（经济法学专业论文）我国电子商务税收法律制度研究.pdf

我国电子商务税收法律制度研究 i 内 容 摘 要 全球电子商务的迅猛发展，不仅加速了经济一体化的进程，并日益改变着人们的生 产、生活与消费方式，更对人类己有的法律文化理念和各项规则制度带来了全方位的冲 击。 电子商务是基于因特网之上的商务活动，其具有无国界性、流动性、虚拟性、隐蔽 性和无纸化等特征，给传统的税收征管体制中的税收原则、纳税主体、税收监管以及税 收管辖权原则带来了极大的冲击。使得税收征管和稽查难度加大，加剧了国际避税和逃 税，如果我国不对电子商务进行征税，势必会造成国家财政收入的损失以及阻碍电子商 务交易和传统交易之间的公平竞争。这不仅违背了税法的税收法定、税收公平、中性等 基本原则，而且也使国家税款大量流失，威胁了国家的税基。为了维护国家的主权和税 收利益，保障国家财政收入，完善我国电子商务税收法律制度有着重要的意义。 本文结合税法学相关理论，运用比较分析法，介绍了电子商务发展对我国现行税收 法律体制的税收原则、税收要素、税收征管等产生影响，继而结合我国电子商务税发展 现状，从税收本质、税收中性原则、公平原则方面提出电子商务是可税的。通过了解各 国政府和各国际组织对此问题的探索和研究，分析和评价了发展中国家和发达国家电子 商务税收的政策，从而对我国研究和解决电子商务税收法律问题起到借鉴和启示作用。 最后，在借鉴国外电子商务税收对策的基础上，对我国的电子商务税收法律体系的构建 提出若干设想。主要包括我国电子商务税收立法以税收公平、税收效率原则、税收中性 原则、维护国家税收利益原则、财政收入原则和税收优惠原则为立法原则；完善电子商 务税收管辖权，建立起单一的来源地税收管辖权并在此基础上对常设机构概念重新认 定；以电子技术为支撑，建立起电子登记制度、电子发票制度、电子征税制度加强税收 征管稽查，希望通过从电子商务交易的各个环节入手，实行源头控制，过程把关，以防 止国家税源的流失，以此来完善我国税收法律体系，促进电子商务在我国的快速、健康 和谐的发展，进而促进经济的腾飞和社会的全面进步。 关键词： 电子商务税收 税法 税收制度 河北经贸大学硕士学位论文 ii a b s t r a c t the rapid development of global e - commerce has not only accelerated the process of economic integration and the ever- changing peoples production, life and consumption patterns, but also has a full range of impact on some concept of law and the rules system. as the activities that based on business, e- commerce on the internet has features such as no national boundaries, and mobility, virtual sex, hidden features and paperless. it has brought tremendous impact on tax principles、the main tax、regulatory jurisdiction over taxes and the principle of taxation. more over, it makes tax management and inspection more difficult, exacerbated by the international tax avoidance and tax evasion. if our country does not conduct e- commerce taxation, it is bound to result in the loss of state revenue, as well as impeding e- commerce transactions. it is not only contrary to the statutory tax revenue, tax fairness, the basic principles of neutrality, but also make substantial loss of tax country, a threat to the countrys tax base. in order to safeguard national sovereignty and tax benefits, protect the tax benefits, and improve e- business revenue of chinas legal system has an important significance. this paper using comparative analysis of law to introduce the development