税收筹划大纲

税收筹划课程教学大纲第1章 税收筹划概述税收筹划概念纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动。税收筹划的特点n 合法性n 预期性n 风险性n 目的性n 收益性税收筹划与偷税n 偷税：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴税款的行为n 法律责任：n 追缴偷税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚金n 偷税数额占应缴税额的10%以上不满30%，且偷税数额在1万元以上10万元以下；或者偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处1倍以上5倍以下罚金n 偷税数额占应缴税额的30%以上且数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处1倍以上5倍以下罚金n 编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。税收筹划与欠税n 欠税：纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。n 法律责任：n 50%以上5倍以下的罚款n 故意欠税：不能获得减税、免税待遇，停止领购增值税专用发票n 逃避追缴欠税罪：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴税款的行为。应同时具备的四个条件：n 有欠税的事实存在n 转移或隐匿财产n 致使税务机关无法追缴n 数额在1万元以上n 法律责任：n 数额在1万元以上10万元以下的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处1倍以上5倍以下罚金n 数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处1倍以上5倍以下罚金税收筹划与抗税n 抗税：以暴力或威胁的方法拒不缴纳税款的行为n 法律责任：n 行政责任：1倍以上5倍以下罚金n 刑事责任税收筹划与骗税n 骗税：采取弄虚作假和欺骗手段，骗取出口退（免）税或减免税款的行为n 法律责任：n 行政责任：1倍以上5倍以下罚金n 刑事责任税收筹划与避税n 合法税收筹划的原则n 法律原则n 合法性原则n 合理性原则n 规范性原则n 财务原则n 财务利益最大化n 稳健性原则n 综合性原则n 社会原则n 经济原则n 便利性原则n 节约性原则税收筹划的分类n 按税收筹划服务对象分类n 法人、非法人n 按税收筹划的区域分类n 国内、国外n 按税收筹划的对象分类n 一般税收筹划、特别税收筹划n 按税收筹划的人员划分n 内部、外部n 按税收筹划采用的方法分类n 技术派、实用派n 按税收筹划实施的手段分类n 政策派、漏洞派n 按企业决策项目n 投资、经营、成本核算、成本分配税收筹划的经济和社会效应n 维护纳税人的合法权利n 促进国家税收政策目标的实现n 促进纳税人依法纳税n 促进税制的不断完善第2章 税收筹划产生的原因和实施条件纳税人的权利n 延期申报权n 延期纳税权n 申请减免税权n 多缴税款申请退还权n 委托税务代理权n 要求赔偿权n 保密权n 申请复议和提起诉讼权税收筹划产生的原因n 国家间税收管辖权的差别n 税收执法效果的差别n 税制因素n 各国税法要素界定不同n 税基、税率、税收优惠不同n 税收制度因素n 税种的税负弹性n 纳税人定义上的可变通性n 课税对象金额上的可调整性n 税率上的差异性n 税收优惠n 税法相对稳定性与现实活动的复杂性n 各国对避税的认可程度及在反避税方法上的差别n 通货膨胀n 关境与国境的差异n 技术进步n 资本流动实施税收筹划的前提条件n 具备必要的法律知识n 级别高的优于级别低的法律n 特别法优于普通法n 国际法优于国内法n 法律不溯及既往n 实体从旧、程序从新n 具备相当的收入规模n 具备税收筹划意识税收筹划的税种选择n 不同税种在经济活动中的地位和影响n 不同税种的税负弹性税收筹划应注意的问题n 正视税收筹划的风险性n 了解理论与实践的差异n 关注税收法律的变化n 树立正确的税收筹划观第3章 税收筹划的工作步骤n 熟练把握有关法律规定n 了解纳税人的财务状况和要求n 签订委托合同n 制定筹划计划并实施第4章 税收筹划的原理 本章为先用章节。在将要进行的教材修订版中此章将省略。但在此暂将此章列上，供参考。绝对节税原理n 直接节税原理：直接减少某一个纳税人税收绝对额的节税n 间接节税原理：指某一个纳税人的税收绝对额没有减少，但这个纳税人的税收客体所负担的税收绝对额减少，间接减少了另一个或一些纳税人税收绝对额的节税。相对节税原理n 是指一定纳税总额并没有减少，但因各个纳税期纳税总额的变化而增加了收益，从而相当于冲减了税收，使税收总额相对减少。相对节税原理主要利用的是货币的时间价值。风险节税n 风险节税是指一定时期和一定环境下，把风险降低到最小程度去获取超过一般节税所节减的税额。风险节税主要是考虑了节税的风险价值。 第5 章 税收筹划的基本方法利用税收优惠政策税收优惠与税收利益n 税收优惠：政府为了达到一定的政治、社会策略经济目的，而对纳税人实行的税收鼓励。n 发达国家与发展中国家税收优惠手段的差异n 我国税收优惠政策的调整方向免税技术n 免税：国家对特定的地区、行业、企业、项目或情况（特定的纳税人或纳税人的特定应税项目，或由于纳税人的特殊情况）所给予纳税人完全免征税收的照顾或奖励措施。n 照顾性免税n 奖励性免税n 免税技术：指在合法和合理的情况下，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免税对象而免纳税收的税收筹划技术n 免税技术的特点n 属于绝对节税n 技术简单n 适用范围狭窄n 具有一定的风险性n 免税技术的方法n 尽量争取更多的免税待遇n 尽量使免税期最长化减税技术n 减税：国家对特定的地区、行业、企业、项目或情况（特定的纳税人或纳税人的特定应税项目，或由于纳税人的特殊情况）所给予纳税人减征部分税收的照顾或奖励措施。n 照顾性免税n 奖励性免税n 减税技术：指在合法和合理的情况下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的税收筹划技术n 减税技术的特点n 属于绝对节税n 技术简单n 适用范围狭窄n 具有一定的风险性n 免税技术的方法n 尽量争取更多的减税待遇并使减税最大化n 尽量使减税期最长化税率差异技术n 尽量寻求税率最低化n 尽量寻求税率差异的稳定性和长期性扣除技术n 扣除技术：指在合法合理的情况下，使扣除额增加而直接节税，或调整各个计税期的扣除额而相对节税的税收筹划技术。