（民商法学专业论文）提供虚假证明文件罪研究——以注册会计师行业为视角.pdf

两南大学硕士学何论文摘要 摘要 迄今，法律界和会计界对注册会计师触犯提供虚假证明文件罪的刑事责任， 缺乏深入研究。而注册会计师的审计领域和服务范围随着经济社会发展，越来越 宽广，更可能触及法律责任，特别是刑事责任。本文以注册会计师行业为研究视 角，运用传统的文献资料法和比较分析法，结合注册会计师的执业特点，对注册 会计师实施提供虚假证明文件行为而构成犯罪的要件、刑事责任、此罪与相关他 罪的区分和关联，以及犯罪防治，进行了分析和研究，探讨了其中的某些司法认 定问题，对部分相关法律条文和司法解释提出了自己的看法和修改意见。 本文结合注册会计师的执业性质和特点，对提供虚假证明文件罪犯罪构成进 行了分析和研究。在主体方面，论文论证了不同组织形式的会计师事务所都是提 供虚假证明文件罪的主体，且都能构成单位犯罪；在特定条件下，注册会计师才 能构成提供虚假证明文件罪的主体。在主观方面，对注册会计师犯提供虚假证明 文件罪时主观心态进行了探讨。在客体方面，论证了注册会计师涉及提供虚假证 明文件罪的主要客体是市场管理秩序，次要客体是国家和公众的其它合法财产权 益。在客观方面，对司法实践中出现的一些疑难问题进行了探讨，提出了自己的 认定标准。指出判断虚假证明文件的标准是证明文件认定的财务会计报告虚构数 额与实际数额之差的绝对值超过注册会计师依据行业协会推荐的各种参考标准计 算出的重要性水平，而且注册会计师未采取必要的审计程序并收集充分、适当的 审计证据，使该差额的绝对值低于重要性水平。提出了“情节严重 主要认定情 形是证明文件认定的财务会计报告虚构数额与实际数额之差的绝对值超过注册会 计师依据行业协会推荐的各种参考标准计算出的重要性水平的二倍且虚构数额占 实际数额百分之三十以上。 本文认为提供虚假证明文件罪与出具文件重大失实罪的主要区别在于对故意 与过失的认定，并指出了故意和过失的判断方法：同时，对本罪与违规披露、不 披露重要信息罪、伪证罪和非国家人员受贿罪在主体、主观方面、客体和客观方 面做了比较，并指出了不同点。 本文对注册会计师实施提供虚假证明文件罪的刑事责任进行了探讨，认为合 伙制会计师事务所触犯提供虚假证明文件罪，与有限制会计师事务所一样，应该 按单位犯罪论处，同时，在单位犯罪的大层次下，又存在着特定合伙人之间的共 同犯罪。由此，对普通合伙和特殊普通合伙制会计师事务所的全体合伙人和有限 合伙制会计师事务所的普通合伙人按共同犯罪处理，并根据其参与案件的程度和 在犯罪中所起的作用来确定直接负责的主管人员和其他直接责任人员。同时，认 为会计师事务所的助理人员也应该对提供虚假证明文件罪承担相应的刑事责任。 本文对防范注册会计师实施提供虚假证明文件罪提出了对策，主要有：第一， 修改完善相关立法规定；建议修改注册会计师法，确立审计准则的地位， 明确规定注册会计师执业中有关疑难问题的认定标准；建议将注册会计师法 西南大学硕士学位论文摘要 第三十九条“故意出具虚假审计报告、验资报告”改为“故意出具与真实财务会 计报告内容不符的审计报告、验资报告等鉴证报告；并对刑法第二百二十九 条的部分规定提出了修改建议，认为没有必要在刑法第二百二十九条中列明 “验资”职责这一项，建议删去“验资”二字。认为对承担“会计”职责的“中 介组织人员”和“单位 规定不明确，建议立法者予以解释或者直接删去刑法第 二百二十九条“会计”职责这一项。第二，修改完善司法解释；建议修改追诉 标准( 二) 第八十一条、八十二条，建议将“虚假证明文件虚构数额 改为“不 实证明文件认定的文件虚构数额更为准确；针对注册会计师行业而言，建议将 “情节严重 的情形( 三) “虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分 之三十以上的”改为“证明文件认定的文件虚构数额与实际数额之差额的绝对值 超过注册会计师依据行业参考标准确定的重要性水平的二倍且虚构数额占实际数 额百分之三十以上的”。第三，建议不要增设“禁止从事同一职业 的资格刑。 关键词：注册会计师提供虚假证明文件认定标准 i i 两南大学硕士学位论文a b s t r a c t a b s t r a c t c u r r e n t l y w el a c kt l l es t u d yo nm ec r i m i r l a lr e s p o n s i b i l i 田o ft h ec r i m eo f p r o v i d i i l gf 甜s ed o c 哪e n t s ，w h j l e 、耐mm e 出w e l o p m e n to fe c o n o m i c ，也ec i a s a u d i t i n gi i l c r e a s i n g l yb r o a da r e a sa n ds e r v i c ea r e a s ，s ot h em o r e1 呔e l yr e l a 沧dt o 翻m i l l mr e s p o n s i b i l i 够t 1 1 i sa n i c l ea l l a l ) ，z ea n dr e s e a r c hn l ec o n s t i t u t e sa n dc r i m i n 甜 r e s p o n