（经济法学专业论文）税法实效问题研究.pdf

中文摘要 税法作为最重要的社会分配法，通过合理分担税负发挥着宏观调 控，实现公平与效率的功能与价值。但由于目前在我国税法的地位没 有得到确立，税法实施的效果不佳，使税法的功能和价值都无从充分 实现，并在实践中引发了分配失范等一系列经济和政治问题。而税法 实效的研究，对进一步分析税收职能的发挥、国家税权的运作、税收 法治状况等问题具有重要意义，能够为实践提供重要参考。于是本文 就从中国税收体制的现实出发，以实证分析角度入手，对我国的税法 实效性问题进行系统的研究。 本文基本思路是先从厘清法的效力与实效二者的关系开始，对税 收与税法规范合法性进行探讨，从理论层面去揭示税法实效研究的必 要性。再从现实角度出发，以实证分析的方法去回应我国税收实效存 在的理论与现实障碍。最后提出符合中国现实状况的税收实效问题的 改革建议。 本文内容主要由导论和三章构成。导论部分主要提出了本文研究 的主题。文章开篇介绍了税法实效的重要性与现今社会存在的一系列 经济和政治问题，认为税法实效相关制度的改革势在必行。按照著文 惯例，导论对研究分析的框架和研究方法作了交待。 本文的第一章从税法效力的有效性出发论证税法规范的合法性 对税法实效的具有基础和根本保障的地位。第一章共分为三节三个层 次，运用法理学的知识对法的实效与法的效力二者关系进行探讨；对 税法规范的合法性进行探讨；最后指出税法实效研究的必要性。 第二章着重从税法实效的评价标准j 现状和影响因素几个方面对 税法实效进行现实观察。第二章共分为三节三个层次，从约束力、效 力和秩序三个方面探讨税法实效的衡量标准：从立法、执法、司法、 守法四个层次分析我国税收实效的现状；最后深入分析影响我国税法 实效的因素。 第三章在借鉴围外先进经验的基础一l 提出了改进税法实效的本 土化建议。本章共分为两节两个层次，对国外税法实效相关制度的优 点进行分析：提出符合中国现实状况的税法实效问题的改革建议。 本文的主要贡献在于：本文从实证分析着手，对税法实效问题进 行研究。本文将税法实效与税法效力紧密联系，从税法效力的有效性 出发论证了税收的合法性是税法实效的前提。本文从经济、文化、政 治、法律等诸方面对影响税法实效的因素做了较为全面的分析，对实 践有一定的启发意义。 关键词：税法实效税法效力 a b s t r a c t a so n eo ft h em o s ti m p o r t a n ts o c i a la s s i g n a t i o nl a w , t a xl a ws h a r e s r e a s o n a b l yr e s p o n s i b i l i t yf o r d u ea n d p u r s u e s t h ev a l u e o ff a i ra n d e f f i c i e n c y h o w e v e r , t a xl a wd on o tt a k et h ep r o p e rp o s i t i o n a n dt h e s u b s e q u e n c e so fi t se n f o r c e m e n ti sq u i t en o tg o o da n dt h u st h ef u n c t i o n a n dv a l u eo ft a xl a wc a nn o tf u l lc o m ei n t or e a l i t y t h eb r e a k i n gb a l a n c e o fa s s i g n a t i o nl e a d st oas e r i e so fe c o r i o m i ca n dp o l i t i c a lp r o b l e m t h e r e s e a r c ho fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a ww i l lm a k et r e m e n d o u si n f l u e n c e o n a n a l y z i n g f o rf u n c t i o no ft a xr e v e n u e ，n a t i o n s r i g h t o ft a x a d m i n i s t r a t i o na n dt h ep r i n c i p l eo f “r u l eb yl a w ”o nt a xl a w t h e r e f o r e ， t h ea r t i c l ef o c u so nt h er e a l i t yo fc h i n a st a xl a ws y s t e m ，u t i l i z i n gt h e m e t h o do fe m p i r i c a la n a l y s i s ，t or e s e a r c hr e l a t e di s s u e si nt h ef i e l do f s u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w t h et r a i no ft h i sp a p e ri st h a t ：a tf i r s t ，i td i s t i n g u i s h e st h ec o n n e c t i o n b e t w e e ne f f i c i e n c yo fl