n 扣除技术的特点：n 可用于绝对节税和相对节税n 技术较为复杂n 适用范围较大n 具有相对稳定性n 扣除技术要点n 扣除项目最多化n 扣除金额最大化n 扣除最早化抵免技术n 税收抵免：从应纳税额中扣除税收抵免额n 避免双重征税的税收抵免：免税法、费用法、抵免法n 税收优惠或奖励的税收抵免：设备购置投资抵免n 抵免技术：在合法合理的情况下，使税收抵免额增加而绝对节税的税收筹划技术n 抵免技术特点：n 绝对节税n 技术较为简单n 适用范围较大n 具有相对确定性n 抵免技术要点n 抵免项目最多化n 抵免金额最大化退税技术n 多缴税款的退还n 再投资退税（外商投资企业）n 出口产品n 退税技术的特点n 绝对节税n 技术较为简单n 适用范围较小n 具有一定的风险性n 退税技术要点n 尽量争取退税项目最多化n 尽量使退税额最大化纳税期的递延n 即允许企业在规定的期限内，分期或延迟缴纳税款。n 方法n 递延项目最多化n 递延期最长化 纳税递延税负转嫁n 税负转嫁的影响因素商品供求弹性一般而言，当供给弹性大于需求弹性，企业应优先考虑税负前转的可能性；反之，则进行税负后转或无法转嫁的可能性较大。市场结构与税负转嫁完全竞争市场结构下的税负转嫁不完全竞争市场结构下的税负转嫁寡头垄断市场结构下的税负转嫁完全垄断市场结构下的税负转嫁课税制度与税负转嫁税种性质税基宽窄课税对象课税依据税负轻重选择合理的企业组织形式子公司与分公司合伙制企业分、子公司的税收待遇n 子公司是独立的法人实体，在设立地负全面纳税义务n 分公司不是独立的法人实体，负有限纳税义务，其利润、亏损与总公司合并计算合伙制企业n 有的国家或地区把合伙制企业当作一个纳税实体，甚至当作公司法人进行征税第6章 增值税的税收筹划增值税税收筹划空间 纳税人 征税范围 税率 计税依据纳税人的税收筹划一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=购进项目金额增值税税率 增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额 购进项目金额=销售额-销售额增值率 =销售额（1-增值率） 注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率 =销售额（1-增值率）增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额进项税额 =销售额增值税税率销售额（1-增值率） 增值税税率 =销售额增值税税率1（1增值率） =销售额增值税税率增值率 小规模纳税人应纳税额=销售额征收率（6%或4%）当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额增值税税率增值率=销售额征收率增值率=征收率增值税税率无差别平衡点增值率无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率 增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额 =1可抵扣购进项目金额/销售额 =1抵扣率 注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率 =销售额（1-增值率）增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额 =销售额增值税税率-销售额（1增值率） 增值税税率 =销售额增值税税率1（1增值率） =销售额增值税税率增值率 =销售额增值税税率（1抵扣率）小规模纳税人应纳税额=销售额征收率（6%或4%）当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：销售额增值税税率（1抵扣率）=销售额征收率抵扣率=1征收率/增值税税率当增值税税率为17%，征收率为6%时，抵扣率=1-6%17%=1-35.29%=64.71%无差别平衡点抵扣率应注意的问题l 税法对一般纳税人的认定要求l 财务利益最大化l 企业产品的性质及客户的类型增值税纳税人与营业税纳税人的筹划l 无差别平衡点增值率判别法 从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作营业税纳税人；反之，则选择作增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=购进项目金额增值税税率 增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额 购进项目金额=销售额-销售额增值率 =销售额（1-增值率） 注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率 =销售额（1-增值率）增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额进项税额 =销售额增值税税率销售额（1-增值率） 增值税税率 =销售额增值税税率1（1增值率） =销售额增值税税率增值率 营业税纳税人应纳税额=含税销售额营业税税率（5%或3%） =销售额（1+增值税税率）营业税税率（5% 或3%）注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额增值税税率增值率=销售额（1+增值税税率）营业税税率（5%或3%）增值率=（1+增值税税率）营业税税率增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）5%17%=34.41%这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率。无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率 增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额 =1可抵扣购进项目金额/销售额 =1抵扣率 注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率 =销售额（1-增值率）增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额 增值税税率 =销售额增值税税率1（1增值率） =销售额增值税税率增值率 =销售额增值税税率（1抵扣率） 营业税纳税人应纳税额=含税销售额营业税税率（5%或3%） =销售额（1+增值税税率）营业税税率当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：销售额增值税税率（1抵扣率）=销售额（1+增值税税率）营业税 税率抵扣率=1（1+增值税税率）营业税税率/增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，抵扣率=1-（1+17%）5%17%=1-34.41%=65.59%这也就是说，当增值率为65.59%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59%时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适于选择作营业税纳税人；当增值率高于65.59%时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作增值税纳税人。