s i b i l 时o fm ec r i m eo fp r o v i d i n g 脚s ed o c u m e i 煅锄d 廿1 er e l a t i o n s h i pa i l d d i s t i n c t i o nw i t l l0 t h e rc r i 】m i i l a lu s i n gl i t e r a t u r ea i l dc o m p 删i v ea n a l y s i s a l s op u _ t t i i 】g f o 州s o m ec o 瑚m e n t sa n d 锄e n 出n e n t so np a no ft h er e l e v a i l tl e g a l lp r o v i s i o n sa n d j u d i c i a l li n t e r p r e t a t i o i l s t h i sa r t i c l e 龇l a l y z et h ec o n s t i n n e sc o m b i n gw i mt h en a n l r eo ft h ep r a c t i c eo f c f a a c c o u t i i l gf i r m so fd i 丘e r e n to r g a l l i z a t i o n a jf b m sa r et h em 血b o c 【yo ft l l e c r i m i n a la r l dc a nc o i l s t i t u 钯c r i m eu 1 1 i t o m yu n d e rc e r t a i nc o r l d i t i o i l s m eb o d vc a nb e c i 狻i i ln l es u b i e c t i v e ，廿1 es u b j e c t i v es t a t eo fm i n di sd i s c u s s e d i i lt h eo b i e c t ，n l e a r g u m e n to ft 1 1 ec p a t 0p r o v i d ef 砒s ed o c 啪e n t sr e l a t e dt 0n l em a i l lo b j e c to fm e 嘶m e o fm a r k e tm a m g e m e n to r d e ra i l ds e c o n 岫ro b j e c to f l e 娥l t e 锄do t l l e rl e g i t i m a t e p r o p e r t yr i g h t sa i l di i l t e r e s t so ft h ep u b l i c i i lo b j e c t i v et e 肌s ，t h ej u d i c i a lp r a c t i c eo f s o m ed i 伍c u l ti s 吼l e sw e r ed i s c u s s e da i l dp u tf 0 刑a r do u ro ，i ls t a i l d a r d s ， p u t t i n gf o 刑o r dt l i a tf i a l s ed o c 啪e n t st 0d e t e m i n et h ec r i t e r i af o rd o c 啪e n t a t i o n o ff i n a n c i a la n da c c o 伽i n gr e p o r t si d e n t i f i e df i c t i o n a j 锄dt h ea c t u a j 锄。眦to ft l l e d i 行e r e n c eb e t 、v e e nt l l e 锄o u n to fm ea b s o l u t ev a l u eo fm o r et l l a i lr e c o m m e n d e db vt 1 1 e i n s t i 觚eo fc 王，ab a s e do nav 撕e t ) ，o fi n d u s t 叮r e f e 他n c es t a l l d a r dt 0c a l c u l a t et h el e v e l o fi m p o r t a i l c e ，n i 越i 培a ”s e r i o l l s ”s i n l a t i o ni sn l em a i np r o o fo fi d e n t i f i c a t i o n r e c o g i l i z e db yt l l ca m o u n to ff m a n c i a la c c o u n t i n ga i l dr e p o r t i n gf i c t i t i o u sa b s o l u t e d i 妇奄r e n c eb e t w e e nt h ea c n l al 锄o u n to fm o r et h a nr e c o i 砌e n d e db vt 1 1 ei n s t i t u t eo f c f