（国际法学专业论文）欧盟范围内构建多边税收协定之研究.pdf

内容提要 内容提要 经济全球化的迅猛发展对国际税收合作与协调提出了更高的要求，作为经 济全球化的结果之一区域经济一体化组织的出现，以及这种区域性经济组 织为实现高度一体化所制定的法律制度和采取的种种措施，也给现行双边税收 协定模式带来严峻的挑战。为解决区域性经济组织的法律制度与双边税收协定 所产生的冲突，区域性多边税收协定作为解决方案之一被提出。本文主要运用 比较分析的方法，结合欧盟法律的有关规定及欧洲法院的相关判例实践，研究 和探讨在欧盟范围内构建多边税收协定的可能性与必要性，并提出具体的条款 设计方案。全文除导言和结束语外，共分三章： 第一章介绍在经济全球化下现行双边税收协定模式所面临的挑战，并通过 对多边税收协定的利弊分析，得出多边税收协定相对双边税收协定的优势所 在，同时也认识到目前构建多边税收协所存在的困难，指出多边税收协定从单 项到综合性，从区域性到全球性的发展趋势的必然性。 第二章分析欧盟范围内订立综合性多边税收协定的可能性和必要性，指出 欧盟已具备区域性多边税收协定形成的前提条件，并通过对欧洲法院关于基本 自由条款和非歧视原则的判例实践的考察，剖析欧盟成员国双边税收协定实践 与非歧视原则所存在的冲突，并指出欧盟指令与最惠国待遇条款都不是解决这 种冲突的理想方案。 第三章提出在欧盟范围内构建多边税收协定的构想和基本框架，在参考 o e c d 范本相关规定的基础上，重点对欧盟多边税收协定关于对人的适用范 围，避免双( 多) 重征税的方法以及欧盟多边税收协定的相互协商程序和仲裁 程序这些不同于双边税收协定的内容的条款设计进行阐述。 关键词：欧盟多边税收协定 导言 导言 国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互之间的税收 分配关系和加强税务行政方面的合作，按照对等原则，经过政府间的谈判而缔 结的一种书面协议。狭义的国际税收协定仅指那些专门协调缔约国之间在对跨 国纳税人的跨国所得和财产价值征税时的税收权益分配关系和税务行政合作关 系的国际税收协定。广义的国际税收协定则还包括虽不以跨国所得课税的国际 协调为主要调整对象，但有专列条款处理所得税征纳方面矛盾与冲突的国际条 约或协定。如中国政府与古巴政府于1 9 8 0 年1 2 月2 0 日签订的政府贸易协 定，其中就有互免企业所得税和其他任何形式税收的规定。本文所讨论的 国际税收协定取狭义的理解。 按照协定所涉及的内容范围，国际税收协定可分为综合和单项两种类型。 综合性的所得税协定旨在全面解决有关国家对跨国所得课税过程中所出现的各 种矛盾与冲突，最为典型的便是避免对所得和财产国际双重征税协定，其内容 包括了避免双重征税、消除税收歧视、加强税务行政合作和防止跨国逃避税等 方面。单项的所得税协定是为了协调某一特定税收问题而缔结的书面协议。如： 1 9 7 2 年1 2 月瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威等5 国签订的税务行政互助协 定。 此外，按照缔约方的数目，国际税收协定还可分为双边、多边两种类型。 双边税收协定通常是指由两个国家缔结的协调相互间税收关系的条约，目前它 仍然是所得税方面国际协调与合作的主要形式。多边税收协定是指由两个以上 国家参加缔结的协调相互间税收关系的协定。在所得税方面，目前所达成的多 边税收协定在数量和影响上还远不如双边税收协定。而当多边税收协定的缔约 方数目众多，几乎包括全世界大多数国家，并通过召开国际会议或由国际组织 制定时。我们称之为“国际税收公约”。下文将出现的“区域性多边税收协定” 廖益新主犏：国际税法学 ( 国际经济法系列专著) ，北京大学出版杜2 0 0 1 年版第1 3 4 页。 2 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 是指该多边税收协定的缔约方为区域性经济组织的成员国的情形。 国际税收协定是世界经济发展到一定历史阶段的必然产物。随着各国经济 交往的日益紧密，纳税人产生了跨国所得。