（刑法学专业论文）跨国公司涉税犯罪问题研究.pdf

上海大学法学硕 ：学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ri nl a w 摘要 实践中跨国公司利用各种手段逃避税收义务的行为普遍存在。但是由于传统 观点对避税概念的认识不清使得跨国公司违法避税行为长期以来没有受到足够 的重视。2 0 0 7 年3 月中华人民共和国企业所得税法的颁布。该法的一个突 出特点就是对反避税制度的建设进行了规定。因此，本文立足于税制改革的背景 之下从刑法角度对如何应对跨国公司税收犯罪进行简要探讨并提出自己的意见。 本文第一部分首先介绍了跨国公司在我国的现状，并引用了来自国家税务总 局等机关的相关数据以证实现现实中跨国公司违法避税行为的普遍性。 本文第二部分首先对跨国公司常用的避税手段及形式作出了简要的分析，并 在此基础上深入探讨了避税的含义和反避税的必要性。在分析避税行为时，与传 统观点不同，笔者在借鉴学术界以及实务中专家的意见基础上从广义上将跨国公 司的避税行为分为三种：合法的避税行为；中性的避税行为及违法避税行为。同 时，笔者还以转移定价为例分析了跨国公司避税行为的违法性。 在上述分析的基础上，本文第三部分从国际及国内两方面讨论了有关反避税 行政立法现状。国际方面主要介绍世界经济发展组织的相关规定，国内方面则就 2 0 0 7 年3 月颁布的中华人民共和国企业所得税法的预约定价格等制度作出 一定分析。 承袭前文，文章第四部分也从国际和国内两个方面介绍了有关税收犯罪的刑 事立法。国际方面笔者主要阐述了日本、韩国、德国、俄罗斯及美固有关违法避 税的相关规定并作出简要评析。国内方面，笔者指出了我国现有税收刑事立法上 存在的种种不足，比如过分依赖发票犯罪的“以票治罪”、冗杂繁琐的罪名体系 以及犯罪构成和叙明罪状等缺陷。 作为文章最后一部分，笔者在第五部分提出了针对跨国公司税收犯罪的相关 建议。这些建议包括从立法上和国际税收犯罪相结合、提高立法层次及可预见性 和前瞻性等。在协调刑法的稳定性与跨国公司税收犯罪的动态性问题上笔者提出 了可以通过建立附属刑法的方式予以解决。司法上，笔者建议应当采取提高司法 人员专业素质、开展国际司法协助以及建立税务警察等措施。 关键词：跨国公司避税转移定价犯罪 上海大学法学硕士学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ri nl a w a b s t r a c t i ti sw i d e l ye x i s t e df o ri n t e r n a t i o n a lc o m p a n yt oa v o i di t st a xo b l i g a t i o n st h r o u g h v a r i o u sw a y s h o w e v e rd u et o m i s u n d e r s t a n d i n go ft a xe v a s i o n ，t h e a f o r e s a i d b e h a v i o r sh a v eb e e ni g n o r e df o ral o n gt i m e c o r p o r a t ei n c o m et a xl a w sp a s s a g ei n m a r c h2 0 0 7h a sl o c a t e das i g nf o rt h ee s t a b l i s h m e n to fa n t i - t a xe v a s i o ns y s t e m t h e r e f o r e ，t h i sa r t i c l es e t so u tt od i s c u s st h et a xc r i m e sc o m m i t t e db yi n t e r n a t i o n a l c o m p a n y a n dt h e r e o nf o r w a r di t sr e c o m m e n d a t i o n s t h ef i r s tp a r to ft h i sa r t i c l ei n t r o d u c e st h e a si s s i t u a t i o no fi n t e m a t i o n a lc o m p a n yi n c h i n aw i t ht h es t a t i s t i c sf r o mn a t i o n a lt a xb u r e a ut op r e s e n tt h ec o m m o ne x i s t e n c e o fi l l e g a lt a xe v a s i o no fi n t e m a t i o n a lc o m p a n y t h es e c o n dp a r to ft h i sa r t i c l eh a sc o n d u c