（财政学专业论文）最优税制理论研究与述评.pdf

摘要 厂 f 最优税制理论，又称为优化税制论或最优税收论等，属于规范经济学的范畴。 、弋 它作为西方税收理论的主要代表，正受到税收理论界越来越多的关注。 迄今为止一个世纪以来，最优税制理论这一理论体系从产生、改进、发展到 壮大，无论从深度上还是从广度上来看都发生了巨大的变化。本文从最优税制的 主要内容入手，分析了这一理论体系中最主要的最优商品税理论、最优所得税理 论，以及商品税与所得税的最优组合理论，并就经济学大师们的代表性论点，尝 试着对最优税制理论的各个分支进行评论，对这一理论体系在发展中的几大特点 进行概括。 在理论分析的基础之j 三5 本文重点讨论了最优税制理论研究对中国实际税 制建设的启示。行文从最优税制理论的演变趋势入题，对当代最优税制理论研究 的三个新贡献做出简要概括，并且阐述了最优税制理论研究对中国现实税制建设 的几点启示，得出中国的税制环境尚需完善、必须结合税收征管实践来研究最优 税制理论、可通过降低税收征管成本来完善中国税制建设三点结论，并尝试探讨 我国在实际税制建设中对这一理论应当如何取舍、如何运用的若干问题。 关键字：最优税制理论，最优商品税，最优所得税，税收征管成本 分类号：f 8 1 0 4 2 2 v a b s t r a c t o p t i m a lt a x a t i o nt h e o r y , a l s ok n o w n a so p t i m u mt a x a t i o nt h e o r y , i si nt h es c o p e o fn o r m a t i v ee c o n o m i c s a sap r i m a r yr e p r e s e n t a t i v ew e s t e r nt a x i o nt h e o r y , o p t i m a l t a x a t i o nt h e o r yi sn o w g r a s p i n gm o r ea n d m o r ea t t e n t i o ni nt h et a x a t i o nt h e o r yw o r l d i nt h ep a s s e do n eh u n d r e dy e a r s ，g r e a tc h a n g e sh a v et a k e np l a c ei nt h ec o n t e n t a n ds c o p eo fo p t i m a lt a x a t i o nt h e o r yf r o mi t sb i r t h ，d e v e l o p m e n t ，b o o m i n gt i l l i t s p r o s p e r o u sp r e s e n t t h i sp a p e rf i r m l yt a l k sa b o u t t h em a i nc o n t e n to fo p t i m a lt a x a t i o n t h e o r y , i n c l u d i n go p t i m a lc o m m o d i t yt a x a t i o nt h e o r y , o p t i m a li n c o m et a x a t i o nt h e o r y a n dt h eo p t i m a lc o n s t i t u t i o nt h e o r yo ft h e mt w o b a s e do nt h er e p r e s e n t a t i v eo p i n i o n s o fs e v e r a le c o n o m i s t s ，t h i sp a p e rt r i e st op r e s e n tc o m m e n t so ne a c hb r a n c ho ft h i s t h e o r y , a n dp r e s e n t ss e v e r a lc h a r a c t e r so f o p t i m a lt a x i o nt h e o r yi ni t sd e v e l o p m e n t t h i sp a p e ra l s ot r i e st op r e s e n tt h er e v e l a t i o no fo p t i m a lt a x a t i o nt h e o r yo n c h i n e s ep r a c t i c a lt a x a t i o nw o r l d a f t e rt h ei l l u s t r a t i o no fi t sd e v e l o p m e n t ，t h ep a p e r t r i e st os u m m a r i z et h r e en e wc o n t r i b u t i o no fo p t i m a lt a x a t i o nt h e o