同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的抵扣率。 无差别平衡点抵扣率l 兼营l 混合销售增值税计税依据的税收筹划l 计税依据的法律界定 一般纳税人应纳税额的计算 销项税额 进项税额 小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算 l 销项税额的税收筹划l 销售方式的税收筹划 折扣销售 还本销售 以旧换新 以物易物l 纳税义务发生时间的规定 应收货款一时无法收回的情况下，选择分期收款结算方式 选择委托代销方式 l 销售价格的税收筹划l 进项税额的税收筹划l 购货对象的筹划增值税出口退税的税收筹划 出口退税的有关规定 出口退税的适用范围和出口退税的条件 出口货物的退税率出口退税业务的税收筹划 选择经营方式 自营出口（含进料加工）-免、抵、退 来料加工-不征不退 第7章 消费税的税收筹划纳税人的税收筹划 l 纳税人的法律界定 生产应税消费品的纳税人 委托加工应税消费品的纳税人 进口应税消费品的纳税人 l 纳税人的税收筹划 消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间 合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。 如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负 计税依据的税收筹划l 计税依据的法律界定 我国现行的消费税的计税依据分为销售额和销售数量两种类型。 销售额的确定 纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外的全部价款和价外费用 组成计税价格=（成本+利润）/（1消费税税率） 组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1消费税税率） 组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1消费税税率） 销售数量的确定 l 计税依据的税收筹划 l 关联企业转移定价 消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增值税税负保持不变。 l 选择合理的加工方式 委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同，委托 加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据不产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。l 税率的法律界定 消费税税率分为比例税率和定额税率。同一种产品由于其产品性能、价格、原材料构成不同，其税率也高低不同。如酒类产品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税率 l 税率的筹划 当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业的税收负担。 根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进行定价筹划。 第8章 营业税的税收筹划 税人的税收筹划l 纳税人的法律界定 l 纳税人的税收筹划 纳税人之间合并 合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，而这种内部行为是不缴纳营业税的 利用兼营销售与混合销售 征税范围的税收筹划 l 征税范围的法律界定 l 征税范围的税收筹划 建筑业的税收筹划 纳税人可以通过筹划，使其经营项目排除在营业税的征税范围之中，从而获得节税收益。 选择合理的合作建房方式 l 选择合理的材料供应方式 营业税暂行条例规定，从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。因此，纳税人可以通过控制工程原料的预算开支，减少应计税营业额。 营业税暂行条例规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。因此，建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装设备价款，从而达到节税的目的。 l 不动产销售的税收筹划 在不动产销售业务中，每一个流转环节都要缴纳营业税，并以销售额为计税依据。因此，应尽量减少流转环节，以取得节税利益。 计税依据的税收筹划 l 计税依据的法律界定 l 计税依据的税收筹划 加大税前扣除项目 分解营业额 税率的税收筹划 l 税率的法律界定 l 税率的税收筹划 工程承包适用税率 对工程承包与建设单位是否签订承包合同，将营业税划分成两个不同的税目。建筑业适用的税率是3%，服务业适用的税率是5%。 l 兼营不同税率的应税项目 纳税人兼营不同税率的应税项目，应分别核算各自的营业额。避免从高适用税率的情况。如餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业适用的税率高达20%，对未分别核算的营业额外负担，就应按娱乐业适用的税率征税。 第9章 企业所得税的税收筹划 纳税人的税收筹划 纳税人的法律界定 纳税人的税收筹划 纳税人的税收筹划主要是通过纳税人之间的合并、分立、集团公司内设立子公司或分公司的选择，以达到规避高税率、享受税收优惠的目的。 合并的筹划 l 合并筹划的法律依据 企业合并是指两个或两个以上的企业，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。 合并筹划的法律依据l 纳税人的认定 被吸收或兼并的企业和存续企业依照中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继 企业以新设合并方式合并后，新设企业条例企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继 l 减免税优惠的处理 企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。 合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。 合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。l 资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理 企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。 