t e dab r i e fa n a l y s i so ft h ew a y sf o rt a x e v a s i o nb yi n t e r n a t i o n a lc o m p a n yw i t has t r e s so fi t sc o n c e p ta n dt h en e c e s s i t yo f a n t i - t a xe v a s i o n o nt h i si s s u e ，t h i sa r t i c l eu s e sad i f f e r e n tw a yt oc l a s s i f yt h et a x e v a s i o n si n t ot h r e e ，o nt h eb a s i so fo p i n i o n sf r o me x p e r t si na c a d e m i c sa n dp r a c t i c e ： t h el e g a la c t i o n sa n dt h ei n t e r m e d i a r ya c t i o n sw h i l et h el a s ti l l e g a lt a xe v a s i o n s b e s i d e st h a t ，t h i sa r t i c l eh a sa n a l y z e dt h ei l l e g a l i t yo ft a xe v a s i o n sb yi n t e r n a t i o n a l c o m p a n y b a s e do nt h ea f o r e s a i da n a l y s i s ，t h et h i r d p a r tg o e s f u r t h e rw i t ht h ep r e s e n t i n t e r n a t i o n a lo rn a t i o n a lp r o v i s i o n so fa d m i n i s t r a t i v ea n t i t a xe v a s i o n s a st ot h e i n t e m a t i o n a lo n e s ，t h eo e c d sr e g u l a t i o n sa r em a i n l yq u o t e dw h i l ef o rt h ed o m e s t i c o n e s ，t h ec o r p o r a t ei n c o m et a xl a w sa p p ai si n t r o d u c e d a st ot h ef o r t hp a r to ft h i sa r t i c l e t h en a t i o n a la n di n t e r n a t i o n a lt a xc r i m e sp r o v i s i o n s a r eq u o t e ds u c ha st h o s eo fj a p a n ，s o u t hk o r e a ，g e r m a n y , r u s s i aa sw e l la st h eu s g o v e r n m e n t w h e ni tc o m e st ot h ec r i m i n a lc l a u s e si nd o m e s t i c ，ag r o u p so fd e f e c t s h a v eb e e no u t l i n e di n c l u d i n go v e r s t r e s so fi n v o i c e ，t h ec o m p l e x i t yo fc r i m e sa n dt h e c o n s t i t u t i o n c o n c l u s i v e l yf o rt h el a s tp a r to ft h i sa r t i c l e ，i tm a i n l yi n t e n d st oc o m eu pw i t ht h e c o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r e si n c l u d i n gt h el e g i s l a t i o na n dj u d i c i a lp r a c t i c e s u c h r e c o m m e n d a t i o n sc o n t a i n st h ec h a n g eo fg u i d a n c eo fl e g i s l a t i o nt om e e tt h e r e q u i r e m e n t si n t e r n a t i o n a l l y , t oe n h a