a wa 皿吐s u b s t a n t i a lr e s u l to fl a wa n dd i s c l o s u r e st h e n e c e s s i t yo fr e s e a r c h i n go ns u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wi nt h e o r y ；t h e ni t a n a l y z e st h ep r o b l e mi nt h ef i e l do fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wf r o mt h e e m p i r i c a la n g l e ；a tl a s ti tw i l lp o i n to u ts o m er e f o r ms u g g e s t i o n so nt h e f i e l do fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w t h i sp a p e ri sc o m p o s e do fa ni n t r o d u c t i o na n dt h r e ec h a p t e r s t h e i n t r o d u c t i o nm a i n l yl i e si np u t t i n gf o r w a r dt h er e s e a r c hs u b j e c to ft h i s p a p e r i nt h eb e g i n n i n g ，t h ea r t i c l eb r i e f l yr e v i e w sas e r i e so fe c o n o m i c a n dp o l i t i c a lp r o b l e mo nt h ef i e l do fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wa n d p o i n t so u ti t i so fg r e a tn e c e s s i t yt oi e f o i mo u rt a xl a ws y s t e m a c c o r d i n g t ot h eu s u a lp r a c t i c eo fw r i t i n gap a p e r , t h ei n t r o d u c t i o ne x p l a i n st h e r e s e a r c hm e t h o d s ，t h er e s e a r c ht r a i no ft h o u g h ta n dt h ea n a l y s i sf r a m e t h ef i r s tc h a p t e ri sd i v i d e di n t o3l a y e r s ：d i s c u s s i n gt h er e l a t i o n s h i p o fe f f i c i e n c yo fl a wa n ds u b s t a n t i a lr e s u l to fl a wf r o mt h el e g a lt h e o r y ； a n a l y z i n gt h el e g i t i m a c yo ft a xr e g u l a t i o n ；p o i n t i n go u tt h en e c e s s i t yo f r e s e a r c h i n gt h es u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w t h es e c o n dc h a p t e ri s d i v i d e di n t o3l a y e r s ：d i s c u s s i n gt h ec r i t e r i o n o fj u d g i n gt h es u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wf r o mt h r e ea s p e c t s ；a n a l y z i n g t h es i t u a t i o no fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wi nc h i n a ；p e n e t r a t i n gi n t ot h e f a c t o ra f f e c t i n gt h es u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w t h et h i r dc h a p t e ri sd i v i d e di n t o2l a y e r s ：a n a l y z i n gt h ev i r t u eo f f o r e i g nl e g a ls y s t e mo nt h ef i e 1 d o ft h es u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w ； p o i n t i n go u tr e f o