ab a s e do n av a r i e 够o fi n d u s t r yr e f e r e n c e 咖d a r dt oc a l c u l a t et t l e l e v e lo f i m p o r c a n c e 厕c ea n df i c t i o na m o u i l tr e p r e s e n t st h ea c t u a l 锄o u 】吐o fm o r et l l a i l3 0 p e r c e n t t h j sp 印e ra 置g u e s 廿l a t 廿1 ec r i m eo f p r o v i d i n gf 酊s ed o c 唧e n t sa i l d f a l s e d o c 啪e n t si s s u e db yam 勾0 r 嘶m en l em a i nd i 丘e r e n c el i e si 1 1t 1 1 ei d e n t 泊c a t i o no f 硫e n t i o n a la l l dn e g l i g e n t a 1 1 dp u n i l l gf o r 、加r d 吐l en e n t i o i l a la n dn e g l i g e mw a yt 0 i u d g e m e 锄w l l i l e ，c r i m ea n dv i o l a t i o n so ft l l ed i s c l o s u r e ，d i s c l o s u r eo fi m p o n m t i n f o m a t i o ni sn o tc r i m e ，p e 巧u 巧a n dn o n - s t a t ea c t o r s 蛐gb r i b e si nt h em a i 玛 s u 均e c t i v e ， 觚do 场e c t i v ea l s p e c t so fm eo b j e c tw e r e c o m p a r e d ，龇1 dp o i n t e do u t d i 丘i e r e n c e s ，- t k sp a p e rd i s c u s st 1 1 ec r i i i l i n a lr e s p o n s i b i l i 够o fm ec r i m eo fp r o v i d i n gf a l s e d o c 啪e n t s ，a 王1 dp u tf o r 、) r dt 1 1 a tt 1 1 ea c c o u l l t i n g 丘衄p a n n e r s 王l i po fp r o v i d i n gf 砒s e d o c 啪e n t si sc d m e 疵tt 1 1 es 锄ea sa c c o u m i n gf i 肋、v i t h1 i m i t e d m e a n w m l e i 1 1t 1 1 e l e v e lo fc r i m e sc o m m i t t e db yu i l i t su n d e rt l l eb i g ，a n d 也e r ea r ec e r t a i nc o m m o nc r i m i n a l b 弧v e e nm ep a r t i l e r s t h u s ，吐l eg e n e r a lp a n n e ra i l das p e c i a lg e n e r a lp a m l e r s l l i p a c c o u n t i i l gf i n na l lm ep a n n e r s 觚dm el i m i t e dp a r 仃l e r s l l i pn l eg e n e r a lp a m l e r0 f a c c o 嘣i n gf i 咖b yac o m m o nc r i m i n a lp r o c e s sa i l d ，b a s e do nt h ee x t e n to ft l l e i r p a r t i c i p a t i o ni nt i l ec a s ea n dt h er o l eo fc r i m et od e t e m l i n e dd i r e c t l yi nc h a r g ea 1 1 do m e r i i i 西南大学硕士学位论文 a b s t r a c t d i r e c t l vr e s p o i l s i b l ep e r s o r l i 【e la tt l l es 龇n et i m e ，t h ea c c o u l l t i l l gf i mo fa s s i s 僦s s h o u l db et l l e 耐m eo fp r o v i d i n gf a l s ed o c u m e m sb e a rt h ec o r r e s p o n d i i l gl i a b i l i 哪 i nm i sp a p e r ，t 0p r e v e n tm ei i i l p l e m e m a t i o no f 1 ec p at op r o v i d ef 砒s e d o c 啪e n t sm 缸【ec r i m em e a s u r e sa r e ：f i r s t l y ，r c v i s e 觚di m p r o v er e l e v a n tl e 西s l a t i o n ； p r o p o s e dt oa m e n dm e ”c p al a w ”t oe s t a b l i s h ”a u d i t i n gs t 锄d a r d s ”s t a ：t u s ，d e f i n e di n t ：h ep r a i 。