合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理： 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。l 企业合并的税收筹划 资产转让损益的确认与否对所得税向的影响。 在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作业资本利得所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。l 计价的税务处理对所得税税负的影响。 在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。 由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税税向不同。l 亏损弥补的处理对所得税税负的影响。 在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。 由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税税负。l 企业合并应注意问题 首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是不允许的。因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。 其次，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不同志符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。 再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因可能很多，如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等，节省税款只是其中很小一部分。在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。 最后，合并企业应该全面分析合并的成本和收益。这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。分立的筹划 l 企业分立税收筹划的法律依据 分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。l 纳税人的认定 分立后各企业符合所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。 l 减免税优惠的处理 （1）企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。 （2）分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立后的企业不再符合减免税条件的，不得继续享受有关税收优惠。 资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理 （1）通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分产资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时或按经评估确认的价值确定成本。如果是存续分立，被分产企业未超过法定约定期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如果是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。 （2）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于地支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理： 被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业承继。l 企业分立的税收筹划 从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于支付股权票面价值（或股本账面价值）20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以不确认分离资产的转让所得，不缴纳资产转让所得税，从而降低被分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以确认分离资产的转让损失，并入被分立企业的利润总额，从而降低被分立企业的所得税税负。 l 从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本，从而降低分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转结转计税成本。 l 从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式。因为选择这种支付方式，被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继，从而降低分立企业的所得税税负。是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。 l 企业分立应注意的问题 首先，分立并不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。 其次，分立会增加某些方面的税收。（1）营业税。当被分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业税；（2）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税；（3）所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。 计税依据的税收筹划 应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额 l 收入的筹划 l 扣除项目的税收筹划 扣除项目的税收筹划 l 固定资产 利用折旧方法进行税收筹划 在企业减免税优惠期内，加速折旧会使企业总体税负提高，增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业；但加速折旧同时也向经营者提供了一项秘密资金，即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却“没有”占用企业的资金。这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提供了避难所。