r ms u g g e s t i o n so nt h ef i e l do fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a x l a ww h i c ha r ea c c o r d a n c ew i t ho u rc h i n a sp r e s e n tc o n d i t i o n s t h em a i nc o n t r i b u t i o no ft h ea r t i c l ei s ：t h ep a p e rp u t si t sr e s e a r c ho n r e l a t e di s s u e si nt h ef i e l do fs u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wu t i l i z i n gt h e m e t h o do f e m p i r i c a la n a l y s i s t h ep a p e rt e s t i f i e s t h e l e g i t i m a c yo f t a x a t i o ni st h ep r e m i s eo ft h es u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w t h ep a p e r a n a l y z e st h ef a c t o ra f f e c t i n gt h es u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a wf r o ms e v e r a l a s p e c t ss u c ha se c o n o m i c ，p o l i t i c s ，c u l t u r ea n dl a w , w h i c hw i l lm a k eg r e a t c h a n g e st ot h er e f o r mo fo u rl e g a ls y s t e m k e yw o r d s ：s u b s t a n t i a lr e s u l to ft a xl a w e f f i c i e n c yo ft a xl a w 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指 导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引 用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰 写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律 结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 。 ，。 ， 特此声明 学位论文作者签名：黄娅 2 0 0 5 年5 月2 0 日 导论 一、问题及其意义 税法的实效是指具有法律效力的税法在实际社会生活中被执行、 适用、遵守的状况，即税法的实际有效性。是税法为了实现其目的而 调整社会关系所产生的实际效果，它表现为权利得到享用，义务得到 履行，禁令得到遵守。税法规范要取得实效要经过两个阶段，第一阶 段是通过税收立法使宪法或理想的税法规范落实到税法规范文件，即 实在法的形成过程；第二阶段是渗透了税法规范原则、理念的税法实 在法规范，通过税收执法、税收司法和税收守法行为被执行、适用和 遵守的过程。在上述第一阶段中税法内容的有效性，首先影响着税法 实效；在第二阶段中存在不合理、不合法的执法行为，不规范、不完 善的司法行为，以及守法过程中的偷逃税行为，并且在这些表象下呈 现出主观和客观等一系列因素的影响。这些因素严重减损了税法的效 力，扩大了税法效力和实效之间的差距，损害税法的统、权威和尊 严，影响着国家分配秩序。 税法作为最重要的社会分配法，通过合理分担税负发挥着宏观调 控，实现公平与效率的功能与价值。但由于目前在我国税法的地位没 有得到确立，税法实施的效果不佳，使税法的功能和价值都无从充分 实现，并在实践中引发了分配失范等一系列经济和政治问题。所以为 了进一步发挥税收职能、使国家税权的运作更加合理，实现税收法治， 目前对税法实效的研究显得尤为必要。 二、本文结构及研究方法 本文的第一章从税法效力的有效性出发论证税法规范的合法性 对税法实效的具有基础和根本保障的地位。第二章着重从税法实效的 评价标准、现状和影响因素几个方面对税法实效进行现实观察。第三 章在借鉴国外先进经验的基础上提出了改进税法实效的本土化建议。 在研究方法上，本文注重理论与实践相结合、比较和借鉴与探索 相结合、实证分析与规范分析相结合，多方面运用对比、例证等方法， 既有宏观的研究，又有微观的分析。 三、主要理论创新 本文从实证分析着手，对税法实效问题进行研究。在具体内容上， 第一次提出并研究了税法实效的一些基本问题，主要有： ( 一) 本文选题较新，目前国内学者专门进行税法实效问题相关 研究的不多。 ( 二) 本文将税法实效与税法效力紧密联系，从税法效力的有效 性出发论证了税收的合法性是税法实效的前提。 ( 三) 本文从经济、文化、政治、法律等诸方面对影响税法实效 的因素做了较为全面的分析，对实践有一定的启发意义。 ( 四) 本文在借鉴国外相关立法与执法的基础上，结合我国实际 情况，提出了改进税法实效的本土化建议。 