of electronic commerce on tax principle legal system of taxation, tax factors, tax collection, and then combined with the development of our country the status of e- commerce tax, from the essence of taxes, taxes neutral principles getting the result that the principle of fairness can be raised. through the attitudes various governments and international organizations on the issue of exploration and research, this article analyzes the developing and developed countries in e- commerce taxation policy, which our country to study and solve the problem, on the basis of abroad, it made a number of system envisaged. as well as legislation to tax fairness, the principle of tax efficiency, tax neutrality, the principle of safeguarding the states tax benefits, financial income tax principles and the principle of legislative principles. perfect e- commerce taxation jurisdiction, establish a single source of tax jurisdictions and re- identify the concept of permanent. which use electronic technology to support the establishment of the electronic registration system, electronic invoicing system to enhance and control the management of 我国电子商务税收法律制度研究 iii tax. all the measures in order to improve the legal system, promote e- commerce fast, healthy and harmonious development, and promote economic growth and social progress. k e y w o r d s ：e - c o m m e r c e t a x a t i o n t a x t h e t a x s y s t e m 学位论文独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文，是在导师的指导下，独立进行研究所取得的 成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表 或撰写的作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中标明。 本声明的法律后果由本人承担。 论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文知识产权声明 本人在导师指导下所完成的论文，知识产权归属学校。本人愿意按照学校要 求提交学位论文的印刷本和电子版，同意学校保存学位论文的印刷本和电子版， 或采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文；同意学校在不以营利为目 的的前提下，建立目录检索与阅览服务系统，公布论文的部分或全部内容，允许 他人依法合理使用。 论文作者签名： 日期： 年 月 日 导 师 签 名： 日期： 年 月 日 （本声明的版权归河北经贸大学所有， 未经许可， 任何单位及个人不得擅自使用） 我国电子商务税收法律制度研究 1 我国电子商务税收法律制度研究 引 言 自 2 0世纪 9 0年代以来，随着计算机网络、通信技术的迅速发展，以及 i n t e r n e t 的普及应用和发展，架构于互联网络的、以交易双方为主体、以银行电子支付与结算为 手段、以客户数据为依托的商务模式电子商务得以迅猛发展起来成为世界关注的焦 点。这是一场信息技术的革命，这是人类不断进步的标志。随着互联网技术的日臻成熟， 电子商务成为一种不可逆转的新经济模式，它的发展程度必将代表着一个国家的发达程 度。 电子商务的出现，使电子商务税收法律环境问题越来越引起人们的关注。