n c et h eg r a d ea n di t sp r e d i c t a b i l i t y w h e r e a st o t h es t a b i l i t yo fc r i m i n a ll a wa n dt h ed e v e l o p m e n t so fc r i m e s ，i ti sr e c o m m e n d e dt os e t u pa l li n d e p e n d e n ta f f i l i a t e dc r i m i n a ll a w a tt h el a s t ，t h i sa r t i c l ef o r w a r dt h e u 上海大学法学硕士学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w r e c o m m e n d a t i o n st os p e c i a l i z et h ef u n c t i o n a r ya n da d v o c a t ed e v e l o p m e n tb e t w e e n g o v e r n m e n t sa sw e l la sap o l i c eo f t a xa f f a i r s k e yw o r d ：i n t e r n a t i o n a lc o m p a n y t a xe v a s i o n t r a n s f e r r i n gp r i c e c r i m e i i i 上海大学法学硕士学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发表 或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：纽仁隅槲q 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可 以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) i i 飙一尹 卜海火学法学硕士学位论文 a d i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 引言 长期以来的“超国民待遇”使得在华的跨国公司最大程度上享受了我国的税 收优惠。但是在享受这些优惠条件的同时跨国公司却不满足于此并大量采用多种 方式恶意逃避我国税收义务。另一方面，国内对跨国公司违法避税这个问题的关 注则相对不是很充分。即使在学术界，很多论者也仅认为跨国公司的一些涉税行 为仅仅适宜在行政法领域内进行分析。至于刑法学界更是罕有人问津此问题。有 鉴于此，本文就旨在于从刑法的角度来通过对跨国公司涉税行为分析，探讨可以 采取的相应对策，以希望能够得到抛砖引玉的效果。在国外，一些发达国家针对 跨国公司税收问题的立法制度较为完善，并且已经在实践中建立起了一整套防止 跨国公司违法避税的措施。这其中不缺乏采取刑事手段予以制裁。究其原因，我 们可能更多地将其归功于其较为成熟的市场经济体制。从国际上来看，第五届联 合国大会早已经就跨国公司一系列行为( 包括转移定价等涉税行为在内) 表示了 关注，并认为这些行为可能涉嫌犯罪。而在国内却少有有关此问题的表述。面对 日趋严峻的形势，我们有理由认为跨国公司违法避税行为应当同样得到刑法学界 的足够的关注。 本文的写作以辩证历史唯物主义为指导思想，采取实证的方法，以实事求是 的态度，从实践出发，发现问题，分析缘由，提出对策。在写作过程中对比参考 其他一些国家对此问题采取的措施。同时也运用归纳分析的方式来论证自己的观 点。 卜海大学法学硕十学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 跨国公司涉税犯罪问题研究 一、跨国公司在我国现状 ( 一) 跨国公司在我国现状 跨国公司( t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) 是一种性质特殊的经济实体。目前学术 界还未能就其定义达成一致。实践中跨国公司的常见的称呼有多国企业 ( m u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s ) 、多国公司( m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) 、全球公司( g l o b a l e n t e r p r i s e s ) 等。联合国跨国公司行动守则在其“序言与目标”中指出，“1 ( a ) 本守则所使用的跨国公司一词，系指一种企业，构成这种企业的实体分布 于两个或两个以上的国家，而不论其法律形式和活动范围如何。各个实体通过一 个或数个决策中心，在一个决策系统的统辖之下开展经营活动，彼此有着共同的 战略以及并执行一致的政策。