r y i nt h el a s t ，t h e p a p e rp r e s e n t st h em v e l a t i o no fo p t i m a lt a x i o nt h e o r yo nc h i n e s ep r a c t i c a lt a x a t i o n w o r l d ，s u c ha sc h i n e s et a x a t i o ne n v i r o n m e n tn e e d st o b ei m p r o v e d ，w es h o u l d a n n y z eo p t i m a lt a x a t i o nt h e o r yi nc o n s i d e r a t i o no ft a xc o l l e c t i o np r a c t i c e ，h o wt o i m p r o v ec h i n e s et a x a t i o nw o r l db yl e s s e n i n gt a xc o l l e c t i o nc o s la n dh o wc h i n a s h o u l dc h o o s ea n du t i l i z et h ec o n t e n to f t h i st h e o r ya n dp u ti ti n t op r a c t i c ee t c k e yw o r d s ：o p t i m a lt a x a t i o nt h e o r y , o p t i m a lc o m m o d i t yt a x a t i o n ， o p t i m a li n c o m et a x a t i o n ，t a xc o l l e c t i o nc o s t c a t a l o gn u m b e r ：f 8 10 4 2 2 4 前言 税收理论是西方财政理论中最为古老，也是最为丰富的部分。讲求税制的最 优，征税方式的优化是2 0 世纪以来经济学的进步之一。西方国家财政理论中有 关最优税制问题的研究，白本世纪2 0 年代以来，先后形成有三大较具代表性的 理论流派，即最优税制理论( t h et h e o r yo f o p t i m a lt a x a t i o n ) 、供给学派的税制优 化理论和公共选择学派的税制优化理论。其中的最优税制理论从2 0 年代末开始 发展起来，到7 0 年代进入鼎盛时期，至今仍在西方税制优化理论体系中占据正 统地位。它作为西方财政学中极其重要的组成部分，又被称为税制优化论或最适 课税论，是探讨什么样的税制才能最好地体现和满足税收原则的基本要求的理 论。最优税制论大量采用数学方法研究税制优化问题，将规范与实证并重，为税 制体系提供了一个全面衡量、判定税制优劣的理论框架。 如今，税收与税制研究已经成了我国财政学研究的一个重要方面，但对于“最 优税制理论”的研究尚不够深入。人们往往强调以征税来加强政府的宏观调控、 调节收入分配，但对于有关最优税制理论体系及其在实践方面运用的讨论却是很 少见到。其实简单地说，最优税制理论是研究如何以最经济合理的方法征收某些 大宗税款的理论。站在税制结构的角度而言，就是以怎样的方式、方法对应税行 为和结构合理征税。它的实质是政府行为与规则的优化，这无疑是推进中国经济 体制改革与经济发展所必需的。为此，研究最优税制理论，并联系实际使政策与 税制设计体现最优税制的基本准则，可以为现在和未来的税收实践提供有力的指 导。 本文分为六章。第一章是有关最优税制理论的演进过程，也就是迄今为止一 个世纪以来，这一理论体系从产生、改进、发展到壮大的简要过程。第二、三、 四章是有关最优税制理论的主要内容，包括最优商品税理论、最优所得税理论， 以及商品税与所得税的最优组合理论。第五章则是对最优税制理论的评论，同时 也尝试着概括了这一理论体系在发展中的几大特点。第六章讨论的是最优税制理 论研究对中国现实税制建设的启示。 第一章最优税制理论的演进过程 所谓最优税制，是指使公平改善与效率损失达到最佳平衡点的税收制度，对 这个问题以一种规范的理论方式加以讨论迄今为止已有1 0 0 来年的历史。最优税 制理论的起源可以追溯到古典经济学家穆勒( j s m i l l ) 首次提出的牺牲学说。 穆勒认为，税收公正要求每个纳税人都要承担同等的牺牲。在埃奇沃思 ( f y e d g e w o r t h ) 和庇古( p i g o u ) 之后，现代福利经济学将“牺牲”解释为效 用的损失，并提出边际效用相等可作为使税收引起的总牺牲最小化的原则。由弗 兰克兰姆塞( f r a n k r a r n s e y ，也译作拉姆齐) 、詹姆斯米尔利斯( j a m e sm i r r l e e s ) 、 威廉，维克里( w i l l i a mv i c k e r y ) 彼得戴蒙德( p e t e r d i a m o n d ) 、阿特金森 ( a t k i n s o n ) 、斯蒂格里兹( s t i g l i t z ) 、鲍奠尔( w b a u m o u l ) 等人建立起来的当 代最优税制理论，也认为税制结构造成的总牺牲应当最小，不过这里所界定的牺 牲概念比较宽泛，他们把牺牲看作是社会福利的减少，而不仅仅是个人效用的损 失。 