电子商务 是基于因特网之上的商务活动，其贸易的形式、途径、手段均与传统的实物交易有本质 的区别，由此带来的税收问题必然有其自身的特点，包括虚拟化（交易行为虚拟化、税 收概念虚拟化、税务信息虚拟化、税收原则虚拟化） 、多国性、隐蔽性、便捷性等特点。 正是由于这些特点对有形商品制定的、并以属地原则为基础进行管辖，通过常设机构、 居住地等概念把纳税义务同纳税人联系起来而建立的现行税收法律制度带来了巨大的 冲击。由于电子商务自身的一些特点使得现行的税收法律制度面临着对电子商务征税的 盲点，这不仅违背了税收的有关基本原理以及税收中性、税收公平等税法的基本原则， 而且也造成了税收政策缺乏、征税依据和手段不足、税收征管和稽查难度加大，征税成 本急剧提高，从而使国家税款大量流失，威胁了国家的税基。 正是在这样的背景下，我国政府以及法学界已经意识到对有关电子商务的法律问题 特别是税收法律问题进行研究的紧迫性和重要性，并且取得了一定进展。2 0 0 5 年 1 月 8 日，我国第一个专门指导电子商务发展的政策性文件国务院办公厅关于加快电子商务 的若干重要意见颁布， 其以政策性文件的形式阐释了国家对我国发展电子商务的若 干重要意见，明确了我国发展电子商务的指导思想和原则，确立了我国促进电子商务发 展的举措。该意见表明了我国对电子商务税收问题的处理方向，从而推动我国电子商务 云南政报. 国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见j. 2005 年,第 3 期:第 16- 18 页. 河北经贸大学硕士学位论文 2 的发展。2 0 0 5 年 4 月 1 日施行的电子签名法被认为是中国首部真正电子商务法意义 上的立法。 它以法律的形式明确和保障了电子签名的法律地位和法律效力，解决了电 子商务中交易主体之间法律责任和信用的难题，为迅猛发展的电子商务提供了合法性、 安全性的保障和更为广阔的发展空间。它的实施催生了网上电子报税的全面推行，并极 大降低了纳税人的纳税成本。 目前，国际组织领先于国家立法是电子商务税收立法的重要特征，通过国际组织这 一谈判平台，使得有关国家能够尽量消除相互之间的分歧，达成妥协，加快电子商务立 法的国际统一，为这一具有跨国性的商务形式的发展铺平道路。经济合作与发展组织已 经制定了一系列针对电子商务税收问题的法律文件， o e c d 召开了三次电子商务会议，并 在 1 9 9 9年 5月的 a p e c财政部长会议上签署了税收框架性条约 ，确定了总的指导原 则和征税原则，即中性原则、效果和公平原则、确定和简化原则、有限范围原则和灵活 原则。 欧盟各国都把电子商务看作是新的潜在税源，认为电子商务活动必须履行纳税 义务。2 0 0 2 年 5 月，欧盟委员会终于通过了一项新的增值税方案增值税指导 ，该方 案对所有的非欧盟企业在欧盟取得的电子商务收入征收增值税，并于 2 0 0 3年 7月 1日 起在欧盟所有的 1 5个成员国内实行。这使欧盟成为世界上第一个对电子商务征收增值 税的地区，开创了对电子商务征税的先例，对世界各国的电子商务涉税立法产生了深远 的影响。 此外，各国主要是电子商务较为发达的的国家对电子商务的税收问题进行了深入、 广泛的讨论和研究， 颁布了一些具有世界影响力的政策和法规。 加拿大税务专家阿瑟 科 德( arthur cordell) 针对电子商务税收问题首先提出“比特税”方案，即根据电子信息流 量的单位比特征税，此观点遭到了美国、欧盟及经合组织的反对。美国是世界上应用电 子商务最广泛和最普及的国家，1 9 9 6 年 1 1 月，美国财政部发布了全球电子商务选择 性税收政策白皮书，该文件提出了电子商务税收的三个原则，即税收中性原则、按居 民税收管辖权征税原则以及避免双重征税原则。这也是全球第一份由一个国家财政部提 出探讨电子商务税收问题的文件。 1 9 9 7 年 7 月 1 日， 克林顿发表了 全球电子商务框架 ， 该框架建议对电子商务免征关税，避免对电子商务做出过分限制，各国政府不要对 电子商务开征新税，在现有的税收原则下采取统一的措施。此后，美国国会还于 1 9 9 8 唱宇. 刘红. 电子签名法解析. 商场现代化j.2008 年,第 3 期:第 136 页. 蔡金荣. 电子商务与税收数字化时代的税收政策与税收征管. 北京:中国税务出版社,2000 年. 第 24- 30 页. 我国电子商务税收法律制度研究 3 年 1 0月 2 0日通过了互联网免税法案 ，该法案致力于保持互联网的免税贸易。对于 发展中国家，由于经济发展水平的制约以及信息科技发展的现状，只有印度、新加坡等 少数国家制定了一些有关电子商务涉税问题的规则，而且很不系统，其他国家更多的是 观望和踌躇，跟随发达国家的某些政策，忽视了对本国税收权益的维护。因此，对发展 中国家而言，免税显然会大幅度地减少其税基，并且会无法控制蓬勃发展的电子商务活 动，最终会使他们在国际电子商务活动中蒙受更多的税收损失，扩大他们与发达国家的 差距，从而影响到国家经济的正常发展，所以发展中国家不可能置国家利益于不顾。广 大发展中国家应当抓紧研究有关电子商务的涉税法律问题，尽早制定出相应的政策和法 规，维护本国的利益。 