第一章税法实效的法理问题探讨 第一节法的效力与实效：基本理论的分析 要研究税法实效问题，必须首先对法的效力和法的实效关系进行 研究。法的效力是法律规范本身固有的一种特性，它表达的是“应当 怎样”的概念，属于理想领域；法的实效“是人们实际行为的一种特 性”，是法律规范在现实世界中为特定对象所遵守、适用和执行以及 遵守、适用和执行的程度，表明人们的实际行为符合法律规范，它表 达的是“是怎样”的概念，属于现实领域。法律实效与法律效力是一 个问题的两个方面，法律实效是法律效力的延续，是法律运行中的第 二个阶段，而法律效力则是法律实效的基础，构成了法律运行的第一 或初始阶段。正是在这第二运行阶段中，处于静态中的法律效力开始 向动态转化和演变。法的实效正是测试应然的法律向实然的法律转换 程度的指标。就其实质而言，处于第一或初始阶段的法律效力只是一 种逻辑假设。这种逻辑的或理想的假设只有在具体的实施中，即在法 律运行的第二阶段才能转化为实际的效力。实际上，衡量和判定某一 国家法制状况的优与劣，并不是着眼于该国法律数量的多寡和是否生 效，而是着眼于这些法律是否在实施过程中得到了实现，即着眼于其 实效状况。 我们研究法的效力和法的实效及其相互关系，其目的和意义不仅 在于从理论上廓清两者界限，还在于认识n - 者是相辅相成，统一而 不可分割的，理想的法律制度是法的效力和法的实效的高度统一。法 的效力是法的理想，法的实效是法的现实，法治的过程就是法的效力 转化为法的实效、法的理想转变为法的现实的过程。法律的实效越好， 立法者的理想实现程度越高。任何一个真正的法治社会，必定是法的 实效水平和程度极高的社会。但是在现实社会中法的效力和实效并不 是完全统一的，在法的效力与实效之间内在隐藏着裂缝和空距，自从 法产生以后，法的效力和实效一直存在着紧张的张力，如何缩小二者 的空距贯穿于整个法律制度的发展之中。因此对税法的实效的研究， 不仅仅是以现实论证现实，而是通过对法的效力向法的实效转变中若 干因素的研究，不断完善改进税法的实效，使税法的应然与实然、规 范与事实更为接近，理论与现实有机结合，不断实现法的效力向法的 实效、法的理想向法的现实的转变，从而实现税收法治。 第二节税收与税法规范合法性的探讨 在法的效力与法的实效的关系上，法的效力是法的实效的前提。 法的效力决定着法的实现程度。因为只有首先存在着指引、调整人们 行为的法律规范，存在着人们行为应当遵循、服从的法律规范，才能 以此为理由去要求人们的行为合乎法律规范，才能以此为基础讨论、 考察人们的实际行为是否确实合乎法律规范。因此回答什么是人们应 当遵循和服从的法律规范，即法律的有效性是我们首先要关注的问 题。 法学家对于法律规范有效性的论证从来没有停止过。博登海默认 为对法律有效性的探求，是试图确定一条法律是否值得遵守，亦即私 人或政府官员是否应当遵守它。1 国内学者也指出：法律规范的效力 是指某一行为规则是否具备应当得到遵守与实施的法律规则的合格 条件，也即除需要是国家制定或认可外，它还是否有资格获得人们的 普遍遵守。2 那么我们可以说对法律规范有效性的论证事实上是在探 讨法律规范的合法性。法律自身合法性归根到底是一个社会公众对整 个法律制度内容和形式的正义性的信念认同问题和价值判断问题。当 法律在内容或形式上违背了社会公认的正义信念时，这种法律在执行 和适用时就会遭到社会成员的普遍否定和反对，所以在法治理念下， 在应然层面上，不具有“合法性”的法律不应获得法律效力。法律规 范的有效性应当是法律规范的合法性。 与前述理论相对应，税法效力是指税收法律作为调节国家与纳税 人权利义务关系的法律规范本身应当具有的合法性，也是税法规范对 ：! 篓 孽簧海默，邓正米详：法理学： 孝蟹哲学1 ，法律寥连9 ，中田政法人学f i 版制1 9 9 9 版，箱3 3 2 负 = 竹海林：往效力o 法实效之研究，法学1 9 9 2 年第1 期 4 在定时间、一定空间、一定主体所为的税收法律行为的一种约束力 和强制力，其考察的是税法作为法律规范的资格。所以，笔者认为讨 论税法规范的合法性，其核心是要论证国家税收的正当性与合法性。 不具合法性的权力行使会导致以违反税法为表面特征的偷税、漏税、 逃税、抗税等行为的产生，而这些行为在更深层次上则是纳税人对税 法和税务机关权威的不认同。所以税法规范的合法化是税法能够得到 贯彻的前提。本节笔者将通过对税收合法性历史考察，对中西方有关 征税理论的比较来论证税法规范的合法化。 一、税收合法性的历史考察 在税收发展过程早期，“国家为什么征税”的问题曾经是无需考 虑、不受怀疑的。在人类社会发展的古代社会( 奴隶制和封建制时 期) ，在东西方的儒家思想和宗教神学的统治之下，国家征税、人民 纳税理所当然，几乎没有引起过人们的关注或思虑。这种分配制度还 在种由低租税到高租税再到减低租税的循环往复的社会发展中得 到了维系和发展。真正从根本上质疑和动摇国王或国家征税的正当性 基础，则是在人类摆脱了宗教神学的思想统治，实现了人的“重新发 现”和“自我解放”之后，导源于新兴资产阶级反抗封建专制统治， 维护人身自由和私有财产权，发展自由市场经济的需要，而对法制提 出的新要求，这一要求可以从思想层面和法律层面进行分析。 在思想层面，税收正当性或合法性要求体现在霍布斯、洛克、卢 梭、孟德斯鸠等诸多著名思想家的理论体系中，其所具有的重要地位 在政治学、经济学和社会学等诸多学科领域中受到了普遍的关注。如 英国著名思想家洛克在政府论说到“诚然，政府没有巨大的经费 就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维 持政府。