t i c eo fc e r t i f i e dp u b i i ca c c o 硼t a n t sd i 珩c u l tp r o b l e m st l l a ts t a i l d 砌；a l l dp r o p o s e n l a t ”c p al 删”a r t i c l e39 ”i i l t e n t i o n a l l yi s s u 证gf a l s ea u d “r e p o r t s ，v e r i f i c a t i o nr e p o r t s ” t o ”i m e m i o n a la n dt 1 1 er e a li s s u ed o e sn o tm a t c h 恤f 王i m c i a la c c o u l l t i n gr e p o no ft l l e a u d i tr e p o r t ，v e r i f i c a t i o nr e p o r t 孤1 do l e rf i o r e n s i cr e p o r t ”；a n d ”c r i m i n a lla _ w ”a n i c l e 2 2 9o ft 1 1 ep a r to ft h ep r o p o s e dc h a i l g e sp r o v i d e dt h a tt 1 1 e r ei sn on e e di n ”c r i i i l i n a ll a w ” i 1 1a r t i c l e2 2 9s t a t e st 1 1 a t”v e r i f i c a t i o n ”t h i si sad m yr e c o m m e n d e dd e l e t i n g ”v e r i f i c a t i o n l lw o r d c o i l s i d e r i n gm a t t ob e a rm e ”a c c o u n t i n r e s p o n s i b i l i 谚 ”n e n n e d i a i yo 曙a i l i z a t i o np e r s o m l e l ” a i l d”u 1 1 i t ”s h a l ln o tc l e a r ， s u g g e s t i n g 吐l a t l e g i s l a t o r sb ee x p l a i n e do rd e l e t ea r t i c l e2 2 9o fc r i m i r 埝ll a wa b o u t ”a c c o l m t j n g ” 如n c t i o n s s e c o n d l y ，r e v i s i n g 锄di n l p r o v i i 坞t l l ej u d i c i a li n t e 印r e t a t i o na n dp r o p o s et 0 锄e n dt h e8la n d8 2o f ”p r o s e c u t i o nc r i t e r i a ( b ) ”，p r o p o s i n gt h a t ”t h ea m o u mo ff 甜s e d o c u m e m sf a b r i c a t e d ”t o ”f a l s ei d e n t i f i c a t i o nd o c 眦e mf i l ef i c t i t i o u s 锄o u 】吐”f o rc p a ， t h ep r o p o s e d ”s e r i o u s ”c a s e ( c ) ”f 矾s ed o c u m e m sa i l df i c t i t i o u sa c c o l l l l t sf o rm e 锄o u 】吐 o fo n em i l l i o n l 趾m o r e 也a l l3 0p e r c e n to ft 量l ea c t u a j 锄o l l 】吡”t o ”d o c u m e n tm e 锄o u mo ff i c t i t i o u si d e n t i f i c a t i o nd d c u m e m sa n dm ea c t i l al锄o u n te x c e e d st h e a b s o l u t ev a l u eo ft h ed i 丘e r e n c eb e t 、m e e n 也ec i a 。