本文的实践指导意义在于，电子商务已经对我国现有的税收法律制度造成了冲击， 不但使我国流失了大量税款，而且也造成了税负不公平的现象，有违税收公平与税收中 性原则。因此，完善我国的税收法律制度，解决对电子商务征税的问题是当务之急。这 不但有利于我国处理好国际税收领域相关问题和为电子商务税收的国际协调提供基本 的指导原则和可操作性方案，维护国家的税收主权；也有利于促进网络经济时代我国电 子商务乃至整体经济的发展，保证国家财政收入重要来源税收收入稳定；更也有利于加 快我国法律制度与国际接轨的进程，提高我国的国际地位，保障国际经济交往中我国的 税收主权都具有重要的意义。 本文按照提出问题、分析问题以及解决问题的思路进行总体框架的安排，前后围绕 着电子商务税收法律问题的理论与实践这一主线展开。运用经济分析的方法及比较研究 的方法针对我国国情对电子商务税收法律制度提出相应的对策。可以预见在不远的将 来，随着理论界和实务界研究的不断深入，电子商务涉税问题无法可依的状况将会得到 解决，电子商务的发展也将得到引导和有效的法律保护。 河北经贸大学硕士学位论文 4 第章 电子商务领域税收制度一般问题 电子商务，又称电子贸易、网络贸易。广义的电子商务包括：利用电子数据交换 （e d i ） 、电子邮件（e - m a i l ） 、电报、电传和传真方式所进行的各种商业交易活动。狭 义的电子商务则被定义为通过互联网络所进行的各种商业交易活动。目前主要包括：有 行货物出售或租赁、无形货物出售、资讯提供、劳务提供、广告等。 电子商务与传统商务形式相比，方便、快捷、交易效率高，对增加商贸机遇、推动 经济变革、 便利消费者和经营者有着不可替代的优越性， 但也因其自身所具有的虚拟性、 无界化、高流动性，对现行的税收体制发起了严峻的挑战，并且以对我国电子商务下的 税收原则、税收要素、税收征管等产生影响。 1 1我国电子商务税收发展现状 我国电子商务的发展开始于上世纪 9 0年代，它是以国家公共通信网络为基础，国 家金关工程为代表，以外经贸管理服务为主要内容逐步发展起来的。我国政府积极采取 措施推动电子商务的发展，1 9 9 6年 2月中国国际电子商务中心成立；1 9 9 7年国务院组 建电子数据交换技术委员会，电子商务在我国正式启动；1 9 9 9年成为“政府上网年” ； 2 0 0 0 年 6 年中国电子商务协会成立，成为国内电子商务交流的桥梁。中国经过 1 0 年的 发展，电子商务软硬件环境均得到了明显的改善，网络基础设施更加完善、宽带普及率 极大提高，网民数量剧增，行业、企业、个人的电子商务意识和应用日益提高，电子商 务市场稳定增长。 2 0 0 9 年 1 月 1 3 日，中国互联网络信息中心（c n n i c ）在京发布了第 2 3 次中国互 联网络发展状况统计报告 。报告显示，截至 2 0 0 8 年底，我国互联网普及率以 2 2 . 6 % 的 比例首次超过 2 1 . 9 % 的全球平均水平。同时，我国网民数达到 2 . 9 8 亿，宽带网民数达到 2 . 7 亿，国家 c n 域名数达 1 3 5 7 . 2 万，三项指标继续稳居世界排名第一。 廖家勤. 柯永果. 关于我国税法在电子商务交易环境中的适应性探讨. 财政研究j. 2001 年,第 4 期. cnnic.第 23 次中国互联网络发展状况统计报告. . 2009 年 1 月. 我国电子商务税收法律制度研究 5 图 1 . 1 我国网民增长情况 资料来源：中国互联网信息中心第 2 3 次中国国互联网络发展统计报告 网民的快速增长、 网民需求的多样化， 大幅度提升了互联网的信息价值和商业价值， 为中国的中小企业和创业者提供了更多的商业机会，促进电子商务的发展。 图1 . 2 我国2 0 0 7 年2 0 0 8 年电子商务应用用户对比 资料来源：中国互联网信息中心第 2 3 次中国国互联网络发展统计报告 目前的网络购物用户人数已经达到7 4 0 0 万人，年增长率达到6 0 % 。比较国外的发展 状况，韩国网民的网络购物比例为6 0 . 6 % ，美国为7 1 % 。均高于中国网络购物的使用率。 除网络购物外，网络售物和旅行预订也已经初具规模，网络售物网民数已经达到1 1 0 0 万 河北经贸大学硕士学位论文 6 人，通过网络进行旅行预订的网民数达到1 7 0 0 万人。与网络购物密切关联的网络支付 发展十分迅速，目前使用的网民规模已经达到5 2 0 0 万人，年增长率达到5 7 . 6 % 。有力地 推动了网络购物的发展。 图1 . 3 中国电子商务交易额 资料来源：中国互联网信息中心第 2 3 次中国国互联网络发展统计报告 i d c （internet data center）在 2 0 0 9 年 1 月 4 日发布的电子商务服务业及阿里 巴巴商业生态的社会经济影响白皮书分析说，2 0 0 9年电子商务交易总额在 2 5 1 0 0 亿的数量级、2 0 1 0 年是 3 2 2 0 0 亿人民币。这意味着，未来两年的增长幅度都在 2 8 % 的 高位。在这种逆势增长的过程后，当全球经济在 2 0 1 0年底复苏后，电子商务市场在 2 0 1 1 年和 2 0 1 2 年仍将处于高速扩张期内，2 5 % 的增幅仍然处于乐观的预期之中。 