一国政府对跨国纳税人的跨国所得 的课税，必然牵涉到与另一国家政府之间的税收分配关系。由此而产生的一系 列国际税收法律问题，必须由相关国家之间协商解决。国际税收协定便是主权 国家之间相互协调税制差异和利益冲突，实现国际税务合作的有效形式。国际 税收协定主要用于解决以下几个问题： 1 、避免和消除国际重复征税 国家之间税收管辖权的冲突，导致国际重复征税现象的产生，不仅加重了 跨国纳税人的税收负担，也严重阻碍着国际投资活动的正常开展。因此，必须 通过缔结国际税收协定，对各国税收管辖权的行使规则予以明确，规定相应的 方法来避免和消除国际重复征税现象，合理协调缔约国之间的税收权益分配关 系。 2 、避免税收歧视 税收歧视是指跨国纳税人的跨国收入和所得在有关国家的税收待遇不同于 该国对本国公民或居民的税收待遇。税收歧视不仅影响到有关国家之间的税收 权益的分配，而且影响资金、技术、人才的国际流动。一国政府采取的对外税 收歧视政策甚至还会招致对方国政府的抵制和报复。因此通过缔结国际税收协 定，将实行税收无差别待遇，防止税收歧视作为其重要内容之一，从而促进世 界各国之问的经济合作。 3 、防止跨国偷据税 随着国际经济合作的迅猛发展，跨国纳税人为了少纳税或不纳税，千方百 计利用各国税收立法和制度的漏洞，进行跨国偷漏税活动。由于一国行使税收 管辖权只限于本国主权范围之内，对另一国没有约束力，因而很难直接控制和 防止跨国纳税人在境外的偷漏税活动。这就要求各国通过缔结国际所得税条 导言 3 约，承担税收情报交换义务，采取共同措施防止国际偷漏税的发生。 基于以上三个方面的基本作用，国际税收协定作为调整国家与国家之间的 税收管辖关系和税收分配关系的法律规范，为国际经济合作与贸易往来创造了 良好的条件。 在涉及所得税和财产税的国际税收协定中，目前占主要地位的是双边税收 协定。截至1 9 9 7 年9 月，全球税收协定的数量己达3 5 0 01 0 。而1 9 7 7 年经 济合作与发展组织理事会通过的关于对所得和财产避免双重征税协定范本 ( 以下简称o e c d 范本) 和1 9 7 9 年联合国经济与社会理事会通过的联合国关 于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本( 以下简称联合国范本) 则成为世界各国缔结双边税收协定的主要参照模式。此外，较有影响的尚有美 国财政部于1 9 7 6 年颁布的美国所得税协定范本( 简称美国范本) 。随着 战后世界经济集团化和区域性经济合作的发展自6 0 年代起，出现了一些包 括几个国家的多边税收协定，如：上面提到的1 9 7 2 年底丹麦、芬兰、瑞典、 挪威和冰岛五国签订的税务行政互助协定以及1 9 9 0 年欧共体成员国缔结 的关于避免因调整联属企业利润而引起的双重课税的公约，即欧共体仲 裁公约等。究其原因，主要是区域经济集团化导致区域一体化，一体化的税 收协调进而加强了区域内多边税收协定的发展。此外，双边税收协定在解决国 际重复征税( 或免税) 问题上存在某些“灰色区域”，也促使一些学者、专家 开始致力于多边税收协定的研究 。 严格地说，对多边税收协定的探索自2 0 世纪初就开始了。早在1 9 2 2 年4 月，奥地利、匈牙利、意大利、罗马尼亚以及塞尔维亚、克罗地亚和斯洛文尼 亚王国之间就签订了国际税收条约史上第一个以解决双重征税问题为内容的多 边性条约。但事后该条约只得到意大利和奥地利两国的批准。由于各国税收制 中国国际税收研究会福州市税务学会主办：国际税讯1 9 9 7 年1 2 月第1 6 期( 总第5 2 期) ，第5 页。 该范本后来亦有多次修改，最后一次是1 9 9 6 年( t 1 1 e1 9 9 6u n i 蜘s t a t e sm o d e lh 1 et a x c v 锄t i o n ) 。