但是这仍需得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代 表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有 权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产 权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表的同 意，决不应该对人民的财产征税。”3 这段精辟的论述中，不仅表明 了在政治国家与市民社会二元分离的基础上，对于国王或国家征税权 的限制，也明确指出了国家征税的正当性或合法性来源于人民的法律 授权。 在法律层面，人民对征税的授权和同意必须通过宪法来体现。宪 法发展史告诉我们，正是国王与议会之间对征税权的争夺催生了现代 的宪政制度。1 而国民对征税的同意权也作为这一斗争的显赫成果被 规定于宪法文件之中。如英国1 6 8 9 年权利法案规定，“国王不经 国会同意而任意征税，即为非法。”美国1 7 8 7 年宪法规定，“一切征 税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表 示赞同或提出修正案。”法国1 7 8 9 年人权宣言宣称，“所有公民 都有权亲身或有代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监 视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期。”这些宪法性规定 是与前述的思想理论一脉相承的，表达的是国民同意、“无代表则无 税”的理念，从根本上决定着税法和相应的税法适用过程的正当性。 共同确定了国家税收的正当性以及保障其实现的基本法律原则 税收法律主义( 税收法定主义) 。 二、税收本质的界定与税法合法性 ( 一) 两种学说 关于税收本质的认识存在着马克思主义的国家学说及国家分配 论和社会契约论两种不同的理论。 马克思主义的国家学说及国家分配论在我国税收理论和政策中 长期处于支配地位。该学说认为国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不 可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。进而过分强调税收的 “政权依据”及其“强制性”和“无偿性”的特征，纳税人的义务被 “充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚 至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家( 及其税收征管职能部门) 法律地位的极度不平等。根据这一理论税收定义一般为“税收，是指 3 刚照样：莫闺政治制度史，人民版 = | ：1 9 9 9 年版。 4 孕伟雕刘帆：依沾治税的宪法学分析，税收i 法制2 0 0 2 年第0 8 邶 6 国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份， 强制地向纳税人征取货币或实物所形成的特定分配关系”。或“税收 是国家为实现其公共职能而凭借政治权利，依法强制、无常地取得财 政收入的一种活动或手段。”6 税法是国家制定的以保证其强制、固定、 无偿地取得税收收入的法律规范的总称。而社会契约论认为，国家起 源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产 生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这 就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税 收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和 公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价； 国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自 愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双 方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得 到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品( 或服 务) ”的需要“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足， 只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责 任，其资金即通过税收制度来筹措。 ( 二) 两种学说的比较及启示 可以发现，马克思主义税收说始终是从“国家本位”，即国家需 要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共 需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提 供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的 授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要 能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人 民当家作主”和“人民主权国家”的实质。