早期的最优税制理论集中在有关商品税和关税制度的研究上。因为在2 0 世 纪初期，所得税制还没有像现在这样受到人们的重视，而当代最优税制理论的最 新发展，却大多集中在所得税制的研究上。现代意义上的最优税制理论，源自年 轻的剑桥经济学家弗兰克兰姆塞在1 9 2 7 年为完成老师庇古的作业，而写下的那 篇经典性的天才论文对税收理论的一个贡献( ac o n t r i b u t i o nt ot h et h e o r yo f t a x a t i o n ) 。圆这篇文章于1 9 7 2 年3 月发表于凯恩斯主编的( e c o n o m i cj o u r n a l ) ) ， 也就是这篇文章奠定了最优商品税理论的基础。尽管兰姆塞的最优税制理论在当 时还存在着许多缺陷，尤其是实用性方面的缺陷，但它毕竟是进行了开拓型的 工作。兰姆塞提出的最优税制问题，不仅为其后该问题的逐步解决打下了基础， 而且也由此形成了西方税收理论中最重要的内容之一。兰姆塞在这篇论文中解决 了一个关于最优商品税的问题：假定一次总付税不可行，对于征收给定的税收收 入，最优的商品税率应该是多少，才能使税收造成的超额负担最小。在一系列假 设条件下，兰姆塞得出：对商品课税的最优税率应与该商品的需求弹性成反比。 一般来说，生活必需品的需求弹性很小，而高档品的需求弹性相对较大，兰姆塞 规贝1 ( r a m s e yr u l e ) 要求，有效率的税收应对生活必需品课以高税率，而对高档品 课以低税率。 最优税制理论的一个很大的特点就是大量使用高等数学的分析方法。自从 赵志耘，郭庆旺，“税制改革分析的理论基础”，税务研究，2 0 0 1 3 徐济旺，王长友，“最优税制理论述评”，山西财经大学学报，2 0 0 1 4 ( 张馨，杨志勇，赫联峰，袁东，当代财政与财政学主流，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年p 1 8 6 “边际革命”以来，实证经济学已经逐渐成为经济学的主流，而最优税制理论的 发展，就是建立在经济学的“边际革命”基础之上的。如果没有高等数学分析方 法，一切“最优”问题都将流于肤浅的空谈。税收本来是一项十分具体、操作性 很强的工作，要在理论上对此进行分析，则需要极强的数理抽象能力。事实上， 最优税收之所以能够被兰姆塞加以研究，并使这种研究富有成果，也是由于微观 经济学在当时已有了诸如一般均衡、斯拉茨基替代矩形、间接效用函数、罗尔 ( r o y ) 恒等式等等新的理论范畴与发现。 尽管从休莫( d h u m e ) 以来的经济学家都已经认识到，一项税收，如果是 针对供给无法改变的生产活动或产品而开征，便可以最大限度地降低税收的扭曲 效应。然而，真正在理论上阐明最优税制的基本原理则是由兰姆塞开始的。从三 十年代后，兰姆塞的那篇天才论文一直被理论界忽视，它只有在2 0 世纪5 0 年代 初与7 0 年代初被讨论过两回。5 0 年代初那次讨论是小型的。当时法国经济学家 布尔塔克斯( m b o i t e u x ) - 与美国经济学家萨缪尔逊( p s a m u e l s o n ) 写过这方面的重 要论文。1 9 5 1 年，布尔塔克斯在设计法国国有铁路的运输定价时，遇到了国有 企业向政府财政的上缴问题。他发现国有企业的产品价格实质上包含了税收，国 有企业通过向广大消费者收取含税价格为政府筹措财政岁入。问题是，含税价格 会引起资源配置的扭曲。于是，布尔塔克斯发现了兰姆塞的那篇论文的价值，他 研究的题目是，价格应该如何分摊政府的财政岁入才能使扭曲程度最低。这实质 上给出了一个关于国有企业产品定价的理论模型，这一模型鹿到今天对中国相当 部分的国有企业定价仍有启发。萨缪尔逊也是在1 9 5 1 年读到布尔达克斯那篇论 文以后，向美国财政部写了一份内部报告。美国与法国不同，没有那么多的国有 企业，因此财政岁入主要靠征税。萨缪尔逊从一般均衡理论出发，解出了兰姆塞 所提出的问题，给出了最优税收解的一般形式，并且以此为基础，就征税向美国 财政部提出了9 条具体意见。这个成果在3 5 年后于1 9 8 6 年发布于公荚经济学 杂志( j o u r n a lo f p u b l i ce c o n o m i c s ) 上。另一场讨论的时间是在7 0 年代初，它使 兰姆塞理论的模型在深度与广度上都有了重大突破，正是这场讨论使最优税制理 论形成了体系。参与讨论的主要人物如米尔利斯、戴蒙德，还有鲍莫尔、迪克塞 特( a d i x i t ) 等在当时大都在三十岁上下，后来都成为了世界级的经济学大师。 这场讨论之所以能深入，是因为经济理论家们运用了新的经济学概念、体系与方 法，并且在经济研究中运用了新的数学方法。他们在方法论上借用了6 0 年代最 优增长理论的成果，由米尔利斯与戴蒙德这两位原本是研究经济增长的理论家来 突破。而这场讨论所产生的委托一代理理论，信息不对称条件下的契约理论、激 励理论等等，反过来也对当代微观经济学产生了革命性的影响。 