由于所有权关系或其他因素导致各个实体相互联 系，其中某一个或数个实体，对其他实体的活动能施加相当大影响，甚至还能分 享其他实体的知识、资源，并为它们分担责任。1 因此可见，跨国公司系指一种 企业。构成这种企业的实体分布于两个或两个以上的国家。这些实体的法律形式 与经营范围可能存在较大的差异。在法律形式与经营范围差别的基础上该序言还 强调跨国公司最大的特点是是在一个整体的决策系统下进行运营。在全球化的宏 观背景下，随着各国经济交往的加深以及履行我国在加入w t o 时所做的产业开 放承诺，跨国公司的活动已经渗透到我国经济建设的绝大部分行业。国务院2 0 0 7 年修订的外商投资产业目录对除一些关键领域外的行业已经对外商丌放了门 槛。据相关统计，早在2 0 0 0 年我国外资流入量就占到世界总份额的5 以上。而 来自商务部的统计数据进一步证实“截止2 0 0 4 年8 月，我国已经累计批准设立 1 参见跨国公司行动守则( 草案) 。序言与目标。中的。有关定义与适用范尉”第1 条( a ) ，联合国经社理 事会跨国公司委员会1 9 8 3 年5 月2 1 日提出； 2 金名外商避税到何时，【j l ，中国市场2 0 0 5 年第7 期，第2 3 页； 上海大学法学硕十学位论文 a d i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 的外资企业达到4 9 4 0 2 5 家”。2 根据这些统计数据，我们可以得知外国资本已经 成为我国经济建设的重要组成部分。跨国公司在共同参与我国经济建设并分享建 设成果的同时由于其本身自有的一些特点也带来一些问题也需要引起我们的必 要关注。由于跨国公司是不同于国内一般公司的垄断组织，它具有跨国性，战略 的全球性，管理的集中性和公司内部的相互关联性的基本特征。这些特性使得母 公司与子公司、子公司与子公司之间的相互关联性成为它区别于一般企业的最为 突出的特征之一，也使得跨国公司集团在经营活动中它具有很大灵活性和主动 性。实践中通过利用跨国关联企业交易和各国税制差异恶意逃避税收义务进行国 际避税，获取高额利润的现象大量存在。为此我们有必要对跨国公司税收问题 进行必要的关注。 ( 二) 跨国公司在我国避税现状 来自国家税务总局的数据显示，2 0 0 5 年在华投资的外资企业亏损面达到 4 2 9 6 。3 国家税务机关对全国7 0 家外资企业进行的反避税调查中，调整的税款 达到4 亿元。依据其搜集的资料并估算，北京大学税法专家刘剑文教授指出1 9 8 4 年至1 9 9 3 年十年间我国因跨国公司关联交易而流失的税款不下3 0 0 0 亿，十年税 基损失一万亿元。4 而国家税务总局的另一份抽样调查则进一步显示，在所有统 计的跨国公司亏损数据中仅1 3 的亏损属于经营不善，而6 0 以上的属于非正常 性亏损，虚亏实盈。超过3 0 的在华跨国公司从未交过所得税，8 0 的跨国公司 逃漏税，保守估计跨国公司每年“避税”3 0 0 亿以上。5 以宝洁和索尼为典型，广 州国税局依法对宝洁由于其在2 0 0 4 年的兼并融资中依法调增应纳税所得近6 亿 元，补交企业所得税8 0 0 0 多万。这起案例成为暴光的反避税大案之一。6 索尼中 国有限公司同样也因隐瞒销售收入1 8 亿元而受到行政处罚。厦门市国税局在 2 0 0 5 年3 月的一项研究课题中得出的结论认为跨国公司在我国避税所造成的税 收流失每年高达1 2 7 0 亿元。国家税务总局反避税工作处处长苏晓鲁指责说：“目 3 王杰外资企业多年人面积亏损的背后：假哭穷真避税【n 】法制h 报1 1 月1 4l ； 4 王红茹在华企业透漏税严重中国反“避税”任重道远【j 】中国经济周刊2 0 0 5 年第5 期第9 页： 5 张荣旺外企每年避税全少3 0 0 亿国税总局升级反避税行动i n 】中国经营撤2 0 0 5 年5y - j2 8i _ t 第五 版： 6 张晓龙中国税负之怪现状【j 】商业评论2 0 0 5 年第9 期第2 7 页； 上海大学法学硕十学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 前国内已批准成立4 0 多万家外资企业，相当数量的外企通过各种避税手段转移 利润，造成上大面积亏损达6 0 以上，年亏损金额逾1 2 0 0 亿元。”7 由此可见， 跨国公司在我国恶意避税行为已经造成我国税收的严重流失。形势的严峻性促使 我们有必要对我国税法体制进行深刻反思。2 0 0 7 年3 月企业所得税法在全国人 大会议上的高票通过使内外资企业两税合并终于众望所归，此举结束了长达十多 年“全球罕见”的两套所得税制。新通过的企业所得税法针对在以往实践中所暴 露出来的恶意避税行为问题包括跨国公司大量使用的转移定价及其他关联交易 税务问题以法律的形式作出了新的规定。这些规定使得过去性质模糊的跨国公司 违法逃避税行为的治理有了明确的法律依据。然而，尽管该法及其实施细则对于 跨国公司税收违法行为的控制与治理提供了法律上的依据，但是由于问题本身的 复杂性以及法律的原则性，有关跨国公司税收违法犯罪问题无论在立法还是实践 中都还有诸多问题没有得到足够明确的解答。