k l a 皿g d ，砌d 惦、b g e l d 伽m et a x 撕o nc o n 删i o n s ，3 f de d ，k l u 、掰l 删rh i t a 瑚矗锄a l 1 9 9 7 ，p 1 9 e d ck a 黼l l ，t h ei e n n i 妯t i o 咀o f 也e m o s t 扬w i 】r e dn a t l 锄c l 眦d i s p i 】t ei i lt ch e 8 l y1 a wm 】d 吐圮 n e c e s d t yo f ae u r o m 0 d e lt a x c v 曲d o n e c t a x r e v w1 9 9 7 ，3 ，p 1 4 6 ：j o 鸵f s c h u c h ，e cl a w f e q u i r m u l 6 】a 啪1t a x 眈晰，e c1 般r e ! w1 9 9 8 n p 2 9 ；m i c h 踮ll a r 培j o s c fs 咖也e i o p e i 协啪yt oa m u i 棚d i 鼬lm 蔚魁吼e c 懈r 】甜删2 0 l ，p 3 9 ；n i l sm a n s 吼m i l l t i l 砒酬1 瓠弧d e s - am o d df b f t h ef l l m 础。n 盯e r 聪x ，i l m2 8 妇8 _ 9 。2 0 0 0 。n 3 0 1 4 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 度的明显差异，多边性的所得税条约在此后的发展一直步履维艰。到2 0 世纪 7 0 年代以后，区域性多边条约开始有一定的进展。1 9 7 1 年，安第斯条约成员 国签署避免双重征税的多边协定。1 9 7 2 年，丹麦、芬兰、瑞典、挪威和冰岛 五国签订了关于税务行政互助的多边协定。1 9 7 7 年，经互会通过了对个人所 得和财产避免双重征税条约，翌年又通过了对法人所得和财产避免双重征税条 约。1 9 8 7 年1 月1 8 日，由丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国缔结的以避免 所得和财产双重征税为主要内容的北欧税收公约( t h ec o m ，e n t i o nb e t w e e n t h cn o r d i cc o u m i e sf o r t h ea v o i d a n c eo f d o u b l et a x a t i o nw i t hr e s p e c tt ot 觚e so n i n c o m ea n dc a p i t a l ) ，于1 9 8 9 年9 月作了修订，又增加了一个新成员法罗 群岛。北欧税收公约的修订和继续实施表明了国际上多边性质的税收协定 具有一定的生命力。1 9 8 8 年的关于相互协助的欧洲公约( t h ee u r o d e a f l c o n v e n i i o no nm u t u a la s s i s t a n c e ) 是寻求多边基础上解决税务问题的又一成功 事例。特别应指出的是，欧洲联盟的前身欧洲经济共同体在这方面也做了一系 列的努力。从1 9 7 7 年发出旨在协调多边领域直接税征收问题的税务协助指令 到1 9 9 0 年的“母子公司指令” ( t h ep a r e m s u b s i d i a n rd i r e c t i v e ) 以及欧共体 仲裁公约都是这一努力的见证。1 9 9 4 年6 月加勒比共同体的8 个成员国 也签署了一项避免双重征税的多边税收协定。独联体国家也于1 9 9 9 年6 月签 订了多边性税收互助协定。以上所提及的多边税收协定多为区域性的。此类 多边税收协定有利于这些地区的经济技术合作，促进了经济集团和经济区域的 贸易、投资发展，并且从客观上反映了国际税收协定正从双边模式向多边模式 逐步演进。 本文从分析多边税收协定的利弊入手。探讨多边税收协定的各种选择及现 实性，并以此为基础，深入剖析欧盟这个典型区域集团内构建多边税收协定的 可能性与必要性，最后研究欧盟多边税收协定具体条款的设计问题，以期为将 来其它区域性多边税收协定乃至国际税收公约的构建提供一些理论参考。 第一章多边税收协定的利弊 第一章多边税收协定的利弊 一、现行双边税收协定模式所面临的挑战 ( 一) 现行双边税收协定模式难以适应经济全球化的发展 2 0 世纪9 0 年代以来，随着世界经济的发展和国家间相互依存程度的进一 步深化，世界各国越来越感受到了经济全球化的不可阻挡之势。