因此，即使在免税、减税期间，许多企业的经营者也乐于采用加速折旧方法，为的是有一个较为宽松的财务环境。 在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。 l 成本费用核算 选择合理的存货计价方法 税法规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本的计算可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。 从税收筹划的角度来看，由于原材料存货的价格一般总是上升的，因此，以上四种成本计价方法中，纳税人采用后进先出法比较好。但是，企业所得税税前扣除办法对后进先出法进行了限制，要求企业在使用后进先出法时，计价方法必须与实物流转一致。不过，该办法虽然限制了后进先出法，却没有限制其他计价方法。总之，存货计价方法的选择应有利于本期多结转成本，能使成本上升，从而冲减利润，减少计税依据，减轻所得税税负。 计价方法选择的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。在不同企业内，应选择不同的计价方法，才能使企业的所得税税负降低。 第一，在盈利企业，由于存货成本能从所得中税前扣除，即存货成本的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择计价方法时，应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地发挥作用。即选择前期成本较大的计价方法。如在通货膨胀时期，可选择后进先出法；在通货紧缩时期，可选择先进先出法。 第二，在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内成本费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消，应选择减免税期成本少、非减免税期成本多的计价方法。 第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。 l 选择合理的费用分摊方法 不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平，因此企业可以选择有利的方法来进行费用的分摊。现行的税收法规和财务会计法规也对成本费用的分摊期限、分期方法作了明确的确定，具体分为以下几种类型：l 融资性租赁l 经营性租赁 筹划方法： 当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流向税率较低的一方。选择合理的筹资方式 筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重考虑两个方面：一是资本结构的变动究竟是如何对企业业绩和税负产生影响的；二是企业应当如何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同时实现投资所有者税后收益最大化的目标。资本结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企业自身的特点以及风险随能力。 选择合理的坏账核销方式l 备抵法l 直接转销法选择合理的外币折算方式l 统账制：业务发生时即将外币折算为记账本位币入账-大多数企业采用 可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率 可以选取当月1日的市场汇率，在月份（或季度、年度）终了，要将各外币账户期末余额按期末的市场汇率折算为记账本位币金额，将与期相对应的记账本位币账户期末余额之间的差额确认为汇兑损益。 在外币持续上升时，卖出外币，选取当日汇率；买入外币，选取当期期初汇率 在外币汇率持续下降，卖出外币，选取当期期初汇率为记账汇率；买入外币，选取当日汇率l 分账制：日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负债表日才将其折算为记账本位币报表利用企业所得税税收优惠政策进行税收筹划l 企业所得税税收优惠的有关规定 投资抵免 研发费用 高新技术企业 第三产业 福利企业l 合理利用税收优惠政策l 利用优惠年度l 让企业的优惠年度分布于企业利润最大年度l 选择投资地区l 选择投资项目l 选择投资方式l 境外所得已纳税额的扣除 分国不分项 定率抵扣第10 章 外商投资企业和外国企业所得税的税收筹划外商投资企业和外国企业所得税纳税人身份的税收筹划 纳税义务人的一般规定 纳税人身份的确认 以总机构为标准征税范围的筹划n 尽可能使“其他所得”与外商投资企业之间失去联系，境外部分的其他所得不必申报纳税，既使征税，也只作为预提所得税处理n 尽可能将总机构设在避税地计税依据的筹划l 计税依据的法律规定 应税收入 税前扣除项目 支付给总机构的管理费 借款利息 交际应酬费 工资和福利费 公益、救济性捐赠 技术开发费 不得在税前列支的项目 资本的利息 违法经营的罚款等l 计税依据的筹划空间 推迟计税依据实现 推迟获利年度，将“两免三减半”政策放到企业盈利能力较大的年度享受 合理申报推迟预缴税款l 压缩计税依据 合并计税依据：企业之间的合并、兼并 适当进行技术改造税率的筹划l 在低税率地区设立子公司l 通过经营行业的选择，或兴办高新技术企业等享受低税率减免税筹划应注意的问题l 减免税优惠期限的把握 经营期 获利年度 免征、减征的期限：连续计算l 必须履行有关程序第11章 个人所得税的税收筹划l 居民纳税人与非居民纳税人的转换工资、薪金所得的筹划l 工资、薪金福利化l 纳税项目转换l 劳务报酬转与工资的转换l 奖金分摊法l 劳务报酬所得筹划l 分项计算法l 支付次数筹划法l 费用转移法个人所得税的税收筹划l 个人所得税纳税人的税收筹划 纳税人的法律界定l 居民纳税义务人：住所、居住时间 负无限纳税义务l 非居民纳税义务人l 居民纳税义务人与非居民纳税义务人的转换 通过改变居住时间l 通过人员的住所（居住地）变动降低税收负担 迁出某一国，但又不在任何地方取得住所l 通过人员的流动降低税收负担 在任何一个停留时间很短，避免成为纳税人 将财产或收入留在低税区，自己到高税负但费用低的地方去消费企业所得税纳税义务人与个体工商户、个人独资企业的选择l 有限责任制、个人独资、合伙制企业的利弊 承担的责任 税负个人承包方式的选择l 有关计税规定 工商登记为个体工商户的，按个体工商户所得征收征收个人所得税 工商登记仍为企业的，先征收企业所得税，再根据承包方式对分配所得征收个人所得税l 对经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的，按工资、薪金所得征收个人所得税l 只向发包方、出租方交纳一定费用后经营成果可以自由支配的，按5%-35%五级超额累进税率的承包经营、承租经营所得征收个人所得税 对实际经营期不满 1 年的，个体工商户应将其换算成全年所得，确定税率；承包所得以其实际承包、承租经营的月数