b a s e do nt l l ei i n p o i r t a i l c eo fm e h l d l l s t r vr e f e r e n c es t a i l d a r dt od 酏e 肌i n em el e v e lo ft 、析c et 1 1 e 锄0 u n to ff i c t i t i o u s a c c o t sa i l dm o r e 廿l a l l3 0p e r c e n to fm ea c t u a j 锄。眦t ”t 1 1 i r d l y ，i ti sr e c o m m e n d e d i l o tt 0s e tu pa ”p r o l l i b i t e d 丘o me n g a g i n gi nt l l es a m eo c c u p a t i o 玛”t h eq u a l i f i c a t i o n s p u l l i s l l r i l e n t k e y w o r d s ： c p ae s s e n t i a lc o n d i t i o n s r e c o g n i z e ds t a n d a r d 西南大学硕士学位论文 一、提供虚假证明文件罪概述 一、提供虚假证明文件罪概述 ( 一) 提供虚假证明文件罪的概念和沿革 提供虚假证明文件罪，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律 服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的行为。 我国在1 9 9 7 年以前没有提供虚假证明文件罪，随着我国市场经济的确立和繁 荣，中介组织的逐步发展，该罪名经历了一个从无到有的过程。我国的注册会计 师业务是随着改革开放而逐步恢复、发展起来的。1 9 8 1 年1 月1 日上海会计师事 务所的成立，标志着我国注册会计师业务的复苏。1 9 8 1 1 9 9 1 这近十余年时间里， 会计师事务所等中介组织很大程度上承担着政府机构的部分职能，常常执行着原 来财政、审计部门等行政部门对企业的检查工作，具有准行政的色彩。对注册会 计师等中介组织的法律责任问题，没有相关法律法规作出规定，出现的问题也多 是在财政、审计等行业系统内部作为工作失误进行处理，基本不涉及刑事责任问 题。 九十年代，随着经济发展，大量有限责任公司成立，注册会计师虚假验资的 问题引起了全社会的广泛关注，有关部门呼吁制定与中介组织相关的法律法规。 于是，1 9 9 3 年1 0 月，中华人民共和国注册会计师法( 以下简称注册会计师法) 首次对注册会计师提供虚假证明文件问题作了规定，该法第三十九条第三款规定： “会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具 不实的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任 。同年1 2 月颁布 的中华人民共和国公司法( 以下简称公司法) 第二百一十九条也作了相关 规定。 1 9 9 5 年2 月2 8 日第八届全国人大常委会第十二次会议通过的关于惩治违反 公司法的犯罪的决定第六条规定：“承担资产评估、验资、验证、审计职责的人 员提供虚假证明文件，情节严重的，处5 年以下有期徒刑或者拘役 。该规 定承上启下，标志着注册会计师提供虚假证明文件的行为正式纳入了我国刑法调 整的范围。1 9 9 7 年中华人民共和国刑法( 以下简称刑法) 修订时对此予以 吸收、修改和补充，主要有以下内容：( 1 ) 扩大了犯罪主体范围，其中增加列举 了会计和法律服务人员；( 2 ) 取消了罚金具体数额的规定；( 3 ) 扩大了适用范围。 涉及一切具有资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织。 最高人民法院确定罪名的规定为“中介组织人员提供虚假证明文件罪 ，并将该罪 归入扰乱市场秩序罪之中，形成了现行刑法第二百二十九条。 2 0 0 1 年4 月最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定 第七十二条对本罪中的“情节严重”作出了具体的规定。2 0 0 3 年最高人民法院、 最高人民检察院关于执行( 中华人民共和国刑法) 确定罪名的补充规定对本 罪罪名修改为“提供虚假证明文件罪”，取消了原规定的罪名“中介组织人员提供 虚假证明文件罪 ，使罪名更符合立法旨义。2 0 l o 年最高人民检察院、公安部关 西南大学硕士学位论文 一、提供虚假证明文件罪概述 于经济犯罪案件追诉标准的规定第八十一条对本罪“情节严重”的几种情形作 了修改和补充。 ( 二) 研究现状和不足之处 随着市场经济的发展，注册会计师审计从主要对企业所有者负责演变为对整 个社会负责，注册会计师涉诉案件随之增多，学者们更加关注注册会计师法律责 任的研究。 我国学者对注册会计师法律责任的研究最早见于上海财经大学谢荣教授的专 著市场经济中的民间审计责任，该著作比较全面地揭示了在研究注册会计师法 律责任问题上所特有的“专业性”色彩。