定义,在确定能否对被投资单位实时控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实时控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于企业会计准则第33号合并财务报表规定的投资性主题且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。,一、长期股权投资定义,重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。,一、长期股权投资定义,在确定被投资单位是否为合营时，应当按照企业会计准则第40号合营安排的有关规定进行判断。,二、长期股权投资准则适用范围,第三条下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。,三、信息披露,第四条长期股权投资的披露适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。,四、初始计量,（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,第五条企业合并形成的长期股权投资，应当按照以下方法确定初始投资成本。,四、初始计量,合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,四、初始计量,【例1】2X10年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发1000万股普通股，取得S公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。S公司之前为A公司于2X08年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产（资产、负债）账面价值为4000万元（含商誉500万元）。假定P公司和S公司都同受A公司控制。不考虑相关税费等其他因素影响。,四、初始计量,第六条除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本:(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。,四、初始计量,（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。,五、后续计量,（一）成本法,（二）权益法,（三）核算方法的转换,（四）持有待售的长期股权投资,（五）长期股权投资的处置,五、后续计量成本法,投资企业对于公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。,投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资按照成本法核算。,第七条投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。,原2号准则规定：,五、后续计量成本法,第八条采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。,五、后续计量权益法,第九条投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。,五、后续计量权益法,第十一条投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，本别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。,五、后续计量权益法,【例2】2x10年3月20日，A、B、C公司分别以现金200万元、400万元和400万元出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的股权。A公司对D公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D公司自设立日起至2X12年1月1日实现净损益1000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。2X12年1月1日，经A、B、C公司协商，B公司对D公司增资800万元，增资后D公司净资产为2800万元，A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定A公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素。,五、后续计量权益法,第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。,投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。,五、后续计量权益法,投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，应当区分该资产是否构成业务，进行会计处理。,不构成业务。构成业务。,应关注的是：,五、后续计量权益法,1.联合、合营企业向投资方投出或出售业务的处理。,2.投资方向联营、合营投资企业投出或出售业务，投资方因此取得长期股权投资的会计处理。,五、后续计量核算方法的转换,1.追加投资等原因导致,2.处置投资等原因导致,五、后续计量核算方法的转换,金融资产转为对联营、合营的投资：公允价值计量转为权益法核算金融资产转为对子公司的投资：公允价值计量转为成本法核算对联营、合营的投资转为对子公司的投资：由权益法转为成本法核算,1.追加投资等原因导致核算方法转换,五、后续计量核算方法的转换,第十四条投资方因追加投资等原因能够对被投资单位重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。,1.追加投资等原因导致核算方法转换,五、后续计量核算方法的转换,投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理。购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改变核算时转入当期损益。,1.追加投资等原因导致核算方法的转换,五、后续计量核算方法的转换,2.处置投资等原因导致核算方法转换对联营、合营的投资转为金融资产；权益法核算转为公允价值计量对子公司的投资转为对联营、合营的投资；成本法核算转为权益法核算对子公司的投资转为金融资产；由成本法转为公允价值计量,五、后续计量核算方法的转换,第十五条投资方因处置部分股权投资等原因丧失了被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。,2.处置投资等原因导致核算方法转换,五、后续计量核算方法的转换,投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时：,2.处置投资等原因导致核算方法转换,处置后的剩余股权不能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失共同控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。,五、后续计量持有待售的长期股权投资,第十六条对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。,五、后续计量持有待售的长期股权投资,已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。,五、后续计量持有待售的长期股权投资,第十七条处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。,第二章合营安排,目录,一合营安排准则的核算范围二合营安排的认定三合营安排的分类四共同经营参与方的会计处理五合营企业参与方的会计处理六衔接规定,一、合营安排准则的核算范围,合营安排准则规范了合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理。在合营安排中相应权益的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。,二、合营安排的认定,（一）合营安排的定义和特征合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。,二、合营安排的认定,（二）判断合营安排的关键共同控制要正确理解合营安排的定义中，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。,二、合营安排的认定,（二）判断合营安排的关键共同控制共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或一组参与方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。,集体控制,集体控制VS单独一方控制有关控制的判断，应遵循企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称“合并财务报表准则）的相关规定。在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。,集体控制,集体控制VS单独一方控制【例1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。,集体控制,尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。【例2】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动由代表85%以上表决权的股东通过即可。