可见，电子商务在未来的经济中将扮演重要角色，对世界经济增长和企业竞争 产生巨大影响。由于电子商务税收的缺失使得迅速增长的电子商务税收交易，不仅违背 了税收的有关基本原理以及税收中性、税收公平等税法的基本原则，而且也造成了国家 税款的大量流失，威胁了国家的税基。我们应当未雨绸缪，抓紧研究如何应对电子商务 对传统税收法律制度的冲击，及早制定相关法律法规，引导电子商务的健康发展，减少 国家税收流失。 c n n i c . 第 2 3 次中国互联网络发展状况统计报告. 中国互联网络信息中心. , 2 0 0 9 年 1 月. i d c . 电子商务服务业及阿里巴巴商业生态的社会经济响. 搜狐. 2 0 0 9 年 1 月 4 日. 我国电子商务税收法律制度研究 7 1 . 2电子商务对税收制度的冲击影响 1 . 2 . 1 电子商务对税收原则的影响 税法的基本原则是指一国调整税收关系得基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立 法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律规则。 以下笔者就税收法定原则、 税收公平原则以及税收效率原则受电子商务冲击的情况进行分析。 （1 ）电子商务税收法定原则的影响 税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义，其是税法主体的权利义务必须 由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的 权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 税收法定原则主要体现在三方面，税种设置及其开征要由法律规定，没有法律规 定，国家不能开征，人民也不得被要求纳税；课税要素( 如纳税人、征税对象、税率 等) 必须由法律做出明确的规定，征税机关据此予以执行，不经法定程序不得做任何改 变；程序合法，即要求征税机关应依法定程序征税，纳税人依法定程序有获得行政救 济或司法救济的权利。 电子商务作为一种全新的交易模式，对税收法定原则造成了冲击。电子商务有关国 家和政府应首先将其纳入法律的规制范围，根据法律定下的规则进行征税，在立法方面 明确税收要素，在执法方面要求征税机关必须严格的使用税法规定。但各国现行的税法 中基本上没有一套完整的针对电子商务征税的体制，电子商务税收处于一种不确定之 中，究竟该不该对电子商务征税、如果征税该如何征税、纳税主体、纳税对象的确定等 都存在难题。税收法定主义这一税法的基本原则作为现代民主法制原则在税收关系上的 集中体现，在电子商务环境中受到很大的影响。 （2 ）电子商务对税收公平原则的影响 税收公平原则是指税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种 税法律关系中，必须公平的对待每一个国民。这一原则是现代法律之基本原则平等 原则在课税领域中的体现，在内容上要求“按承担税的能力课税” 、 “税的公平”乃至“中 立性” 。 税收公平，包括征税公平和税赋公平两方面。征税公平即所有有纳税能力的人 刘剑文. 财政税收法 m . 北京: 法律出版社, 2 0 0 3 年版. 第 1 8 0 页. 张守文. 论税收法定主义. 法学研究j . 1996 年, 第 6 期：第 5 7 - 6 5 页. 李步云. 网络经济与法律评论m. 北京: 中国检察出版社, 2002 年版. 第 157 页. 日 金子宏. 日本税法 m . 战宪斌. 郑林根等译. 北京: 法律出版社, 2 0 0 4 年版. 第 6 4 页. 河北经贸大学硕士学位论文 8 都须纳税；税赋公平即税收负担要与纳税人的负担能力相称。 电子商务的出现，对税法的公平原则产生了冲击，表现在：电子商务主体与传统 商务主体之间税负不公。由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵 盖，其本身所具有的流动性、隐匿性以及数字化与税务机关的税收征管水平不相适应， 使电子商务成为优良的合法的避税港，在加上一些国家对电子商务采取免税政策，更使 电子商务企业的税负远远低于传统商务企业的税负。而另一些国家为防止税收流失，制 定法律法规加以规范，又致使电子商务企业的税负高于其他行业 。从事同种电子商 务的企业之间税负不公。这是由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致，不统一造 成的。由于税收公平主义源于法律上的平等性原则，所以许多国际的税法在使用税法公 平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待， 也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。 因此，虽然电子商务与 传统贸易方式有很大不同，但并没有改变其商品交易的本质，在税收立法上应贯彻电子 商务与传统商务同等对待原则，对电子商务不得采取比其他商务活动更为优惠和更为不 利的税收待遇，以避免在电子商务企业与传统商务企业之间形成税负不公，扭曲正常的 经济活动。 （3 ）电子商务对税收效率原则的影响 税收的效率原则是要求征税的结果使社会总效益增加，促进生产力的发展。税收的 效率原则，通常有两层含义：一是税收行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求 税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是税收经济效率，就是征税应有利于促进经 济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小。 首先，税收行政效率原则要求在税务行政方面减少费用支出，尽可能减少税务支出 占税收收入的比重。为此，税收行政效率原则要求税收的征收和缴纳都应尽可能确定、 便利和节约，尽可能降低税收成本，避免额外负担。电子商务对税收行政效率原则提出 了挑战。在电子商务交易中，产品或服务由经营者通过网络直接提供给消费者，而失去 了批发商、零售商、代理人等中间人。中间人的消失，会使税收征管变得复杂化，原来 可以从中间人那里取得的税收，变成向广大消费者各自征收小额的税收，这将加大税务 机关的工作量，提高税收成本。而且对于电子商务，税务机关必须运用高科技手段征管， 王鸿貌. 电子商务税收立法初探. 税务研究 j . 2 0 0 1 年版, 第 8 期: 第 7 0 - 7 1 页. 张松著. 税法学概论 m . 北京: 中国税务出版社, 1 9 9 8 年版. 第 3 8 页. 我国电子商务税收法律制度研究 9 要投入大量的人力、物力、财力，这更加增加了税收征管的成本。 其次，税收经济效率原则强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲，应 尽可能地实现资源的有效配置，保障经济的良性、有序运行，提高经济效益。西方又称 之为税收中性原则。 税收中性原则要求的是尽可能减少税收的负面效应，使市场能更 大程度地发挥其对资源的配置作用。由于电子商务完全可以通过无纸化的方式进行，同 时它还具有虚拟性、全球性、直接性等特点，使得对其征税变得非常困难，因此企业有 可能选择电子商务作为避税的一种手段。 如果我们依据税收中性原则， 对此不加以调控， 那么必将造成传统贸易方式与电子商务之间的税收差别待遇，进而造成企业之间的不平 等竞争，同时也导致对国家经济的扭曲，影响企业对市场行为和贸易方式的选择。 1 . 2 . 2电子商务对税收构成要素的影响 （1 ）纳税主体难以认定 纳税主体又称纳税义务人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的单位和个人 。确 定纳税义务是征税的前提条件。传统的商务活动一般是以实际的物理存在为基础( 如应 税行为发生地、自然人住所地或居所地、法人注册成立地或管理控制中心所在地等) ， 因此纳税主体的身份比较容易判定。 但是在电子商务环境下， 由于电子商务具有国际化、 数字化和隐匿性的特点，交易双方往往隐匿其身份、地址和交易行为；此外，电子商务 的方便快捷拓展了交易参与者的直接交易和远程交易能力，这使得中介环节减少，互联 网上越来越多的电子商务交易双方地处不同的税收管辖权范围内，使纳税主体难以认 定，这使传统的税收理论和税制应用受到冲击。 从目前的技术条件和水平来讲，在互联网上无论是跟踪电子贸易的供货途径，还是 追踪电子贸易的货款来源，都难以查清交易双方的真实身份，甚至无法确认一项贸易究 竟发生在国内还是国外等交易信息。在跟踪供货途径方面，通过电脑查出供货目的地的 电脑地址也不足以确认供货目的地地址，因为企业对电脑地址名称使用不规范，更何况 买方有意通过互联网匿名提供电子信箱的服务来掩饰自己的身份等。域名与实际地址的 联系弱化，互联网上计算机的域名只能说明谁负责持有该名字。域名并不能确切地显示 使用该域名的是那台计算机，也不表明该计算机的具体位置。虽然电子邮件地址与一个 特定的任何计算机有联系， 但是这个人可以在世界任何地方接入互联网， 收发电子邮件。 宋槿篱. 财税法学 m . 湖南: 湖南大学出版社, 2 0 0 3 年版. 第 2 4 2 页. 李伟. 税法学 m . 北京: 法律出版社, 2 0 0 2 年. 第 1 6 页. 河北经贸大学硕士学位论文 10 这使得确定这个人的位置成为一个难题，而确定纳税人的位置对税务管理者来说却极为 重要。目前通过电子现金结账的情况也存在着交易信息难于获取，利用电子现金逃税的 问题，因为目前运用的电子现金没有统一的标准，支付人往往是匿名的，难于审计。可 见，从技术上讲，无论是追踪供货过程还是付款过程，都难以获取纳税主体的身份信息。 （2 ）纳税客体的性质难以界定 征税客体又称课税对象，是指对什么征税，是征税的依据，也是一种税区别于另一 种税的主要标志。 各国多依此进行税收分类和税法分类，根据交易对象和内容的不同 将其分为有形商品、服务、和特许权三类，分别采用不同的课税标准。 