此后，许多会计学者和法律界人士从不同角 度对注册会计师的法律责任问题进行了探讨，其中毛岩亮的民间审计责任研究 沿袭谢荣的基本进路，对我国民间审计责任理论框架的建设提出了基本设想。随 后，李若山、刘燕等学者对民事责任进行了多方面研究。然而，归纳起来，学者 们对注册会计师民事责任研究较多，对注册会计师刑事责任研究较少，特别是对 注册会计师提供虚假证明文件罪的研究少之又少，且某些观点有待商榷。学者们 对提供虚假证明文件罪的理论研究主要体现在以下几个特点，同时也表明了对这 一研究的不足之处： 1 多是对各种中介组织及其人员进行概括性的综合性研究 刑法规定提供虚假证明文件罪的主体为中介组织及其人员，学界对提供 虚假证明文件罪的研究，多是以这些中介组织及其人员为主体进行综合性研究， 概括地讨论中介组织及人员触犯该罪名时，在主体、客体、主观方面、客观方面 的种种表现和特点，但未能结合各种中介组织的职业特点，开展有针对性的深入 研究，然而，因中介组织的执业特点不同，不同中介组织人员触犯该罪名时，在 客观方面的表现和主观方面认定问题上有很大的区别，这样的研究很难发现某一 中介组织人员实施提供虚假证明文件罪的行为特征。 2 很少结合审计学、会计学作比较研究 提供虚假证明文件罪属于法定犯罪，与传统的自然犯有很大的不同，其涉及 的领域专业性很强，犯罪主体往往具备大量的相关专业知识，且其执业行为也通 常需要遵守专门的规范。当我们需要对其犯罪的行为进行分析时，刑法上的术语 往往难以与行为人的犯罪行为相对应。比如，注册会计师实施本罪时，对其犯罪 行为的分析就必须运用审计学、会计学的相关专业术语。然而，目前学界对本罪 的研究大多仍局限在刑法学领域内，在研究提供虚假证明文件罪的各种文献中， 学者们很少使用审计学、会计学的术语，这就使很多司法认定中的疑难问题一直 在该领域的研究中泛泛而谈，不能深入，也不利于司法实践，也有可能影响了司 法的公正和权威。 2 两南大学硕十学位论文 一、提供虚假证明文件罪概述 3 在主体、主观方面和客观方面等方面还需要进一步研究 学者们对注册会计师实施提供虚假证明文件罪的研究虽有较大的进展，有很 多可取之处，但也存在一些不足之处。在主体方面，学者们进行了有益的探索， 不过，尚未对以下这些问题进行研究和探讨：不同组织形式的会计师事务所是否 构成单位犯罪；不同组织形式的会计师事务所触犯提供虚假证明文件罪后，如何 界定直接负责的主管人员和其他直接责任人及其应承担的刑事责任。在主观方面， 有学者认为认定故意和过失应该以注册会计师是否遵守审计准则为判断标准，但 是，这些看法在司法实践中仍然缺乏可操作性。在客观方面，学者们从不同角度 对危害行为和危害结果进行了研究，这些研究有很多可借鉴之处，但是还需要进 一步研究以下问题，( 1 ) 如何认定虚假证明文件的问题( 2 ) 什么样的社会危害结 果才足以使注册会计师承担刑事责任。 3 两南大学硕士学位论文 二、提供虚假证明文件罪犯罪构成分析 二、提供虚假证明文件罪犯罪构成分析 ( 一) 客体 提供虚假证明文件罪在我国的刑法体系中属于破坏社会主义市场经济秩序罪 的个罪，其行为侵犯了我国刑法所保护的社会主义市场经济秩序，扰乱了市场管 理秩序。但是，在刑法理论研究中，学者们对本罪的客体有较大的争议，不仅在 简单客体和复杂客体上有争议，而且在客体的认定上也有分歧。 “简单客体说 是我国刑法颁布之初学界的通说，但是各种观点存在较大的 分歧。有学者认为本罪侵犯的是市场管理制度，有学者认为侵犯的是中介组织管 理秩序，圆也有学者认为侵犯的是社会经济秩序。 “复杂客体说则是目前学界的通说，但是观点也有分歧。有学者认为提供 虚假证明文件罪侵犯的客体为中介活动管理制度和良好的市场秩序。有学者认为 其客体应该是国家对公司的管理制度和市场经济秩序。 会计师事务所作为独立的市场主体，承担着特定的社会职能，如果提供虚假 证明文件，首先是违反了有关中介市场的法律法规和管理制度的规定，同时也对 这些中介市场的法律法规和制度构建的中介市场管理秩序产生了破坏，从而对社 会产生一定的危害。可见，提供虚假证明文件侵犯的客体应该包括中介市场的管 理制度和管理秩序。 问题是，侵犯国家对中介市场管理制度和管理秩序的同时，是否还侵犯了其 他客体? 或者说在侵犯国家对中介市场管理秩序的同时，是否还侵犯了国家和公 众、其他债权人的合法财产权益? 会计师事务所利用该领域专家的专业知识为社会提供具有公信力的证明的中 介服务，故其出具的证明文件受到社会的信赖。如果会计师事务所对委托人提供 不实证明文件，委托人或第三人很可能信任证明文件而作出错误判断和决策，从 而造成损失，侵犯委托人或第三人的合法财产权益。比如有此一案： 甲企业准备向乙银行借10 0 0 万元贷款，乙银行要求该企业，除提供各种 有关财产状况和资信状况证明，如企业动产和不动产的证明，此外还须提供 由会计师事务所审计其当年的财务会计报告，并在会计师事务所审计后提供 证明文件( 审计报告) 。随后，企业与会计师事务所串通，由企业提供虚假的 财务会计报告，会计师事务所为了留住多年的老客户，出具了虚假的审计报 告。乙银行信赖了企业提供的各种有关财产状况和资信状况的证明、虚假的 财务会计报告，以及会计师事务所提供的虚假审计报告，贷给甲企业1 0 0 0 万 元。可是，一年后，该企业因债务危机而不能偿还该贷款，银行拍卖该企业 刘家琛主编：新刑法新问题新罪名通释，人民法院出版社1 9 9 7 年版，第5 7 1 页。 