以上我们是从最优商品税的发展角度来叙述的，现在再来看一下最优所得税 平新乔，“最优税收理论及其政策含义一效率，公平与信息”，涉外税务，2 0 0 0 11 理论的发展轨迹。相比最优商品税而言，最优所得税问题是个更古老的问题。 在2 0 世纪初期，所得税制还没有像现在这样受到人们的重视，而当代最优税制 理论的最新发展，却大多集中在所得税制的研究上。在1 9 世纪末，埃奇沃思运 用一个简单的模式，考察了最优所得税的问题。他提出当每个人的边际牺牲相等 时( 纵向公平原则) ，社会效用损失最小。当收入达到某个等级时，当事人的所 有增加的收入都将用来交纳税收，这样，一个非常大的可能性是高收入者将放弃 工作，选择闲暇。由于效率上的损失，政府此时的收入反而低于征收低税率的收 入。斯特恩( s t e m ) 通过对税收与劳动供给的研究得出，最优所得税率与劳动供给 弹性负相关，当劳动供给弹性小，即对工资率的变动表现为不敏感时，较高的税 率不会对劳动供给决策，从而对经济效率产生大的影响。反之，若劳动供给弹性 很大，对工资所得征收较高的税率则会导致实际工资率的下降，进而引起更大的 劳动供给的减少。 阿特金森、拉弗、维克里、科特里( c o d e r ，又译作科勒特) 、黑格( h a g u e ， 又译作哈格) 等人，也为最优所得税理论的发展做出了重要的贡献，使得最优税 制理论大大地向现实靠拢。阿特金森的研究指出，社会最优税的税率水平应该在 5 0 左右，以后的一些学者如p h e p l s 和s a d k a 也研究得出结论，认为最高收入 者的最优边际税率为零。同一时期，美国供给学派经济学家拉弗在1 9 7 4 年用一 条简洁的曲线说明了税率与税收之间存在着函数关系，税率提高可以增加税收， 但超过一定的限度后，高税收反而会伤害经济和人们工作的积极性。1 9 7 1 年， 英国剑桥大学米尔利斯教授在经济研究评论上发表了最优所得税理论的探 讨一文，首次把激励( i n c e n t i v e ) 因素引入经济学方程式，建立了一个最优所 得税制模型。从此，最优所得税理论逐渐取代最优商品税的历史地位，成为了最 优税制理论的主流。传统的观点认为，具有累进税率的所得税是社会经济发展的 稳定器，当经济高涨时，人们收入增加，就会自动对应高税率，政府通过多征税 减少人们实际可支配收入，产生抑制经济的作用；当经济下降，人们收入减少， 会自动对应低税率，政府通过少征税增加人们实际可支配收入，起到刺激经济的 作用。而米尔利斯的研究成果推翻了这一传统观念，他对激励条件下最优所得税 问题做出了经典性研究，在考虑了劳动能力分布状态、政府最大化收益、劳动者 最大化效用，以及无不定性、无外部性等一系列严格假定的情况下，得出了一系 列引人注目的结论。1 9 7 1 年米尔利斯的论文标志着最优所得税理论的崛起，在 最优税制理论领域具有开拓性和基础性的意义。米尔利斯在1 9 7 1 年还和美国经 济学家戴蒙德合作，在美国经济评论上连续两期发表了最优税制和公共生 刘建民，雷振，“论优化税制理论与中国税种结构优化”，财经理论与实践，1 9 9 9 3 产：1 生产效率和2 税收条例。- - 3 c 。这篇文章扩展了2 0 年代兰姆塞的最优 商品税制理论，从而形成了兰姆齐一戴蒙德一米尔利斯税收法则”。米尔利斯 和加拿大经济学家维克里还对不完全信息条件下的人类经济行为进行分析，并因 此共同分享了1 9 9 6 年度的诺贝尔经济学奖。 p e t e ra ，d i a m o n d ，j a m e sa m i r r l e e s “o p t i m a lt a x a t i o na n dp u b l i cp r o d u c t i o n i ： p r o d u c t i o ne f l i c i e n c y ”t h ea m e r i c a ne c o n o m i cr e v i e w ，v o l u m e6 1 ，i s s u e1 ( m a r ，1 9 7 1 ) ， 8 - 2 7 p e t e ra d i a m o n d , j a m e sa m i r r l e e s “o p t i m a lt a x a t i o na n dp u b l i cp r o d u c t i o ni i ：t a x r u l e s ”t h ea m e r i c a ne c o n o m i cr e v i e w , v o l u m e6 1 ，i s s u e3 ( j u n ，1 9 7 1 ) ，2 6 1 - 2 7 8 第二章最优税制理论之一最优商品税理论 最优税制设计中的一个基本的理论问题就是，一种税收应如何课征才能兼顾 经济效率与社会公平。从经济效率考虑，一种好的税收所造成的额外负担应当最 小化，而从社会公平目标出发，税收课征还应当有助于实现社会所要求的收入分 配状况。由于现实中公平和效率经常是存在冲突的，经济效率目标和社会公平目 标对于选择征收方式来说往往是相互矛盾的，因而最优税收实质上是指在社会对 公平的期望程度一定的情况下，能够实现经济效率与社会公平最佳平衡的征税方 式，在公平与效率的交替中选择一个两者的最优组合。