电子商务环境下的贸易不再以物流为主， 而多以信息流为主， 交易的对象被数字化， 给现行税法制度下关于课税对象的划分与界定规则在电子商务交易中的适用造成很大 的困难与不确定性，突出的表现为由于数字化信息具有易被修改、复制或下载的特性, 改变了产品原来所固有的存在形式，模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限， 使得税务当局很难确认：一项收入所得究竟是商品收入所得、提供劳务所得还是特许权 使用费？这都将进一步导致了税务处理的混乱，使课税对象的性质变的模糊不清。 （3 ）税收环节难以适用，纳税期限难以确定 传统商务中流转税税制的多环纳税体系不再适用于电子商务，这主要是因为电子商 务改变了传统商品流转过程的多环节、生产者与消费者交易直接性，显现出电子商务的 虚拟化、隐匿化、非中介化的特点，使得在传统意义上征收的一些税种如增值税、销售 税或消费税等，其纳税环节难以确定，导致部分课税点减少或消失，加大了税收的流失。 纳税期限，是税法规定纳税主体缴纳税款的具体时间。合理规定和严格执行纳税期 限，不仅关系到纳税义务的实际履行，也关系到国家财政收入的及时入库。现行税法规 定的纳税期限，一般是根据支付方式以及取得或收到销售凭证的时间来确定纳税义务发 生时间的，但在电子商务中，一般无须开具纸质发票，加上交易行为可以在瞬间得以完 成， “隐匿性”特征也使得现行税法中按照交付方式确定纳税时间的规定失去了用武之 地，不论是按照取得收入的时间征税还是发出货物的时间征税，都会因为取得收入或发 出货物时间的模糊而难以操作。 1 . 2 . 3电子商务对征管、稽查的影响 李金华. 财务会计审计常用术语大全m. 辽宁: 辽宁大学出版社, 1992 年. 第 323 页. 何睿. 浅析电子商务环境中的税收问题及基本对策. 时代经贸j. 2008 年,第 6 卷:第 19 页 蒋志培. 网络与电子商务法m. 北京: 法律出版社, 2002 年. 第 171 页. 我国电子商务税收法律制度研究 11 税收征管是税收征收和管理的简称，具体是指国家及其税务机关依据税法指导纳税 人正确履行纳税义务，并对纳税人应纳税额征收入库过程进行组织、计划、指挥、协调、 监督和控制的一系列行政活动的总称。 我国现行的税收征管制度包括税务登记管理、 账簿凭证管理、纳税申报管理、税务检查等。 电子商务发展方便、快捷、覆盖面广、成本低的特点，使得越来越多的企业尤其是 跨国公司将他们的业务搬到互联网上进行，并且出现了相当一部分单纯进行网上交易的 公司，电子手段的进步更是日新月异，使得税务机关来不及研究相应的征税对策，更没 有系统的法律法规来约束企业的网上贸易行为，出现了税收征管的真空和缺位。 （1 ）现行的税务登记制度对电子商务难以监管 税务登记是指纳税人在开业后、歇业前即生产经营期间发生有关变动时应在法定时 间内向所在地的税务机关办理书面登记的一项基本制度。它是纳税人履行纳税义务的法 定手续，也是税务机关掌握税源和对纳税人进行监督管理的依据。建立税务登记制度， 对加强税收征管、防止漏征漏管、增强纳税人依法纳税的观念都有重要意义 电子商务交易不是发生在某个地点，而是发生在网络空间这样一个虚拟世界里。一 台电脑、一个调制解调器、一部电话、一个域名就可以成立一家“虚拟商店”开展电子 商务，传统的监控漏征漏管的办法在网络世界中完全失效。网络中唯一能标明计算机身 份的就是计算机的 ip 地址，但由于互联网中计算机的 ip 地址是动态分配的，同一台电 脑可以拥有不同的、ip 地址，不同的电脑可以有相同的 ip 地址，这样，事实上税务机 关已经无法通过税务登记实现对纳税人进行控管的目的，即使税务机关发现电子商务的 应税行为并且在税种、税率明确的情况下也难以对其办理税务登记纳入征收管理而造成 漏征漏管，税源失控。 （2 ）课税凭证电子化使稽查难度加大 在税务管理中，账簿和票据等课税凭证的保存至关重要，它构成征管稽查的基础。 税务机关主要通过对账簿和凭证的管理来对纳税人的进行平时纳税检查以及纳税稽查。 中华人民共和国税收征收管理法第二十四条规定: “从事生产、经营的纳税人、扣 缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完 税凭证及其他有关资料。账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或 者擅自损毁。 ” 邓力平. 中国税制m. 北京: 经济科学出版社, 2005 年版. 第 401 页. 河北经贸大学硕士学位论文 12 电子商务中，企业的账簿、发票等均在计算机中以电子形式填制，并以电子形式保 存，传统的税收征管的纸质凭证、账簿、报表被电子形式的相关凭据取代。这在很大程 度上增加了税收征管的难度。因为，从一般意义上讲，电子凭证和账簿可以被轻易地修 改，并且不留任何线索、痕迹，或者至少留下的修改痕迹不像涂改纸质凭证、账簿留下 的痕迹那么容易被发现。这就使审计失去基础，也使得证明购买、销售的举证过程变得 更为复杂。另一方面，计算机加密技术的发展，使纳税人可以用超级密码和用户名双重 保护来掩盖有关信息，从而使税务机关搜集资料的难度加大。在另一种极端的情况下， 用只读光盘（只能读取数据，不能修改数据）来保存账簿，则在账务错误的情况下，企 业对账务的调整相当不方便。