同时契约及其所内涵的契 约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国 家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以 弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所 口4 一- 第吣版旃 7 f r 版 9 9 _ ：明版扎版件i法学，人、法峙收， 税轧政埋财原左孙 土 史史剑奇刘张 导致的不足和欠缺，改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对 立的局面，而使之趋向于和谐一致。因此，笔者认为可以将税收定义 为：税收是人民依法向征税机关缴纳定的财产以形成国家财政收 入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活 动。这一定义突出的是人民在国家税收活动中的主体地位和主动性作 用，淡化了传统理论对税收强制性和无偿性的形式特征的强调，使之 更加容易为纳税人所接受。也就是说，纳税人是为自己纳税，是出于 自身需要并根据法律决定和监督税收事项。相应地，根据这一定义， 税法则是指调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方 当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。7 站在历史考察的基础上将两种学说进行比较，我们得出的启示 是，国民的同意或认可是税收和税法合法性的来源。在税法中这种合 法性的来源被概括为“无代表则无税”理论和税收法定主义。税收法 定主义并不是指纳税主体依法纳税或征税主体依法征税，而是社会成 员对国家课税权的同意。税收法律主义构成税收强制、无偿地参与社 会产品分配的合法性基础。在法治和代议制背景下，合法性体现为税 收法律化。社会成员的纳税义务来自于自己制定的法律。政府的征税 权力来自于社会成员所制定的法律的授予。通过将税收法律建立于社 会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。 因而，国家设立和实施税收制度必须取得社会成员的理解，使其直接 或间接地参与税收决策，从而加深对税法的理解和遵从。这正是税收 法秩序的出发点和归宿。”8 因为“如果国家缺乏合法性，则很难长期 确保税收。虽然在最初时可以使用武力征税，但是却不能永远通过武 力威胁征收税金。”9 三、税法规范的合法性是税法实效的基础 研究税法规范的有效性就是通过对税收正当性的论证来说明：在 税率是可以谈判的情况下，纳税人可以通过在立法与司法环节与政府 7 李川：田家、税收财产所有收财税泣沦帆第叫卷， 土律出版引+ 2 0 0 , 年第一版销1 3 6r l , 8 郑勇? 捌收法定土义i 中固的宴战，戡州剑文土编：g 财秘洁论从第】卷，法律m 版礼2 0 0 2 年版。 9 1 狮u 孝、。o j 增杰详：因家。j 社会经济| | 拟版钆1 9 8 9 年版，第6 5 砸。 8 进行博弈，在制度化的谈判中通过代议的形式与政府“协定税率”，博 弈的结果是双方都做出让步和都承担责任，产生双方都能够接受的税 率，由此减轻税负，维护自己的财产利益。反之如果纳税人无权、也 无任何机会与政府谈判，处于完全被动的地位，在立法与司法这两个 环节无法与政府沟通，他们与政府之间的博弈就只能发生在征税的过 程中。一个由政府单边制定的税率很可能是奇高的、甚至是毫无道理 的，而这个税率又根本不可能协商、谈判。同时纳税人维护自身财产 权益的愿望是恒定不变的，他们同样会尽力维护自己利益，试想，这 会导致什么情况出现? 纳税人的选择只能是千方百计地偷漏税，以期 获得假想的议会谈判中可能获得的利益，以一种潜规则的方式而不是 法律的形式来维护自己的利益。所以，在缺乏税收合法化法理依据的 社会中偷漏税行为将是广泛化的和难以抑制的。” 通过以上分析，可以看出，税法的合法性是税法具有实效的基础。 税收法律规范的合法化是税法本身得以贯彻的根本保证。税收合法性 的获得，应从根本上贯彻税收法定主义的精神，使税法通过代议制得 到人们的认可，逐渐形成国民同意的传统并将其规定于宪法之中。如 果税法的合法性不足，则会首先影响税法的执行、遵守的效果。 第三节研究税法实效的必要性 在法理依据上明确了税收的合法与正当性是税法取得实效的前 提以后，也应该意识到仅仅靠确立税收法定主义并不能使税法上的一 系列问题顺理成章的迎刃而解。因为如果没有规则与制度的有效实 行，法就难以进入社会形成真正的规则，甚至改变社会中已经或正在 形成的规则，破坏了人们的预期。体现在税法领域，便是分配失范、 朝令夕改、税法规避、税案频发。因此为了我国税法制度改革与完善 的进一步推进，实现税收法治的目标，有必要对税法实效的必要性进 行相应的研究。本节着重从分配角度来说明研究税法实效的必要性。 。李炜光：论税收的毙政辅仲，财政倒幻c ，2 4 i ；第5 蝴 9 一、税法最重要的社会分配法 税法在整个分配关系的调整方面具有举足轻重的地位。税法作为 最重要的社会分配法，对于城乡之间、。地区之间、行业之间以及不同 社会群体和成员之间收入分配关系，都发挥着积极而重要的作用，甚 至是决定性作用。