包括诸如跨国公司转移定价行为在 内的关联企业交易及其他类似行为的性质界定的争议仍然存在。此外，企业所得 税法等税收基础法律的修改与重新制定给税收刑事立法带来的影响以及如何将 税收刑法与这些新的税收行政立法与刑事立法对接并消除其内在矛盾并与现实 状况的发展相一致也亟待我们的进一步研究。 跨国公司避税行为分析 ( 一) 、跨国公司避税形式 跨国公司组织形式及经营范围的差异使得各个实体依据我国目前税收制度 所承担的赋税义务也有相应的区别。按照我国目前的税法体制，影响较大的几个 税种主要集中在流转税中的增值税、消费税、营业税及关税以及企业所得税等领 域。特别值得指出的是与国外的情形不同，在国外一谈到避税一般都是就所得税 而言，这是因为在国外跨国公司利用避税脱逃税负义务的行为多是针对企业所得 税为主。但是，在我国现行的增值税体制下，增值税征收包括商品的生产及流通 整个环节，征收的商品及服务范围有众多特别规定之处且对增值税发票使用的规 7 同上5 4 上海大学法学硕士学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 定更为复杂。这些特殊性使得在国外难以进行的商品流通领域中的税逃避税收行 为在我国税收实践中也大量存在。事实上，无论是依据商品课税还是所得进行课 税，实践中跨国公司均可以通过种种手段及特殊安排来达到减轻税负的目的。一 般而言，国际上所指的跨国公司避税可归结为两大类：纳税主体跨国移动的避税 和征税对象跨国移动的避税。在我国目前情形下，跨国公司的避税主要表现为后 者即征税对象的跨国移动，其具体形式主要表现为： 1 转移定价 跨国连属企业之间在进行交易时出于连属企业集团利益的考虑在交易定价 和费用分摊上不是根据独立竞争市场原则和正常的交易价格，而是人为故意地抬 高或压低交易价格或费用标准，从而使连属企业某实体的利润转移到另一个企业 实体上，这种现象即被称为转移定价。从会计学或企业管理的角度可以将跨国公 司转移定价行为分为两种，即在假设没有关税和公司税收的情况下的“激励驱动 型转让定价 和以逃避或规避税收义务为目的的“税收驱动型转让定价”两种。 前者激励驱动型转让定价的研究重点是转让定价对由于公司分权制导致的内部 激励问题，转让定价是评价激励问题的手段。8 税收驱动型转让定价是由跨国公 司通过自身与其关联企业之间进行一些特殊安排而达到某种税收目的的行为。前 者因为与税收无关或本身并不对国家税收利益造成侵害而不属于本文所探讨的 范畴。因此，如未有特别指出之处，本文所指称转移定价均是指后者“税收驱动 型转让定价。如前文所述，跨国公司集团出于其全球化战略的目的，其在国外 的母公司或其他控制性机构经常利用其分布在全球的子公司及其他从属机构作 为执行工具以达到某种特殊目的。这包括以恶意逃避东道国税收义务而人为地做 出某种安排，甚至不惜损害在东道国的机构利益而推行其全球策略。转移定价的 实质就是利用了各国税收制度和外汇管制制度的差异以及跨国联属企业之间的 从属关系使得跨国公司可以将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低 税率国的某个企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使 跨国公司在东道国的税负大大减少。因此，税法意义上的转移定价是指跨国公司 为了谋求整体利益的最大化，在集团内部( 母子公司间、各子公司间或其他形式 。a n d r e wv o nh i r s c h ，p a s to rf u r t u r ec r i m e s ：d e s e r v e d n e s sa n dd a n g e r o u s n e s si nt h es e n t c n c i n go f c r i m i n a i s ， n e wb r u n s w i c ka n dl o n d o n ：r u t g e r s u n i v e r s i t yp r e s s ，19 8 7 上海人学法学硕士学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 的机构之间) 对货物销售、资金借贷、劳务提供或技术交易、有形财产租赁和无 形财产转让等所制订的不同于市场公平竞争的价格或就费用的分摊所进行的不 合理的分配。与此类似，经济合作发展组织o e c d 也认为，转移定价是跨国公司 把一个联属成员企业之间的所得转移给另一个成员企业的价格决策的一个定价 系统，其通过该系统达到减少在东道国应该交纳的税收，造成该东道国的税收流 n 失。7 实践中，跨国公司利用转移定价行为的形式可以表现为：将由高税率国家 公司向低税率国家公司出售的货物、劳务等的价格背离市场公允价格人为地降 低，以减少东道国公司应纳税所得税收；将税率较低国家公司向税率较高国家公 司转移的货物、劳务的价格人为地提高背离市场公允价格，以减少高税率国家公 司税收；综合采用上述两种方式，通过母子公司之间先人为地将货物就、劳务以 低价出售给低税率国家的公司，再由该低税率公司以人为的高价出售给高税率国 家的公司以获取双重避税利益。 