圆陶泗驹主编：中国新刑法通论，群众出版社1 9 9 8 年版，第6 9 9 页。 李平主编：新编刑法教程，中国检察出版社1 9 9 7 年版，第3 6 9 页。 回高铭暄主编：新型经济犯罪研究，中国方正出版社2 0 0 0 年版，第4 2 0 页。 严军兴等主编：新刑法释义，中共中央党校出版社1 9 9 7 年版，第2 7 3 页。 西南大学硕七学位论文二、提供虚假证明文件罪犯罪构成分析 的抵押物和其他担保物后，只收回本金8 0 0 万元，还有2 0 0 万元的本金和利 息无法从企业追回。 此案中，会计师事务所违法了注册会计师法和财政部批准发布的注册会 计师审计准则，提供了虚假证明文件，破坏了这些法律规定和管理制度，同时也 破坏了中介市场秩序，并对乙银行造成了财产损失，对债权人的合法财产权益造 成了侵害。 当然，在前述案件中，会计师事务所、注册会计师侵犯国家和公众、其他债 权人的合法权益，还只是一种可能，是否真实侵犯这些主体的权益，取决于这些 主体对那份审计证明文件的依赖程度。因为银行在贷款时，不仅仅查看企业这些 资信资料和财产状况的证明，还要深入企业进行实地调查，了解企业实际的财务 和经营状况、盈利状况，根据各种资料和实地调查的结果进行综合判断，才作出 是否贷款的决策。经调查，如果银行不太信任会计师事务所的证明文件，就完全 可以不依赖该证明文件作出不予贷款的决策，或要求企业重新委托其他会计师事 务所出具证明文件。因此，就有可能避免了财产损失。 可见，会计师事务所、注册会计师提供虚假证明文件，触犯提供虚假证明文 件罪，违反了相关的法律法规，破坏了中介市场管理制度和管理秩序，但是，并 不一定直接导致使用该虚假报告的人发生决策失误，给他们造成损失，从而侵害 国家和公众的合法权益。即是说，导致虚假报告使用人损失的因素很多，提供虚 假证明文件的犯罪行为仅仅是影响因素之一。 犯罪客体是犯罪分类的基础，犯罪客体决定犯罪性质。刑法将提供虚假证 明文件罪规定在第三章破坏市场经济秩序罪中的扰乱市场秩序一节，充分说明该 罪的主要客体是中介市场管理制度和中介市场的管理秩序，而不是侵害国家和公 众、其他债权人的合法财产权益。 综上，提供虚假证明文件罪侵犯的是多种客体，应该包括直接客体和可能的 间接客体；我国刑法颁布初期学界的“简单客体说 有很明显的不合理之处，而 且“复杂客体说”还需要进一步丰富。因此，会计师事务所犯提供虚假证明文件 罪的客体应该是复杂客体，主要客体是中介市场管理制度和中介市场的管理秩序， 次要客体是侵害了国家和公众、其他债权人的合法财产权益。 ( 二) 客观方面 提供虚假证明文件罪的客观方面表现为承担资产评估、验资、验证、会计、 审计、法律服务等职责的中介组织的人员及其中介组织提供虚假证明文件，情节 严重的行为。 1 行为必须发生在注册会计师执业活动中 有学者认为，提供虚假证明文件罪必须发生在中介活动过程中，这是本罪构 西南大学硕十学位论文二、提供虚假证明文件罪犯罪构成分析 成的空间要件。倘若并非发生于中介活动过程中，则不能构成本罪。其他一些学 者也赞同此观点。 即提供虚假证明文件的行为必须发生在资产评估、验资、验资、 会计、审计、法律服务活动中，对非执业活动过程中故意提供虚假证明文件的行 为不构成此罪。笔者赞同此观点。虽然此罪法条未明确规定行为必须在执业活动 中，但是其本身蕴含着这一层意思。具体到注册会计师行业，该罪必须是在注册 会计师执业活动中发生的。注册会计师作为一个自然人，他有各种各样的行为， 也因各种动机或目的可能在其他领域提供虚假证明文件，如为使自己孩子能上一 个好的小学而伪造户口本和身份证明；但这些非执业活动中触犯法律的行为，与 提供虚假证明文件罪有根本的区别，提供虚假证明文件罪的主体要求是特殊主体， 以上非执业活动中的犯罪行为并不要求其具有注册会计师特殊身份。 如有这样一个案件：被告人甲系某会计师事务所注册会计师，甲朋友乙因涉 嫌犯强奸罪被指控，甲为使乙摆脱嫌疑出具证明以证实乙没有作案时间，案发时 正与他在一起，后经查证甲所出具的证明系伪证。在本案中，甲作为中介组织人 员，虽然也故意提供虚假证明文件且情节严重，但因为其提供伪证之行为并非发 生于中介活动过程中，与其自身所具有的中介职责毫无关系。也就是说，甲是以 一个普通的自然人身份为乙提供的虚假证明，不是以一个注册会计师的身份，在 法律授权的业务范围内出具的虚假证明文件。故而就不能以提供虚假证明文件罪 定罪处罚。 因此，注册会计师及其会计事务所只有在其鉴证业务范围内从事提供虚假证 明文件的行为才有可能构成提供虚假证明文件罪。 2 实施了提供虚假证明文件的行为 危害行为是犯罪客观方面的首要因素，是一切犯罪构成在客观方面都必须具 备的要件。对注册会计师及其事务所提供虚假证明文件的行为，需用刑法理论对 其深入考察。提供虚假证明文件罪的“提供 包括两种情况：一是制作虚假证明 文件的行为，二是交付虚假证明文件的行为。有学者认为提供虚假证明文件，不 仅包括单纯的交付行为，也包括制作行为，如果行为人制作了虚假的证明文件并 加以明示，也属于提供虚假证明文件。然而，也有学者认为，提供行为的焦点在 于交付行为，如果只有制作行为，没有交付行为，不能认定为提供行为。回笔 者赞同后者的观点，构成本罪必须要求行为人将虚假的证明文件交付给委托人。 