A、B、CVSA、B、C、D,集体控制,【例3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动作出决策至少需要75%的表决权。多少种参与方组合？能够集体控制该安排的参与方组合有几个？,一致同意,当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。,集体控制VS共同控制,能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个,共同控制要求组合必唯一,如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。,保护性权利,保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。,二、合营安排的认定,（三）合营安排中的不同参与方值得注意的是，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。,三、合营安排的分类,（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。,三、合营安排的分类,（二）合营安排分类原则合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。,合营安排是否通过单独主体达成,合营安排是为不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动。另一些安排则涉及构造单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。,合营安排未通过单独主体达成,如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。,合营安排通过单独主体达成,通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。,合营安排通过单独主体达成,其他事实和情况【例4】A公司，B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司实施共同控制。协议约定：A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用；除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资比例承担借款的连带担保责任；A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；A公司和B公司将对C公司购买的产品用于生产。,四、共同经营参与方的会计处理,（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同持有的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。,四、共同经营参与方的会计处理,（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。,四、共同经营参与方的会计处理,（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。,四、共同经营参与方的会计处理,（二）共同经营中，非合营方的会计处理共同经营中，非合营方如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照合营方的上述规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。,五、合营企业参与方的会计处理,（一）合营企业中，合营方的会计处理合营企业中，合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。,五、合营企业参与方的会计处理,（二）合营企业中，非合营方的会计处理合营企业中，非合营方对该合营企业具有重大影响的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。合营企业中，非合营方对该合营企业不具有重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。,首次采用合营安排准则的企业应当根据合营安排准则的规定对其他合营安排进行重新评估，确定其分类。,六、衔接规定,合营企业重新分类为共同经营时的会计处理合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在的暂时性差异的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定进行会计处理。,合营企业重新分类为共同经营时的会计处理确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。,第三章合并财务报表准则,合并财务报表准则,一、合并财务报表概述二、合并范围三、合并财务报表的编制四、特殊交易的处理五、衔接规定,合并财务报表准则,一、合并财务报表概述（一）合并财务报表定义指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表、附注。（二）豁免编制合并财务报表的情况：投资性主体,合并财务报表准则,一、合并范围以控制为基础确定合并范围控制概念：投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变汇报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其汇报金额。,合并财务报表准则,（一）投资方拥有对被投资方的权利被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）表决权是/不是判断控制的决定因素识别被投资方的相关活动及其决策机制确定投资方拥有的与被投资方相关的权利,合并财务报表准则,被识别投资方的相关活动及其决策机制相关活动：对被投资方的汇报产生最重大影响的活动通常包括：商品或劳动的销售和购买金融资产的管理资产的购买和处置研究与开发活动融资活动等相关活动的决策机制权力机构还是合同协议约定的其它方式，及如何决策,合并财务报表准则,例1：A公司和B公司共同投资设立C公司。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。,合并财务报表准则,确定投资方拥有的与被投资方相关的权利投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权利。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方汇报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权利。,合并财务报表准则,确定投资方拥有的与被投资方相关的权利投资方拥有半数以上表决权投资方持有被投资方半数或以下表决权权利来自表决权之外的其他权利,合并财务报表准则,投资方拥有半数以上表决权被投资方相关活动由半数以上表决权决定被投资方管理层多数成员由持半数以上表决权的投资者聘任例外：1、其他投资方拥有对被投资方的权利2、投资方的表决权不是实质性的权利投资方拥有多数表决权但没有权利,合并财务报表准则,实质性权利：有实际能力行使的可执行权利综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一直行权；权利持有人能否从行权中获利等。其他投资方拥有的可行使的实质性权利：提出议案的主动性权利和对议案予以批准或否定的被动性权利等。非保护性权利。,合并财务报表准则,例2：A公司于其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除此之外，A公司另外持有被投资方发行的可转换债券，这些课转换债券可以在当前及未来两年内的任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。如可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使的买方公司到期前行权的可能性极小）。被投资方的经营活动与A密切相关。,合并财务报表准则,保护性权利：仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动的决策权。只能在被投资方发声根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使。既没有赋予其持有人对被投资方拥有权利，也不能阻止其他方对被投资方拥有权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权利。,合并财务报表准则,投资方持有被投资方半数或以下表决权，但综合考虑相关事实和情况后，投资方对被投资方拥有权利：相对表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方和其他投资方持有的潜在表决权。其他合同安排产生的权利。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。,合并财务报表准则,例3：A公司持有B公司48%有表决权的股份，剩余股份由分散的小股东持有，但没有一个小股东单独持有的表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东之间不存在达成集体决策的协议安排。