在国家与企业之间的分配关系中，税法通过多税种、 多环节、不同税率等多元化手段对企业收入进行着全方位干预，从而 影响着企业的投资方向、生产经营、利润分配和扩大再生产，影响着 企业的生存与发展。在国家与居民的分配关系中，税法则通过强制参 与居民的所得、财产的分配，直接影响着广大居民对财产的创造与保 有积极性。所以税法在整个分配关系的调整左面具有举足轻重的地 位。如果税法实施效果欠佳，则会影响整个分配秩序，导致分配领域 的失范等一系列经济、政治问题。税法所内含的调控功能和公平与效 率价值便无从转化为实际的作用，税收法治的目标也无法实现。 二、分配领域出现的突出问题 税法通过分配实现宏观调控的功能，实现税收公平与效率的原 则。但是我国税法调整社会分配关系的实际情况并不理想，在社会分 配领域里出现的许多问题影响了税法功能与目标的实现。具体表现 为：1 、分配秩序混乱当前我国分配秩序混乱的问题突出地表现在权 力机关作为利益集团以各种名义违法攫取社会财富，分割、截留国家 财源。比如许多行政机关和司法机关以及其他各类单位，为了局部的 利益或个人的私利，滥用权力或超越权力，肆意收费。2 、国家财力 的分散。这种分配秩序的混乱，使得预算外资金和制度外资金规模迅 速膨胀，预算内资金收入大为降低，直接导致国家财力的分散，国家 宏观调控能力减弱，影响了经济和社会的发展。3 、国民负担重。从 市场主体负担的合理性、公平性来看，由于分配秩序混乱，各类有权 力的部门和单位都可以伸手索取，因而市场主体负担往往是不合理 的，在非税负担日益加重的情况下，市场主体可能会采取规避负担的 手段，其中包括逃避纳税义务。这使得国家大量税款流失，或者使有 些税款名存实亡。4 、市场主体的负担不公。目前分配的不公使得社 会公正的目标远去，成为社会反映最为强烈和最为突出的问题。表现 为城乡之间、地区之间、行业之间以及不同社会群体和成员之间收入 差距的日益扩大，日趋接近社会民众心理承受的最大限度和社会稳定 机制的最低临界点。l 时n 2 0 0 1 我国城市居民的平均收入为6 8 6 0 元，农 民平均收入为2 3 6 6 元，名义差距为3 ：1 。如果考虑到农民收入中的4 0 为实物收入，以及为次年准备的生产性开支，城乡居民的货币收入 差距为5 ：l 。加之城镇居民所享有的住房、教育、卫生以及诸多其它 方面的公共福利，此差距可达6 ：1 。“ 三、分配失范的税法根源 税法本身的科学及贯彻实施是税法调整功能得以实现的直接保 障。上述分配秩序的失范，影响了经济的稳定增长，也影响了经济公 平和社会公平，侵害了税本，触伤了税源，影响了征税与税源的良性 循环从而不利于社会的稳定与发展。从制度层面解读这个问题是作为 最重要的社会分配法税法的地位没有得到确立，税法实施的有效 性没有得到保证。因而国家要建立良好的分配秩序，就必须对税法的 实效，尤其是影响税法实效的各种因素和具体表现做出分析和纠正， 确立税法应有的重要地位，排除实施中的各种障碍，保证税法的有效 实施，力求的税法效力与实效的统一，最终实现税收法治。 盂庆喻：论分酣关系的税法调整，见绛济泣刚州w e e l n e t c “ 1 1 第二章我国税法实效的现实考察。 从上述法理学的分析我们可以得知，税法的实效就是从应然状态 向实然状态的一种飞跃，是税法效力的一种实现。在这一飞跃过程之 中，存在着许多影响实效实现的因素，因此，在税法的应然和实然之 间，不可避免的存在着偏离。如何看待并分析这种偏离，首先关系到 对税法实效衡量标准的问题。 第一节税法实效的衡量标准 税法实效的衡量标准体系有很多，有学者通过定量分析的方法来 进行。这种分析认为衡量税法实效有下几个标准：( 1 ) 促进经济稳定 增长；( 2 ) 税法的遵从度。这是指税法能否被实际遵守，其对税法的 实效起决定性影响；( 3 ) 税案发生率及处理情况；( 4 ) 社会大众对税 法的切身感受。“ 笔者认为这种模式的不足首先是涵盖面较窄不能说明税法实施 过程中的很多现象。其次该模式的严密性、科学性不够，比如把“促 进经济稳定增长”作为衡量标准容易在实践中导致本以强大的国库利 益更加突显，肆意侵犯人民的财产权，不利于保障纳税人的合法权益。 而“社会大众对税法的切身感受”实际是影响“税法遵从度”的原因 之一，因为社会大众对税法的认同感强，自然普遍遵守税法的遵从度 就更高。所以笔者认为对税法实效的衡量可以从三个抽象角度出发， 即从约束力的角度、效益的角度和秩序的角度出发。这实际上包含了 税法效力为税法实效提供的价值参照与评价的标准。 一、约束力的角度 一种法律的应然状态包含着许多价值，其从应然状态向实然状态 的转变就是这些价值的实现过程。在这一过程中，判断部法律实效 重要的变量就是法律的约束力。法律的一个重要特征就是具有约束 ! 吴命根：论税珐效力搜1 c 彬响常见中国经济= i z l jw w c e ln e tcr l 1 2 力，立法时就以一定的标准要求规定了一般人的权利和义务，其实现 过程就是这些权利义务的遵守，即法律的约束力发生了作用。税法也 是如此，立法时已经预定了税法上的权利义务结构，即对什么人征什 么税、征多少税都已经作了安排，这些安排以法律的形式出现，就具 有了法律的效力。而税法的实施过程，则就是这种约束力的实现。当 然在现实生活中，还是有许多犬挣脱了税法韵这种约束，表明在大量 的经济主体的避税偷税行为。这种对税法的权利义务的挣脱，被视为 评价税法实效的一个重要参考依据。 二、效益的角度 引入经济学的成本与产出学说对这一过程进行考察，税法的实施 是一个税法作用于社会的动态的具体的过程，这一过程受到社会诸多 因素的影响，这种影响有正面的和负面的，负面的影响对税法实效起 着减损的作用，克服这种负面影响的付出就是税法的实现成本，而税 法在生活中的实现则是这一过程的产出，这种产出同成本的比例就是 税法实现的效益，客观上反映了税法应然效力和实然效力的基本状 况。