在经济全球化 进程中，国家、国界等关系到国家主权的因素相对减弱，国际合作与协调日益 增强，如何在二者之间寻求一个平衡点成为各国政府最感头痛的问题。在国 际税收领域亦是如此。这种平衡点的选择往往体现在各国对外订立的双边税收 协定中。然而，由于双边税收协定的特点，即只用于解决缔约双方的相关税收 问题，各国在订立双边税收协定时通常以互惠为原则，将缔约双方的利益摆在 第一位，而并不顾及对第三国甚至是对全球税制的影响，结果导致种种问题的 产生。此外，经济全球化要求双边税收协定尽量覆盖全世界所有国家，才能保 证对跨国经济活动的税收管辖权协调的疏而不漏，而这对双边税收协定来说无 疑是一项巨大的工程。假设有1 5 0 个国家愿意两两之间订立双边税收协定，则 需订立的双边税收协定的数目为1 1 ，1 7 5 个；而1 9 9 7 年9 月全世界双边税收 协定的总数约为3 5 0 0 个，如果按照o e c d 估计税收协定以每年7 5 个的速度 增加的话，到2 0 0 2 年也不会超过4 0 0 0 ，还不到需订立的条约数目的3 6 ，这 还是一个相当保守的数字。而且，各国经济发展水平不同，一些小国未必有这 方面的专家，要与世界各国都订立双边税收协定实在是无能为力。从目前双边 税收协定所涉及的税种来看，主要是所得税和财产税，而对遗产税和赠与税以 及增值税等亦可能产生双重征税的税种却几乎没有涉及。要使现行的双边税收 协定网将这些税种收归为协调范围之内，需要对所有双边税收协定一一进行修 刘杰著：经济全球化时代的国家主权) 长征出版社2 0 0 1 年敝，第2 3 5 0 页。 6 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 改补充，由于双边税收协定的数目众多，这根本是不现实的。 ( 二) 最惠国待遇己成为经济一体化发展的需要 经济体化。趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济 一体化组织。这些区域性经济组织设有统一管理机构，各成员国有义务服从和 遵守统一管理机构的调节和管理。在该组织内，各成员国必须让渡一部分的国 家主权以产生一个超国家的权力主体。区域性经济组织追求的是体现各成员国 全体利益的整体性目标，以促进区域内各成员国的经济交流合作和共同发展。 在这种区域性经济组织内，奉行非歧视原则，任何成员国都不得对该组织的其 他成员国实施不被允许的差别待遇，否则就违背了区域性经济组织一体化的宗 旨，不利于该组织的整体性目标的实现。当区域性经济组织的一体化发展到相 当的程度，即达到税收一体化的程度时，这种非歧视原则也扩展到税收领域。 具体表现在双边税收协定上，要求各成员国不得在税收协定中歧视其他成员 国，必须将税收协定中的优惠待遇同样赋予该组织的其他成员国，即实行最惠 国待遇( m o s t f a v o u r e dn a t i o nt r e a t f n e m ，m f n t r e a t m e n t ) 。欧盟就是这样一个 典型的区域性经济组织。( 详见第二章) 而双边税收协定通常都是基于互惠原 则订立的，协定的优惠待遇只适用于缔约方，并不扩及非缔约方的第三国。这 必然使区域性经济组织成员国所订立的双边税收协定与成员国在区域性组织中 所承担的义务产生冲突。 ( 三) 双边税收协定在解决三方难题上困难重重 所谓三方难题，筒而言之，是指一项所得受到三国税收管辖权的管辖，从 而可能产生的双重乃至多重征税的情形。经合组织也曾意识到三方难题的存 在，1 9 8 7 年经合组织的“三方难题报告( 瓢a n g u l a rc a s e s r e p o r t ) 就并入了1 9 9 2 年o e c d 范本注释，但只是提及该问题，并未说明具体的解决方案。经合组 所谓的经济一体化是指：同一地区中两个斌两个以上邻近的国家实行经济联合，采取共同的经济方 针、政策和措施，使各成员国的经济结为一体，形成地区性的经济共同体。