这又增加了企业的纳税成本，影响了电子商务本来具有的 降低成本的潜力的发挥。 （3 ）对纳税申报的影响 纳税申报，是指纳税人依照税法的规定，向征税机关提交有关纳税事项的书面报告 的一种法定行为。具体来讲，就是纳税人、扣缴义务人依照实体税法有关课税要素的规 定，自己计算应税的计税依据及应纳税额，确定纳税义务的具体内容，并将此结果以纳 税申报表的形式提交征税机关。 纳税申报作为一种私人公法行为，是一种由私人进行 的以生产公法上的效果为目的的行为，它具有确定应纳税额的效力。 电子商务模式对纳税申报产生的影响具体来说：纳税人和扣缴义务人的准确认定 变得非常困难，广大的网民都是潜在的纳税人或者扣缴义务人，因此，纳税申报无疑会 受到影响。纳税人到税务机关受理申报地点进行上门申报的方式也受到极大挑战。由 于电子商务具有市场全球性和交易场所流动性的特点，纳税人可以在任何地点、任何时 间进行交易，然而上门申报的纳税方式要求纳税人必须在一定时间内回到指定地点完成 相应的申报义务，这就大大限制了电子商务带来的自由和便利。虽然现有的邮寄申报、 远程申报等方式在一定程度上解决了这种不便，但是对纳税人随时申报的需求仍不能根 本满足。税务部门现行的网上纳税申报方式也难以满足税收征管工作需要。税务部门 在网络上建立的纳税申报体系面对的是企业为主，不能满足个体经营者在网上申报的需 求；在电子商务主体尤其是 c 2 c （消费者对消费者）模式中的卖家极具灵活性，可能连 续经营，也可能是长时间未登录网络交易平台从事贸易活动，在这些情况下，要求纳税 刘剑文. 税收征管法 m . 湖北: 武汉大学出版社, 2 0 0 3 年版. 第 1 5 0 页. 日 金子宏. 日本税法 m . 战宪斌. 郑林根等译. 北京: 法律出版社, 2 0 0 4 年版. 第 4 2 1 页. 我国电子商务税收法律制度研究 13 人进行纳税申报增加了不必要的税收成本。根据税收效率原则，税务机关对于电子商务 纳税人的申报需要重新设计。 1 . 2 . 4 电子商务对税收管辖权的影响 税收管辖权是国家主权在税收方面的体现，是国家管辖权的重要内容。国家税收管 辖权就同国家主权一样，在国际法上享有完全独立自主、不受任何外来干涉的属性。也 即，税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力， 是一国政府行使主权征 税所拥有的管理权力及其范围。依照国家主权的属地管辖原则和属人管辖原则，税收管 辖权作为国家主权在税法领域的表现，其管辖主要分为税收地域管辖权( 包括来源地管 辖权) 和税收居民管辖权( 包括公民管辖权) 两个部分。 一般来说，由于发达国家是世界 上主要的资本和技术输出国，所以，出于自身利益的考虑，发达国家多强调属人原则的 公民管辖权和居民管辖权并用。而发展中国家则强调，无论经济主体本身隶属于那个国 家，其经济活动总有其收入来源地。电子商务带来的税收管辖权确定的困难正是由于世 界各国所采取的确定税收管辖权的标准不同引起的。 （1 ）电子商务对税收管辖权遵循的原则和方法的影响 目前我国实行的是居民管辖原则和地域管辖原则并重的方法。在对各税制的实行 中，在增值税制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为实行的是经营地原则，即在 经营地实施税收管辖权， 而电子商务使跨省区交易更为频繁， 再则实施经营地税收管辖， 会使税收的收入归属更加偏离间接税负担环节转嫁最终由消费者承担这一原理，而使收 入归属地与负担承接地之间的冲突更加尖锐。我们对进出口贸易中的应税行为实行的是 消费地原则，即对出口的商品免税或退税而对进口的商品补征税，即在商品消费地实施 税收管辖权，而在电子商务活动中交易的一方主体将会大量地作为直接生产者和消费者 的个人，若要将这些个人作为进出口商品免退税或者补征税的主体，不仅将加大征收管 理工作的难度，也会增加征收管理的成本，降低征收管理效率。在营业税制度方面，我 们对国内经济活动中的应税行为一般实行的是劳务发生地原则，即在劳务发生地实施税 收管辖，对特定税收行为实行经营地原则，即在营业地实施税收管辖权。而在电子商务 状态下，在劳务发生地实施税务管辖的难度越来越大，而为了便于征收管理而实施经营 地管辖权，将会彻底改变现行的营业税制度，也会造成收入归属地与负担承接地之间的 高尔森. 国际税法 m . 北京: 法律出版社, 1 9 9 3 年 6 月版. 第 3 9 页. 王传丽. 国际经济法 m . 北京: 中国政法大学出版社, 2 0 0 3 年 4 月. 第 3 9 0 页. 河北经贸大学硕士学位论文 14 冲突。在所得税制方面也有类似的问题，特别突出的存在与跨国贸易方面。 可见，这些原则或方法，对于各种税收管辖权的正确行使、各国之间税收权益的明 确划分、国际重复征税的有效避免等均起着重要的作用。在电子商务状态下，税收管辖 权应遵循的原则和适用的方法，是否需要改变，如何改变，是我们面临的一个严峻的问 题。 （2 ）居民身份的认定 居民身份的确认标准是居民税收管辖权行使的关键，实行居民管辖权的国家都规 定判定纳税人居民身份的标准，包括自然人居民身份判定和法人居民身份判定。自然人 居民身份的确认, 主要是住所标准、居所标准和停