由于税基的选择主要是在 所得和消费之间进行，所以，最优税制理论主要也可分为两个方面：最优商品税 和最优所得税。 商品税是对流通中的商品或劳务课征的税收。根据应税商品的流通情况，可 以将商品税分为两大类：一是对进出国境的商品征收的关税；二是对国内流通的 商品征收的国内商品税。现代国家征收关税主要是为了实行一定的国际贸易政 策，由于篇幅的关系，本文不具体展开有关最优关税的内容，而仅仅讨论一下一 般意义上的最优商品税，即最优国内商品税。 第一节最优商品税的初步分析 一、一般税与选择税的介绍 政府用商品税取得财政收入，既可以对流通中的商品普遍课税，也可以只对 其中的部分商品课税。用前一种办法征收的商品税称为般税，用后一种征收 办法征收的商品税称为选择税。为了取得一定量的商品税收收入，政府应征收一 般税还是选择税，或者说，这两种税孰优孰劣，这是设计商品课税制度首先遇到 的问题，也是最优商品税制研究中的一个重要内容。由于最优税制问题需要从经 济效率和社会公平两个角度进行分析，我们就先从经济效率角度来分析一般税和 选择税的优劣问题。 二、从经济效率角度分析得出：一般税优于选择税 我们知道，税收的经济效率与课税是否会造成额外负担是密切相关的，为了 体现税收的经济效率原则，税收的额外负担就应当最小化。因此，从经济效率角 度评价一般税和选择税的优劣，关键要看这两种课税方式哪种造成的额外负担最 小。我们先来看只存在两种商品时的情况。 袁振宇，朱青，何乘才，高培勇，税收经济学，中国人民大学出版社，1 9 9 5 年p 1 8 2 18 4 服装 图1 选择税造成的额外负担 f 参见：袁振字，朱青，何乘才，高墙勇，税收经济学，中国人民大学出版杜，1 9 9 5 年p 1 s 2 ) 假定市场上有食品和服装两种普通商品，如图1 所示，在政府课税以前，消 费者的预算约束线为b a ，即消费者根据自己的收入和商品价格最多可购买o a 单位的食品或o b 单位的服装；消费者的预算线b a 与消费者无差异曲线i o 在 e 0 点相切，均衡点e o 决定着消费者在效用最大的情况下购买食品和服装的最佳 组合。 现假定政府决定通过商品税取得一定的财政收入。首先假定政府要开征一般 商品税，并对食品和服装征收相同的税率。设食品和服装的价格分别为p f 和p 。， 因而有：p e b d ；p f a e 。由于对两种商品实行的税率相同，并不影响食品和服装 之间的相对价格，所以，虽然税后消费者可购买的商品数量减少，但这种等税率 的一般税并不会扭曲消费者在食品和服装之间的购买选择。从图上来看，这时消 费者的预算线将平行内移，由b a 线变为d e 线，并与无差异曲线i g 相切，形成 新的消费均衡点e g 。 假如政府不是征收一般税，而是只选择服装对其课税。为了取得原有的税收 收入，这时税率就要高于征收一般税时使用的税率；相应地，消费者用原有收入 可购买的服装的数量也要比征收一般税时有所减少。因此，对服装课税后，消费 者的预算线将不再与b a 线平行，而是以a 点为轴向左内旋。我们假定图中的 c a 线为对服装征收选择税后的预算约束线( c 点低于d 点是由于服装的选择税 税率高于一般税的税率) ，该预算约束线与无差异曲线i s 在e s 点相切，形成征收 选择税后的新的消费均衡点e 。对比课税后两个消费均衡点e g 和e s 可以看出， 在税收收入一定的情况下，征收一般商品税比征收选择税更符合经济效率的要 求。因为，用相同税率对商品普遍课税只会产生收入效应，不会产生替代效应， 因而也不会扭曲消费者选择，不会造成税收的额外负担。而对商品征收选择税， 不仅不会产生收入效应，还会产生替代效应，从而使商品之间的边际替代率不再 等于边际转换率，其结果必然会影响消费者选择，并且造成税收的额外负担。在 上述例子中，对服装征收选择税后，均衡点e ，处于较低的无差异曲线i 。之上， 选择税的额外负担可以用无差异曲线i g 与i 。之间的差距表示，它在数量上等于 e g 个单位的食品。 接下来我们再从另一角度来说明对商品征收一般税在经济效率上优于选择 税。我们利用图2 来进行分析。假定政府对某商品课税，税率为t ，税后商品价 格将由p o 上升到p 。；由税收额外负担的基本分析可知，这时税收收入为矩形面 积p o p t a b ，税收的额外负担为三角形a b c 。现假定政府对该商品降低税率，税 率为“2 ，这时税收收入将减为矩形p o p 啦d f ，税收的额外负担也减为三角形d f c 。 不难看出，商品税率虽下降5 0 ，但税收收入的降幅却不到5 0 ，然而这时税 收的额外负担却减少了约3 4 。这种情况说明，政府为了取得定的商品税收入， 应当用较低的税率对全部商品征收一般税，这将比用高税率对一部分商品征收选 择税造成的 图2 商品税率变化对税收收入和额外负担的影响 ( 参见：袁振宇，朱青，何乘才，高培勇，税收经济学，中国人民大学出版社，1 9 9 5 年p 1 8 4 ) 以上我们从经济效率角度分析了商品课税的一般税和选择税，得出的结论是， 一般税造成的额外负担较小，因而优于选择税。然而，这只是问题的一个方面， 我们还应当从社会公平的角度来分析这个问题。 