经济共同体通过条约的形式， 结为紧密程度不同的经济联盟，建立起超国家的管理机构，允许成员国的产品在本地区中自由流动：从 而，促进地区性的专业化分工，发挥规模经济效益，迅速发展生产技术不断提高成员国的经济福利。 第一章多边税收协定的利弊 7 织认为，成员国可以通过订立税收协定对个案进行解决。三方难题分为双重 居民三方难题、常设机构( 固定基地) 圆三方难题和不动产三方难题三种。所 谓双重居民三方难题，是指由于各国税法所采用的确认纳税人居民身份的标准 的差异，一个纳税人同时被两个国家认定为居民，从而产生的居民税收管辖权 的冲突。根据具有双重居民身份的纳税人在跨国营业活动中所扮演的角色的不 同，可分为支付者双重居民三方难题和受益人双重居民三方难题两种类型。例 如，一家具有双重居民身份的公司对第三国受益人做出的支付被征收双重预提 税，属于支付者双重居民三方难题；而一家具有双重居民身份的公司收到来自 第三国的所得被课征双重税收则属于受益人双重居民三方难题。双重居民三方 难题解决的关键在于解决双重居民身份问题。0 e c d 范本第4 条第2 款和第3 款规定了双重居民身份的冲突规则，因而双重居民三方难题在双边税收协定中 便能得到解决，但前提必须是所涉及的三国均相互缔结双边税收协定。 而常设机构三方难题，即使所涉及的三个国家两两之间签订有双边税收协 定，也无法得到直接解决。其典型表现为甲国企业通过设在乙国的常设机构取 得来源于丙国的投资所得的情形。在这种情形下涉及三个税收管辖权。甲国享 有居民税收管辖权，乙国作为常设机构所在国，有权对可归属于常设机构的利 润优先征税。而丙国作为收入来源国，有权对该投资所得行使来源地税收管辖 权。因此，对常设机构来源于丙国的投资所得可能存在潜在的重复征税。假设 甲国与丙国签订有双边税收协定，依该协定，丙国有义务将预提税税率限制在 某个百分比。并且，由于纳税人既不是乙国的居民，也不是丙国的居民，因而 并不适用乙国和丙国的双边税收协定。纳税人只能通过适用乙国与甲国所签订 的双边税收协定第2 4 条第3 款“常设机构无差别”条款 来间接适用第2 3 条消 除双重征税的方法条款，使乙国对丙国的预提税承担抵免的义务。甲国也必须 根据其与乙国的双边税收协定的规定，对乙国常设机构的利润予以免税或抵 免。但通过“常设机构无差别”条款来间接适用消除双重征税的方法在范本中 经合组织1 9 7 7 年范奉注释导言部分第3 5 段 2 0 0 0 年o e c d 范本将第1 4 条( 独立个人劳务) 删去，从而使原先的“周定基地原则”与“常设机构 原则”相合并，统一由常设机构原则调整。参见a n i c l 罄o f t h e o e c d m o d e l k c o n v 哪t i 锄h 啪m e a i l d c 8 p 让缸【2 9a p n l2 0 0 0 j 砒h 衄：凼衄已篮西端妇l 皿艘q 蚀5 娅衄5 靼盎圆 o e c d 范奉第2 4 条第3 款规定t “缔约圈一方企业在缔约国另一方的常设机构的税收负担不应高于 进行同样活动的另一目企业” 8 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 并没有明确予以规定，因此，经合组织在1 9 9 4 年范本第2 4 条注释中插入第5 2 段，建议各缔约国在双边税收协定中对常设机构“三方难题”予以明确规定： “当缔约国另一方企业位于缔约国一方的常设机构，从第三国收取股息、利息 和特许权使用费，并且据以支付该股息、利息或特许权使用费的权利或财产， 与该常设机构有实际联系，则缔约国一方应视情况对股息、利息或特许权使用 费在第三国缴纳的税收予以抵兔，但抵免额不得超过按照该企业为其居民缔约 国与第三国所签订所得和财产税协定规定的适当税率计算的数额。”但这只是 一项没有法律拘束力的建议，o e c d 范本注释表明这个问题是留给各缔约国在 具体订立双边税收协定时自由决定的。 但有一些三方难题( 如不动产三方难题) 双边税收协定就束手无策了。假 设上例中座落在乙国的不是常设机构，而是甲国企业的不动产。该不动产部分 用于出租，租金收入用于购买丙国债券。