2 避税港 利用避税港( t a xh a v e n s ) 避税收主要是指跨国公司利用那些对所得和财产 不征税或按很低的税率征税的国家和地区逃避税收义务的行为。所谓避税港是指 具有某些特殊的国家或地区，这些国家或地区通常政治环境上比较稳定，具有发 达的国际航空和通讯服务设施或条件。这些国家或地区的外汇制度往往较为宽松 同时政府也较少干预经济以及在法律上具有健全的商业秘密和银行秘密保护的 法律制度。如香港，巴拿马，维京群岛开曼群岛等地被许多国家的税务机关被列 入避税港名单。利用避税港避税就是指跨国公司集团通过在避税港设立接受其控 制的基地公司( b a s ec o m p a n y ) ，并将实际的经营业务活动由在东道国的分支机 构或其他子公司进行。同时跨国公司集团可以命令东道国的子公司或分支机构通 过种种特殊安排而将它们在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下， 从而减少东道国子公司及分支机构税收，达到避税的目的。 9 o e c dc o m m i t t e eo nf i s c a la f f a i r s ，19 7 9 ：t r a n s f e rp r i c i n ga n dm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s ，p a r i s 6 上海人学法学硕。 二学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w 3 滥用税收协定 滥用税收协定( a b u s i n gt a xc o n v e n t i o n s ) 又被称为国际税收条约滥用 ( i n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t ys h o p p i n g ) ，是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠 待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境 内设立一个具有该国民身份的传输公司，从而间接享受了该税收协定提供的优惠 待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。国际税收条约滥用的最常 见做法是跨国公司通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一 个法律经济实体( 通常为公司) 作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优 惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人通过各种手 段享受了这种优惠待遇。1 0 其主要有两种基本类型：一是直接导管公司形式， 二是踏脚石导管公司形式。在第三国纳税人滥用税收条约优惠，使得来源地国的 优惠限制不能从第三国取得补偿，这必然有违税收互惠原则，造成来源地国的税 收利益的损失。 4 资本弱化 资本弱化( t h i nc a p i t a l i z a t i o n ) ，实践中又被称为隐蔽的股份投资。资本弱化 产生的基础在于通过股份融资产生的股息和通过贷款融资所产生的利润税收待 遇不同。具体而言，作为对股权投资所得的股息在多数情形下，并不能从公司的 应税所得额事先扣除。除此以外，股份资本往往还要承受资本税的负担，因此其 取得的收益一般要经过两次重叠征税。对比之下，贷款所产生的利息可以在先在 应纳税所得中予以抵扣，因此就具有一定意义的节税的效果。即跨国公司通过股 权股份融资产生的股息来源于公司缴纳所得税后的净利润的分配会在同等情况 下少于债权投资所得。基于此种原理，资本弱化就是指跨国投资人，尤其是跨国 公司，考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异，把法律规定 本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承 担的国际税负。1 2 1 0 周盟龙企业围际避税筹划研究，【j 】，交通财会2 0 0 7 年第8 期，第1 4 页： 高萍滥用国际税收协定的防范对策市场论坛2 0 0 6 年第3 期，第l l 页： 1 2 王逸：资本弱化：国际避税与反避税的新焦点，涉外税务，1 9 9 9 年第1 2 期，第3 7 页； 7 i ：海大学法学硕| 1 ：学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a w ( 二) 、避税的含义与反避税的必要性 1 避税的含义 避税含义出现分歧的焦点在于避税行为是合法行为还是违法行为。传统观点， 认为避税至少是一种不违法的行为。