三、综合社会公平角度来看，一般税也并不是最优的选择 对所有商品征收统一的一般税是尽可能使税收只具有收入效应这一原则的 体现，但如果不只在两商品框架下而是考虑现实中的多种商品，问题会复杂得多。 首先，在一般均衡框架下不可能做到对所有商品一视同仁。比如在更本质的 意义上，闲暇以及其他任何能够提供效用的东西都可以被看作是人们正常偏好的 消费品。那么，平常意义上的一般消费税实际上也并不是真正一般化的，因为税 务局无法针对闲暇这样的物品课税，或者说无法把他们从一般的物品中分离出来 1 2 单独地对待。因此，指望依靠统一的税率来保证普遍的效率是不可能的了。 其次，人们同样还关心收入分配问题。对全部或大部分商品征收一般商品税， 固然有利于减少税收的额外负担，有利于提高经济效率，但这种大范围的课税很 容易课及一般生活必需品。而对生活必需品课税，税负具有明显的累退性( 低收 入者的收入中有较大一部分用于支付生活必需品，政府如对生活必需品课税，低 收入者负担的税款占其收入的比重将会高于高收入者) ，这与税收的纵向公平原 则和社会公平目标是相悖的。所以，从公平与效率兼顾的观点出发，最优商品 课税应尽可能广泛课征，同时对一些基本的生活必需品免于征税。所以，出于公 平的考虑，应该对收入高者更多消费的商品征收更高的税率，对收入低者更多消 费的商品应征收更低的税率，而不应简单化地征收一般税了事。 从国外商品课税的实践来看，这种在广泛课税基础上对生活必需品免税的做 法并不鲜见。如英国、爱尔兰、加拿大等国的增值税制度都有对食品、服装、药 品、书籍等商品实行“零税率”的规定，这些规定体现了社会公平且标在上述国 家商品税制设计中的重要地位。 现在我们可以说，对所有的商品征收统一的税率并不是最优的选择，那么当 只能差别课税时如何做到最优呢? 这个问题最为经典的回答是由兰姆塞给出的。 第二节最优商品税的进一步分析 上面我们已经分析了，从经济效率的角度看，对全部商品普遍课税要优于对 部分商品征收选择税，接下来的问题是，普遍征收的般商品税应使用什么税率， 是对全部商品使用统一的税率课税，还是按不同商品确定差别税率征税。这实质 上是一个最优税率结构问题，它在商品课税制度的设计中非常关键。 一、原始的兰姆赛规则( t h er a m s e yr u l e ) 1 9 2 7 年，英国剑桥大学的福利经济学家兰姆塞( f r a n kr a m s e y ) 在凯恩斯主 编的( ( e c o n o m i cj o u r n a l ) ) 上发表了一篇题为“对税收理论的贡献”的论文。这 是他向其老师庇古上交的一份答卷。在这以前，在英国经济学界中占统治地位的 税收原则是埃奇沃思( fye d g e w o r t h ) 的原则。而埃奇沃思的税收原则在效率 与公平的天平上明显偏向于公平，庇古和凯恩斯对埃奇沃思这种偏重公平、忽视 效率的税收原则有异议。但是如何按效率原则来设计税制呢? 庇古和凯恩斯并没 有给出理论的证明，于是庇古就让他俩的学生兰姆塞去思考这个问题。 兰姆塞在1 9 2 7 年的经典性论文中，建立了最优税制理论的个简单框架。 赵志耘，郭庆旺，“税制改革分析的理论基础”，税务研究，2 0 0 1 3 郭庆旺，赵志耘，财政理论与政策一当前若干重大问题探讨，经济科学出版社，1 9 9 9 年d 1 4 9 他的出色之处在于他从现实中提炼出了一个简单而又有穿透力的问题。在这篇文 章里，兰姆塞给出了对单个消费者问题的开拓性论述。，第一次用一般均衡的分 析方法研究最优税制问题。因此，兰姆塞被认为是最优税制理论的创始人。该篇 文章所要解决的问题主要是：一定的政府收入，将通过对收入的某些或全部用途 征收比例性税收来筹集，而政府对不同用途所实施的税率可能是不同的。如果暂 不考虑分配问题和个人效用函数的不同，而只考虑不存在对外贸易条件下的纯粹 竞争制度，这些税率应该怎样调整才能使效用的损失达到最小? 简单点说，也就 是在一定的条件下，对不同的产品怎样课税才是最有效率的，是对全部产品使用 相同的税率，还是对不同的产品使用不同的税率? 兰姆塞在他的文章中指出，如果商品课税是最优的，其税额的少量增加将会 导致全部商品的需求量下降相同的比例。人们把最优商品税的这一判定标准称为 兰姆塞规则。由于现在理论界对于兰姆塞规则的界定不一，经常与弹性反比法则 甚至与许多后人拓展过的改良的公式混为谈，所以在本文中，我将这条由兰姆 塞本人发现的规则区分为原始的兰姆塞规则，而将原始的兰姆塞规则、弹性反比 法则、科特里和黑格的发展，以及斯特恩的修正理论等等的总和统称为兰姆塞规 则理论体系。 兰姆塞在政府不能征收统一税的前提下给出了对不同需求弹性的商品如何 征税才能做到效率损失最小的原则。我们已经知道若采用总额课税，则税收的征 集可以根本不产生超额负担，但是这样就是完全顾及公平而放弃效率，所以总额 课税不可取。因而现在的问题是对于一定数额的税收收入的征集，怎样才能使其 超额负担尽可能地小。那么，如何制定商品的税率，才能以尽可能最少的超额负 担来筹集收入呢? 按照经济学中常用的边际分析方法，不难想到，要想使对不同 商品课税所带来的总体效率损失最小，只有达到那种从不同商品征得最后一单位 税收所引起的效率损失都相等的境界才行，也就是从各个商品筹集的最后一元的 收入的边际超额负担必须相同。