因此，用效益来测度税法的实现程度，须尽量的减少税法在实施 过程中的各种阻力，降低实施成本，从而尽量的使税法的效力在实际 生活中得到较好的实现。这就使我们对税法实效有一些更深刻的理 解。实践中影响税法实施成本的最重要的两个因素是税收执法和公民 的纳税意识。 三、秩序的角度 法律本身包含着许多价值，萁中非常重要的一个价值就是通过法 律去构建一个秩序，利用这个秩序去靓划整个社会，从而实现社会的 一种稳定与和谐。法律秩序是指法律规范在社会生活中转化形成相应 的法律关系，并通过主体的法律行为推动法律关系由静态向动态转 化，同时辅之以相应的法律调控，以促进法律实现的一种有序性的现 实状态。法律的秩序也包括应然和实然两种状态，法律的实施既是法 律的效力从应然状态向实然状态的转变过程，也是法律秩序的实现过 程。良好的法律秩序会促进法律效力的实现，反之则阻碍法律效力的 实现。而法律秩序的状态的判断，最重要的变量就是稳定与公正。即 首先在该法律的秩序之下，其规范的社会形态的结构是否稳定，其次 是这种形态是否公平。在研究税法的实效时，通过对税法所确立的秩 序进行研究来发现如果税法所确立的法律秩序存在着问题，那么不可 避免的，税法实效与税法效力的差距就会加大。 第二节我国税收实效的现状 从上述标准来考察我国税收实效，可以发现，我国税收实效的现 状总的特点是立法体制不科学、税收执法不严、滥用权力现象严重， 税收司法资源不足偷逃税现象普遍，纳税意识淡薄。下面具体从立 法、执法、司法、守法几个方面进行讨论。 _ 、税收立法实效观察 受转型时期税收法律体系的影响，税收法律体系正经历着一个转 型、发展与完善的过程，目前税收立法中的下列问题比较突出。 ( 一) 缺乏协调性，完备性差。税收法规之间协调性差，缺乏一 部综合性的法律。到目前为止，还没有一部起统帅作用的税收基本法。 在我国宪法中只规定了公民有纳税的基本义务，在立法法中 规定了税法的立法权限。法律未对我国税收制度的基本原则、基本制 度做出具体规定。实践中出现的地方侵蚀中央税基争夺财源、各级之 间税收收入分配不规范由上级行政机关单方意志决定、某些基层政府 税费不清以支定收法外征税等诸多问题都与我国未制定税收基本法 相关。国家基本税收制度安排的缺位对税法实效影响不容小视。 ( 二) 我国税法整体上立法级次低，缺乏权威性。作为直接涉及 公民财产权这一基本权利的国家权力，征税权的设定及其运行的整个 过程都应纳入法治的轨道，各税种的开征、停征等都应由国家立法机 关以法律形式做出规定。我国现行税法中属于法律级次的只有个人 所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法、税收征管法。 增值税、消费税、营业税等主要税种都是以国务院暂行条例的形式颁 布实施的。同时，财政部和国家税务总局还出台了很多规范性文件和 补充规定，从而形成了我国少量税收法律法规与大量税收规章以及行 政政策并存的税收法律法规体系。税收行政立法在税法规范中占据绝 对优势地位，尤其规章数目庞大。制定规章是为了增强税收法律、法 规的可操作性，但是无限下放规章制定权，只会把更多的部门利益和 地方利益容纳进税法规范中，使法律、法规和规章相互矛盾冲突，在 实践中造成使税收执法和司法所依据的法律法规层次太多，税法适用 上的混乱和冲突。 ( 三) 我国税法立法规定不够细化，税收法律、法规位阶不高， 数量不少，但可操作性较差。因为我国的税收法律、法规都比较简短， 篇幅很小，条文最多的税收征管法也只有9 4 条。篇幅小，容量就 很有限，往往只规定某一税种的基本原则、基本要素和基本概念，可 操作性不强。正如国际货币基金组织在一份考察报告中所指出的“中 国的立法传统习惯用比较抽象、广泛的词句，更像是制定宪法的风格， 而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和法规加起来所描述的细 节也不及西方某一项法律里描述的细节多”例如新征管法第4 9 条对欠税纳税人处理不动产、“大额资产报告制度规定，“欠缴税款数 额较大的纳税人在处分其不动产或大额资产之前，应当向税务机关报 告”，实施细则第七十七条虽然对欠缴税款“数额较大”的金额作 了明确( 即5 万元) ，但对“大额资产”如何把握却未明确，使得实际 工作中这条规定形同虚设，无法操作。 立法规定的不细、不具体，就使得上位的税收法律法规很多操作 层面的东西必须依赖于下位的实施条例或细则以及更下位的众多的 红头文件作为执行依据。这样便形成了很多税种都有一种类似金字塔 的结构规范体系，这不单使得纳税人难于掌握，而且一般税务干部也 不易把握准确、全面，不利于规范税务机关的行政权力和执法行为。 另一方面就等于给了税务机关相当大的税收执法权和行政管理权及 自由裁量权。而税务机关有了过多、过大的税收执法权和行政管理权 及自由裁量权，就会对纳税人的正当权利和合法权益形成大的威胁。 ( 四) 税法对一些税种征税范围的界定不够准确，导致各地执行 ”许善选等_ ：! ；= 中固税收洁制论，笫2 8 7 2 8 8 “ 不一致。比较常见的就是现行营业税与增值税，由于两者税赋不同， 主管税务机关不同，围绕各自的征税范围，要么纳税人避重就轻，造 成可以规避的漏洞，要么国家税务局与地方税务局争相征税，使纳税 人无所适从。” ( 五) 我国现行税法普遍存在税率规定偏高，合理性、可行性、 科学性不够。一个典型例子就是增值税中规定小规模纳税人加工及修 理修配征收率为百分之六，而商业为百分