较为权威的表述有：“避税是指纳税人在熟 知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、 投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。”但是，这种观 点也遭受到了不同的质疑。如北京大学财税法教授刘剑文认为，避税是一个世界 各国法律都没有明确界定的概念。应当说避税并不是一个严格的法律术语，但是 由于在日常生活中概念本身的不清晰使得避税这个词语成为脱逃法律责任的借 口，以至于大部分人都将避税认为是一种不违法行为。按照刘剑文教授的观点， 广义避税行为可以分成合法避税和不合法避税两种。前者指合法的税收筹划，后 者则指一些为法律所禁止行为。反避税主要针对的是后者。但是由于同常使用的 混淆使得在讨论避税问题时有必要进一步从法律的角度对避税行为产生的原因 做出一些简要分析以进一步确定其是否具有违法性。 2 避税行为的产生 传统观点一直认为避税行为的产生主要是基于法律上的漏洞，且这种因为 立法上的漏洞所导致的不利后果不可归责于法律相对人。何谓税法上的漏洞? 台 湾税法学者陈清秀学者认税法上的漏洞是指税收法律对于一个特定的领域追求 某种程度的完整的规定时，一个法律规范如果未再进一步纳入法律所遗漏的其他 规定，根本无法适用的情形，即有法律漏洞的存在。同样，台湾学者黄茂荣也 在其著作中对法律漏洞作出分析：法律a 对之无完全规范之情形，或b 对之所作 的规范相互矛盾，或c 对之根本就未作规范，或d 对之作了不妥当的规范，则法 律就该生活事实而言，有漏洞存在。1 4 我国台湾地区的另一学者王泽鉴先生认为， 关于某一法律问题法律依其内在目的及规范计划，应有所规定，而未设规定，便构 成法律这堵墙上的缺口，斯谓法律漏洞。1 5 因此，所谓税法的法律漏洞实质应当是 ”陈清秀税法之基本原理，台湾，三民书局1 9 9 4 年版第3 3 0 页： 黄茂荣法学方法与现代民法，台，三民书局1 9 8 7 年增订再版，第3 7 1 页； 1 5 王泽鉴著：民法实例研习基础理论，三民书局1 9 9 3 年版，第1 6 4 页： 卜海大学法学硕十学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i c t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a 法律应当进行规定而未能规定，或虽然进行了规定但该规定不妥当或相互矛盾之 情形。故笔者认为如刘剑文教授所分析，跨国公司合法的避税或者说不违法的避 税行为必须是利用了我国税法现有的不完全规范或矛盾规范或不规范或不妥当 规范之时始为避税行为而具有不可归责性。 3 跨国公司避税行为分类 根据上文所述跨国公司避税行为本身不能简单地依据跨国公司避税行为 一概归咎于法律之不圆满。因此需要就避税行为进行进一步的考察。德勤会计师 事务所高级税务咨询师宋宁认为跨国公司的避税行为有三种：第一是符合国家立 法意图的避税；第二种是利用国家政策的避税，但该种行为虽不为法律所支持， 但也不明显违反法律之规定；第三种即为非法的避税，包括了转移定价、资本弱 化、利用海外受控公司囤积利润于海外等行为。其中前两种行为因为没有明确地 与法律条文相抵触或虽违背法律立法意图但却不直接与律相冲突而不具可罚性。 而第三种行为即非法避税行为则是税法理论和实务界所重点关注的对象。如上文 所叙述刘剑文教授将跨国公司的避税行为分为两类：合法的税务筹划或税务安排 行为以及非法的避税行为。前者税务筹划或税务安排行为是在法律范围内的合法 行为或至少由于其本身不具有非法性，因此无可罚的前提基础。税务筹划或税务 安排既包括税法所鼓励的税务安排行为也包括税法虽然不鼓励但也未明确禁止 的行为。笔者认为，宋宁所指利用国家政策的避税多指税法不鼓励但也未明确禁 止的行为相当于上文所称的中性行为，即“法无明文”的行为。从税法的角度来 考察，中性行为实质上是利用的税法的某些漏洞因而落入税法的调整控制范围之 外。税法立法的漏洞可能产生于法律本身的滞后性也可能源于人类认知的有限 性。无论如何此种漏洞产生的原因如何，在宪政社会，作为行政相 对人都不应当承担这种法律疏漏所所导致的不利结果。一般意义上的避税( 税务 筹划或税务安排) 就是指这种不应当接受税法苛责的行为。但是，更进一步说， 正是由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠 冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。这些行为即属于本文所称的非法避税行为 从实质上触犯了我国的税法，但却一直被理所当然地认为是一种合法的避税或税 务筹划行为。由此可见，简单地将跨国公司转移定价及资本弱化或滥用税收协 9 卜海人学法学硕十学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ri nl a w 定等行为认定为中性的避税的观点缺乏必要的法律支持。 上述划分只是对跨国公司的避税行为从总体上进行了粗略的描绘。