因为，如果某种商品征得的最后一单位税收引起 的效率损失大于其他的商品，那么就还有可能通过改变征税办法降低效率损失， 只要适当降低边际超额负担较高的商品税率，提高其他商品税率，就能够实现效 率损失最小化。因此，效率损失最小的原则可以表述为边际税收效率损失相等原 则。 为此，兰姆塞把税率与需求结构联系起来，并且在有许多消费者的情况下， 将其与分配上的判断联系起来。以下的论述会说明，在不相关商品的情况下，超 额负担最小化要求税收的征收使所有商品需求的下降比例相同。 为了探讨经济学中这种典型的边际分析，我在此引用罗森在其1 9 9 2 年版的中 张馨，杨志勇，赫联峰，袁东，当代财政与财政学主流，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年p 】3 6 译本财政学中的一段对于原始的兰姆塞规则的经典介绍。我们简单地假设x 和y 为不相关商品它们之间即非替代品也非互补品。这样，不论对哪个 商品征税，其价格的变动只会影响公民a 对其这种商品本身的需求，而不会影 响他对另一种商品的需求。图3 显示了公民对于x 的需求曲线为d 。同时假定 商品x 的供给曲线为水平线，也就是说在p o 的价格上，消费者能够买到他所需 的所有商品x 。 图3 边际超额负担 ( 参见：罗森财政学 中国财政经济出版社中译本1 9 2 2 年p 2 9 8 ) 假设对x 征以税率为u x 的小额从量税，税收所产生的超额负担为三角形a b e 的面积。该三角形的高为税收引起的价格上的变动，即u x ，而底为对x 需求上 的变动，我们用x 来表示。这样，超额负担为： 1 2 u x x ( 2 1 ) 每单位税额( 取) 乘以所卖出的商品数量( x 1 ) 就得到由税收筹集的收入额， 即：啦x 】 ( 2 2 ) 再来看一下超额负担最小化的问题。为了了解所征集收入的最后一元钱的边 际超额负担问题，我们想象将从量税率提高元钱。于是，第一步就是要找出由 税收增加引起的边际超额负担；第二步就是计算有关的税收收入增加额；第三步 只要把第一步的结论除以第二步的结论。根据定义，我们由此就会得到每增加一 元钱的税收收入所产生的边际超额负担。 第一步：若将从量税率从u x 增加到u x 十1 ，则根据等式( 2 1 ) 超额负担就 大约增加到1 2 ( u x + 1 ) x 。而边际超额负担正好为增加税率前后超额负担的差 额。因此，我们从1 2 ( u x + 1 ) x 中减去1 2 u x a x ，就得到： 1 2 x = 边际超额负担( 2 3 ) 在图l 上，这接近于税率为( u x + 1 ) 时的超额负担( 图l 上的三角形f e c ) 与原超额负担( 三角形a b e ) 之间的差额，即梯形f e a b 。 第二步：再来观察( 2 2 ) ，当从量税率由u x 增加到u x 十1 时，税收收入的 增加接近于从u 。x l 增加到( u x + i ) x 1 。因此，边际税收收入正好为( u x + 1 ) x l 减去 u x x l ，即： x ，= 边际税收收入 ( 2 4 ) 第三步：每增力d 一元，税收收入的边际超额负担为( 2 3 ) 除以( 2 4 ) ， 即： ! 丝垒墨 x l 同理也可以证明，若对y 征以税率为u ，的小额从量税，则最后每一元钱收 入的边际超额负担为 型垒坚 y 1 因为总超额负担最小化的条件是最后每一元的税收收入的边际超额负担对 各种商品来讲都相同，所以，我们令： ! 丝垒基 = ! 丝垒￥ x 1 y i 等式两边同时乘以2 得到： 垒墨= 型 x ly 1 ( 2 5 ) 要注意，某一变量的变动额除以其总值，正好为变量的比例变动。因此，等 式( 2 5 ) 说的是，为了使总体的商品税超额负担或扭曲程度降到最低，税率的 确定应当使各种商品需求量下降的百分比相等。有效率的课税之所以应当使商品 的需求量而非价格发生同比例的变动，是因为税收超额负担是数量扭曲的结果。 为了使总体超额负担降到最低限度，就要求各种商品需求量的变动应当是同比例 的( 该结论只对无穷小的税才严格成立) 。这个结论，就叫做兰姆塞规则( 原始 的兰姆塞规则) ，它是由其发现者弗兰克兰姆塞在1 9 2 7 年发现而得名的。 二、原始的兰姆塞规则的一个重新表述弹性反比法则( i n v e r s ee l a s t i c i t yr u l e ) 经济学家鲍莫尔( w b a u m 0 1 ) 和布兰福特( d b r a d f o r d ) 在1 9 7 0 年，进一步 将需求弹性引入上述的原始的兰姆塞规则，推导出了弹性反比法则。根据人们的 一般看法，似乎实行统一税率的均一商品税更符合经济效率原则，因为人们担心 差别税率会影响商品之间的相对价格，从而产生扭曲效应，加大税收的额外负担。 然而，经济理论表明，从经济效率的角度而看，对全部商品实行统一税率并不一 定是最优的；事实上，为了减小税收的额外负担，实行一定的差别税率是必要的。 经济学家在局部均衡分析的基础上得出了以下结论，即：为了使税收的额外负担 罗森，财政学，中国财政经济出版社( 中译版) ，1 9 9 2 年 1 6 最小化，商品课税的税率应当与商品的需求价格弹性成反比，即对需求价格弹性 小的商品应实行高税率，对需求价格弹性大的商品应实行低税率。