,合并财务报表准则,例4：A公司于B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司于B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年以内以固定价格购买A公司持有的50%有表决权的股份，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。,合并财务报表准则,例5：A公司持有B公司40%有表决权的股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权的股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。,合并财务报表准则,其他相关事实或情况能否任命或批准被投资方的关键管理人员。能够出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。,合并财务报表准则,投资方与被投资方之间是否存在特殊关系被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工。投资方的经营依赖于投资方。被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方名义进行。投资方自被投资方承担可变回报的风险（或享有可变回报的收益）远超过其持有的表决权或其他类似权力的比例。,合并财务报表准则,权力来自表决权之外的其他权利当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是够足够使其拥有对被投资方的权利。,合并财务报表准则,例6：A公司为一家小额贷款公司，发起设立主体C，A公司向主体C专人一个资产池，其中包含多笔A公司向不同的第三方发放的期限在12个月内的小额贷款。主体C经批准以该资产池为基础资产公开发行意向资产管理计划，计划存续期为3年，存续期内分期发行，每期期限为1年。第三方投资者共同认购该计划75%的份额（每个单一投资者认购的比例都小于0.5%），A公司认购剩余25%的份额。,合并财务报表准则,主体C设立时定力的章程和协议安排的规定：主体C唯一的经营活动是按照既定的还款计划向贷款人收取本金和利息，并在收到款项后，在既定时间内扣除按与市场水平相当的费率计算的固定比例收取的手续费后，将款项按份额比例支付给淄川管理计划的投资方。主体C日常活动的事务，如人事、财务、行政等管理事务均由A公司和主体C不存在关联关系的第三方资产管理公司B负责管理并按市价收取管理费。资产管理计划存续期间的所有相关资金均由独立于各方的第三方银行D托管并按市价收取资金托管费。,合并财务报表准则,当主体C未能在既定的还款时间内收取既定的款项时，主体C应先将已收取的款项按约定比例分配后支付给除A公司以外的投资者，剩余部分再支付给A公司。当应收款项出现违约时，A公司有权根浴违约时间、抵押品情况、违约方信用等级调整主体C下一步的收款计划。当已收取的款项已经无法向除A公司以外的投资方进行足额支付时，主体C按照某一先约定的价格将应收款项全部出售给A公司，由A公司开展进一步的首款或者债务重组安排。,合并财务报表准则,（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报可变回报：不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报。股利、被投资方经济利益的其它分配（例如、被投资方发现的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因摄入被投资方而获得的未来流动性。其他可变回报,合并财务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额投资方的代理人代理人：是相对于主要责任人而言的，代表主要责任人行动并服务于该主要责任人的利益。代理人在代表主要责任人行使决策权时，并不对被投资方拥有控制。存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。决策者决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险。,合并财务报表准则,例7：某主体A作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。主体A在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益者的利益最大化为前提作出决策，其拥有较大主导投资计划的相关活动的决策权，包括具体资产的配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。主体A按照计划净资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%收取管理费，该管理费符合市场和行业管理，与主体A提供的服务相称。,合并财务报表准则,该投资计划舍友年度投资者大会，经出席该会议的投资者所持份额三分之二以上一致通过，可以罢免主体A的资产管理人资格，不存在可以无理由罢免主体A的资产管理人资格的单独一方的投资者；参与该计划的投资者人数较多，其他单个投资者的投资份额均小于0.5%且投资者之间不存在关联关系；主体A自身持有该投资计划2%的的份额，主体A没有为该计划的其他投资者提供保证其收回初始投资额及最低收益率的承诺，主体A对超过其20%投资以外的损失不承担任何义务。,合并财务报表准则,（四）对被投资方可分割部分的控制当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）同时满足下列两条件时，市委被投资方可分割部分：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不想由于该部分资产剩余现金流量相关的权利。,合并财务报表准则,例8:A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同权利人。,合并财务报表准则,（五）持续评估控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项基本要素是否发生了变化，重新评估对被投资方是否具有控制。,合并财务报表准则,（六）投资性主体需要同时满足的条件：该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；该公司死的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。,合并财务报表准则,（六）投资性主体投资性主体的特征：拥有一个以上的投资拥有一个以上的投资者投资者不是该主体的关联方该主体的所有者权益以股权或类似权益存在,合并财务报表准则,例9：A技术公司设立B高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。A技术公司持有B高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。A技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司将受益于B基金被投资者开发的技术。B基金没有明确的退出投资的计划，且B基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。,合并财务报表准则,（六）投资性主体投资性主体的转换：持续判断母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则,合并财务报表准则,（六）投资性主体投资性主体的转换当母公司由投资性主体转变为个非投资性主体时，应将原来未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司与转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。,合并财务报表准则,三、合并财务报表的编制（一）编制合并财务报表的前期准备工作统一母子公司的会计政策统一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料,合并财务报表准则,（二）抵销内部交易的影响抵销母公司对子公司长期股权投资于母公司在子公司所有者权益中的份额子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目以减：“库存股”项目列示。,合并财务报表准则,（二）抵销内部交易的影响抵销内部交易的影响，相关资产发生减值损失的，应全额确认该损失母公司向子公司出售资产所发生的为实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的为实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的份额比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的为实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。,合并财务报表准则,（二）抵销内部交易的影响子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。,合并财务报表准则,四、特殊交易的处理母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资母公司因处置部分股权投资而丧失对被投资方的控制权,合并财务报表准则,母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,合并财务报表准则,例10:2X12年12月29日，A公司以8000万元取得B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2X13年12月25日，A公司又以公允价值为3000万元，原账面价值为2500万元的