具体原因有三：其一，“提供”的本意即指交付，提供行为的关键点在于交付， 没有交付行为的单纯制作行为尚不能构成“提供”；其二，如果行为人只是制作 了虚假的证明文件而未交付，就不可能对报告使用人产生损害，也不可能对国家、 公众、投资者和个人的利益造成侵害，而国家、公众、投资者和个人的利益是本 。黄京平主编：扰乱市场秩序罪，中国人民公安大学出版社1 9 9 9 年版，第3 0 7 页。 国王作富主编：刑法分则实务研究( 中) ，中国方正出版社，第8 4 0 页。 张介玉主编：新刑法与市场犯罪，西苑出版社1 9 9 8 年版，第1 8 3 页。 霄王作富主编：刑法分则实务研究( 中) ( 第三版) ，中国方正出版社，第8 3 9 页。 6 两南大学硕士学位论文 二、提供虚假证明文件罪犯罪构成分析 罪所侵犯的客体之一，是本罪的构成要件，不具备这一点就不能构成本罪；其三， 制作是交付的前提，制作行为也是交付行为的前提，而本罪属于情节犯，构成本 罪以情节严重为标准，不以故意犯罪的停止状态为标准。 3 虚假证明文件 ( 1 ) 注册会计师行业提供“证明文件 的范围 刑法第二百二十九条规定承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服 务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，这里的“提供虚假证明文件 是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人 员故意出具、提供各种“虚假证明文件 。然而，承担以上职责的中介组织的人员 及其单位各个不同，而且在各自的业务范围内提供的文件很多，他们提供的文件 哪些是具有证明效力的，哪些没有证明效力，不能一概而论，应该对不同中介组 织进行不同的分析。具体到会计师事务所这一中介组织，应根据中国注册会计 师法和财政部有关规定作具体分析。 注册会计师法第十四条规定注册会计师承办下列审计业务：( 一) 审查企 业会计报表，出具审计报告；( 二) 验证企业资本，出具验资报告；( 三) 办理企 业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；( 四) 法律、行政法规 规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。 注册会计师法第十五条也规定注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。 此外，注册会计师还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相 关服务业务。相关服务业务主要包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、 税务服务、管理咨询及会计服务等。 其中，审计业务、审阅业务、其他鉴证业务属于鉴证业务，注册会计师对所 审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论，对所审阅 信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论；对其他鉴证业 务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。注册会 计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。 可见，注册会计师的业务范围包括审计业务、审阅业务、其他鉴证业务等鉴 证业务和会计咨询、会计服务业务。鉴证业务所出具的报告对外具有证明力和鉴 证作用；而从事其他服务业务时出具的文件，不具有鉴证、证明效力。因此，并 不是注册会计师从事所有的业务都出具鉴证、证明效力的文件，注册会计师只有 从事鉴证业务时才出具具有证明效力的文件。鉴证业务所出具的报告类型很多， 不能一一指明，可做以下分类：审计报告、验资报告、其他鉴证报告( 内控审核、 预测性财务信息审核等) 。即笔者认为，对注册会计师行业而言，提供虚假证明文 件罪中所指的“证明文件应该为审计报告、验资报告、其他鉴证报告。其他会 计咨询、会计服务业务提供的文件不具有证明效力，不属于该罪名所指的“证明 。张天虹：论提供虚假证明文件罪，山西大学学报( 哲学社会科学版) 2 0 0 3 年第3 期。 7 西南大学硕七学位论文 二、提供虚假证明文件罪犯罪构成分析 文件”。 ( 2 ) 虚假证明文件的含义之争 根据字面意思，虚假证明文件是指“虚假 的证明文件，证明文件应该是指 具有证明效力的文件。然而，这里问题的关键，在何为“虚假 的问题上，不同 的中介组织对何为“虚假”有不同的认识。如对注册会计师行业，法学界和会计 界( 审计界) 对如何认定注册会计师出具的证明文件为“虚假”证明文件，有不 同的看法。很明显，是否为“虚假证明文件”，是判定注册会计师是否承担刑事责 任的关键，也是法学界和会计界一直研究和争议不休的问题。 第一，法学界的学者们认为“虚假 就是内容或结论与事实不符。 学者刘燕通过对1 9 9 8 年以前的法律法规进行文意解释和法意解释研究后指 出，法律上的“虚假验资报告”是指报告的内容或者结论与事实不符的验资报告。 学者孙国祥、魏昌东指出，所谓“虚假的证明文件 ，从内容上看，既包括内容 完全失实的证明文件，也包括主要内