这就是所谓的 弹性反比法则。该法则为最优商品课税实行差别税率提供了理论依据。 那么，为什么从经济效率来看实行统一税率并不是商品税的最佳选择呢? ” 我们知道，商品税之所以会造成税收额外负担，是由税收影响商品的价格进而扭 曲消费者选择引起的，而不同的商品消费者的需求价格弹性是不尽相同的。需求 弹性大的商品价格稍有增加，消费者的需求量就会发生很大变化；而对于需求价 格弹性小的商品，消费者的需求量对价格变动并不敏感。在这种情况下，政府为 了取得一定量的税收收入，而又不致过多地影响消费者对商品的需求，显然应该 对需求价格弹性小的商品征高税，而对需求价格弹性大的商品征低税。或者换句 话说，通过对需求弹性小的商品征高税，可以以较低的福利成本( 经济效率损失) 取得一笔额外的税收收入，这笔额外收入可以用于弥补对需求弹性大的商品实行 低税率所造成的税收收入损失，这样就可以在减少扭曲效果的同时维持一定的税 收收入。可以看出，弹性反比法则与原始的兰姆塞规则是一致的，或者说，只有 符合弹性反比法则，商品税才能达到原始的兰姆塞规则所要求的最优状态。 p 。( 1 + k ) o 图4 商品税造成的额外负担 ( 参见：袁振宇，朱青，何乘才，高培勇，税收经济学 ，中国人民大学出版社，1 9 9 5 年p 1 8 7 ) 为了证明弹性反比法则，我们先来看一看如何计算商品税的额外负担。令e x 为x 的需求弹性，令t 。为对x 所征的税率。在此，t 。表示的是从价税率而不是 从量税率。( 在竞争市场上，任何从量税均可选择合适的从价税来表示，反之亦 然。例如，假设一商品要纳5 元钱的从量税，并且消费者所付价格为5 0 元，那 么由此而引起的超额负担就与税率为税后价格1 0 的从价税所引起的一样。) 现 在，根据从价税的定义，t ；为由税收引起的价格上的比例增加。 袁振宇，朱青，何乘才，高培勇，税收经济学，中国人民大学出版社，1 9 9 5 年p 1 8 5 18 8 图4 中的阴影部分是对商品x 课税造成的额外负担e b x 形b c e 的面积来衡量，因为： e b 。= 要巨丕垦 2 = ( k 。送t ) 匹。( ! k ) ：匕】 2 = 垡。：薹遭也 2 又知商品x 的需求价格弹性e 。等于： _ x o - x t e x = 蚤 艮( ! k ) ：b p x = 础t 氐 x tp x ( 1 + t x ) - p ； = x o - x t x t t x 所以有) 【o _ x t = e 。x f t x 将公式( 2 8 ) 代入公式( 2 6 ) ，求出e b 。： e b ，= l e 。p xx t t x 2 2 它的大小可用三角 现假定政府为了取得财政收入，对商品x 和商品y 同时课税。根据上述计算， 对商品y 课税造成的额外负担为： e b y = l e yp yy t t y 2 ( 2 9 ) 2 根据图3 可以看出，政府对商品x 课税取得的财政收入可用四方形a b c d 表 示，它的数量等于p 。x 。t 。同理，政府对商品y 课税取得的财政收入为9 yy , t v 。 用字母r 代表总财政收入，因而有： r = 只x t t x 十p y 骄t y 现在的问题是，如何在保证取得一定量财政收入r 的同时，使税收的额外负担 最小化，即寻求： m i n ( 1 e xp xx t t x 2 咀e yp yy t t y 2 ) 22 并受制于：r fp ；x t t x + p yy f t y 要解决这个问题需要根据拉格郎日公式求最小值，即： l = l e xp xx t t x 2 + l e vp yy t t y 2 + ( r p xx t t x p yy t t y ) 2 2 3 l 3 t x = e x p x x t t x - p x x t = 0 3 l 3 t y = e y p y y t t v 一 p v y t 20 将上述公式整理后可得： e x t x = e v t v = 进一步整理可以得到： t x t y = e y e x 当这等式成立时，政府在取得财政收入r 的同时，税收的额外负担最小。 而从该等式可以看出，要是等式成立，商品的税率t x 和t y 必须与商品的需求价 格弹性e x 和e y 成反比，这就证明了弹性反比法则在理论上是成立的。弹性反比 法则所说明的内涵是显而易见的：一套有效的税收应该尽可能少地导致决策的歪 曲。一种商品的需求弹性越大，征税的潜在扭曲效应也就越大。因此，最优商品 税要求，对弹性相对大的商品应该课以相对低的税率。如果对无弹性或低弹性商 品( 如食品) 采用高税率征税，会使总体超额负担最小化，是一种最优税制。 从图5 ( a ) 、( b ) 可以更直观地看出需求弹性与税收额外负担的关系。图( a ) 中需求曲线d 与横轴垂直，即需求价格弹性为零。政府征收定额税t 以后，商品 价格将由p o 上升到p 。，但消费者的需求量不变。因此，这时税收不会产生额外负 担。而图( b ) 中的需求曲线d 为水平线，说明需求具有完全的弹性，这时对商 品征收从量税t 以后，商品的价格不会变化，即p o = p t ，税款将完全由生产者负 担，生产者的净价格下降为p n ，供求均衡量由q o