笔者认为 一种行为是否属于违法行为应当严格按照现有的法律法规的规定进行。依据我国 现有的法律法规跨国公司的涉税行为大致可以分为以下几种： 第一种是跨国公司合法的税收行为。所谓跨国公司合法税收行为是指跨国 公司严格按照法律的规定行使权利和履行纳税义务，即严格按照我国现行有效法 律法规所做出的行为。应当指出，依照我国的现行税法体制，这罩的法律法规包 括了全国人大及其常委所通过的法律及国务院颁布的行政法规和国务院部门所 制定的部门规章，同时也包括地方性法规和规章等具有效力的法律性文件。跨国 公司按照这些法律的规定所为的涉税行为属于合法行为，在立法未改变前国家应 当予以肯定。 第二种划分即处于合法与非法之间的行为。从法理学的角度来看，这相当于 一种中性行为。即“法无明文”的行为。这种中性行为处于法律调整的范围之外， 既没有得到法律允许但亦不为法律所禁止的行为。因此它既不属于合法行为，也 不属于违法行为，故在法律性质上称其为“中性”。6 详言之中性行为因其属于 企业未能落入现有法律所调整的范围因此不应当作出否定性判断。传统观点就把 跨国公司大部分避税行为归入这种中性行为，认为属于其产生于法律漏洞，属于 立法成本因而不具有违法性。笔者以为对于跨国公司中性避税行为，我们只能采 取通过深入研究从而完善立法的举措。这也是我们建设法治社会的宏观理念所决 定，而不可随意苛之以法律责任。 第三种行为即非法逃避税收法律义务的行为。在实践中这种行为有着极为 复杂的表现形式。传统观点否定避税行为的不法性就是将该避税行为的产生一概 归究于法律规定之不圆满即法律漏洞。事实上分歧的焦点集中在第二种避税行为 与第三种避税行为的界限上，即何种行为是中性避税行为，何种行为又应当被认 定为是逃税行为。如前文所述传统的观点认为避税行为不是一种可罚行为，其依 据在于这种避税行为其本身产生于法律规定之不圆满，是属于立法层次的成本与 牺牲，因而不可归究于当事人。诚然，这种由于法律立法技术的限制及法律本身 的缺陷所导致的不利后果的确不应当由当事人予以承担。但，何谓避税? 是否跨 | 6 丁以升：论法律调整之外的中性行为，载于黎围智、马宝善主编行为法学在中国的崛起，法律 版社1 9 9 3 年版，第8 9 贞； l o i ：海人学法学硕1 ：学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt os h a n g h a iu n i v e r s i t yf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri nl a b 国公司的所有涉税行为都可以为此避税行为所包含，显然答案是否定的。鉴于此， 我们有必要以跨国公司最常使用的转移定价为例，借助税法基本原理及其它一些 基本原则和对我国税法框架下的跨国公司避税问题进行进一步的探讨以确定其 法律性质。 4 避税行为性质一以转移定价为视角 如本文所述，转移定价是跨国公司通过关联交易等特殊手段及安排该达 到减少在东道国应该交纳的税收，造成该东道国的税收流失的行为。对于跨国公 司转移定价行为的性质，我们可以从税法的实质课税及公平税负两基本原则出发 进行必要分析。 从实质课税原则来看，以跨国公司转移定价行为在内的恶意避税行为具有一 定的违法性。实质课税原则作为我国税法的基本原则具有“公理”性效应。它是 租税法律主义原则之外的解释和适用税法的最重要的原则。因此有学者认为其是 构筑税法独立基础的契约性原则。事实上这种原则也与德国税法所采用的经济观 察法不谋而合。1 7 与租税法律主义原则不同的是实质课税原则强调经济现象的“实 质”，即去伪存真的效果。“如果是通过假装行为隐臧真实行为时，尽管它是假 装行为，也要以真实的行为作为课税基础。 1 8 从法律所规定的表面形式出发， 假装行为可能由于其欺骗性而未能落入法律所规定的形式要件之中。但如果是按 照实质课税原则，假装行为并不因为表面的欺骗性而丧失其“应税性”。进步说， 跨国公司如果非法地通过某些特别安排将其利润转移国外而逃避其税负，尽管这 些行为具有形式上的合法性，但实质上却是对税负义务的一种逃避。其通过假装 行为表面的合法性掩盖实质的非法目的。这种逃避行为具有主观上的恶意性，即 以明确的脱逃税收义务为目的，客观上具有脱逃的行为。按照实质课税原则跨国 公司通过特别安排以脱逃纳税义务的行为具有实质上的当罚性。 从税法的公平税负原则出发，跨国公司的转移定价行为同样具有相当的违 法性。公平税负原则又称应能税负原则或量能课税原则。最早是穆勒和庇古将相 对牺牲的概念引入税法，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳 税能力者应负担不同的税收。这个观点也被我国的税收立法者引进税法的观念 7 北野弘久税法学原论，陈刚、罗水箴等译，成都、四川人民版礼1 9 9 4 年版第9 5 灭： 8 北野弘久税法学原论，陈刚、罗水箴等译，成都、l t 1 ) 1 1 人民, q 胤t - 1 9 9 4 年版第1 0 2 贝： l l 上海人学法学硕士学位论文 ad i s s e r t a t i o ns u b m