如果利息收入作为租金的衍生物而归 属于不动产所有人( 甲国企业) ，那么根据甲国与乙国的双边税收协定( 参照 o e c d 范本) 第6 条第1 款规定：“缔约国一方( 甲国) 居民从座落于缔约国 另一方( 乙国) 的不动产取得的所得( 包括农业或林业所得) ，可以在另一国 征税。”u ，乙国有权对包括利息所得在内的租金收入予以征税，同时根据甲 国与乙国的双边税收协定第2 3 条的规定，甲国应对乙国对租金收入的征税予 以抵免( 或免税) ，而根据乙国和丙国的双边税收协定的规定，由于利息所得 是包含于租金收入内归属于甲国企业的，因而乙国无义务对丙国所征收的利息 预提税予以抵免( 或免税) 。这种情形下，对利息所得的双重征税就无法避免。 二、多边税收协定的优点及可能存在的困难 ( 一) 多边税收协定的优点 1 、多边税收协定能够适应经济全球化的发展 多边税收协定可以从全球化的角度出发，对营业活动处于多国税收管辖的 情形进行协调，无须订立卷帙浩繁的双边税收协定，只要一个或数个多边税收 o e c d 范本第3 欺规定：“第l 献的规定也应适用于从直接使用、出租或以其他任何形式使用不动产 取得的所得。” 第一章多边税收协定的利弊 9 协定便足以应付，对所协调税种也只需对有限的几个多边税收协定进行修改补 充，便可实现国际税制的大变革。那些经济实力有限的小国，也无须投入大量 的人力物力等宝贵资源，从事繁琐的双边协定订立工作，只需加入有关的多边 税收协定便能建立起与世界各国的税收联系，实现税收管辖权的公平分配，防 止跨国偷漏税以及税收协定套用( t r e a t ys h o p p i i l g ) 等一系列问题。 2 、多边税收协定符合经济一体化发展对最惠国待遇的需要 经济一体化的发展产生了各种区域经济一体化组织，这些组织为实现其整 体性目标，要求各成员国严格遵守非歧视原则，不得对其他成员国实施不被允 许的差别待遇。在多边税收协定下，协定的优惠待遇可以适用于所有缔约国， 区域性经济组织的全体成员国如果共同缔结这样的多边税收协定，就不会产生 对某些成员国的税收歧视问题，从而轻松解决双边模式下税收协定与区域性组 织宗旨相冲突的难题。 3 、多边税收协定可以顺利解决三方难题 在多边税收协定中，可以对三方难题这种涉及多国税收管辖权的情形进行 统一规定。以甲国企业在乙国设立的常设机构收到来源于丙国的股息所得为 例：正如上文所述，在这种情形下涉及三个税收管辖权。甲国享有居民税收管 辖权，乙国作为常设机构所在国，有权对可归属于常设机构的利润优先征税。 而丙国作为收入来源国，有权对该投资所得行使来源地税收管辖权。因此，对 常设机构来源于丙国的投资所得可能存在潜在的重复征税。为了避免这种情况 的发生，可以在多边税收协定中设计相关条款。将常设机构原则同时适用于甲 国和乙国之间征税权的分配以及甲国和丙国之间征税权的分配，使丙国作为收 入来源国有权征收不超过一定的限额的预提税，而乙国可以对常设机构的全部 所得予以征税，但有义务对丙国征收的股息预提税给予抵免。甲国对来源于丙 国的这笔股息也享有完全的征税权，但也必须对丙国征收的股息预提税给予抵 免。不仅如此，甲国还应对纳税人在乙国所缴纳的税收予以抵免。这样的条款 设计使纳税人不论其股息来源于何处，总税负都不变。( 详见第三章) 三方难 题往往是因三国不同处于特定税收协定而引起的，“双边税收协定只能适用于 缔约国一方或缔约国双方居民的人”这一点使双边税收协定在解决三方难题 1 0 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 时十分束手束脚；而多边税收协定则可以对三国的税收管辖权同时进行协调和 分配，相比双边模式更容易实现避免双重征税的目标，解决双边模式下所无法 解决的难题。 ( 二) 多边税收协定可能存在的困难 1 、由于各国税制上的差异，多边税收协定极难达成 各国往往出于本国历史条件、经济发展状况以及本国政策的考虑，制定适 合本国的税制，因而各国税制不尽相同。在双边模式下，这种分歧比较容易得 到解决。而在多边模式下，由于众口难调，要达成各国所一致认同的多边税收 协定条款是极为困难的。在探求多边模式的道路上，国际联盟、欧共体以及欧 洲自由贸易联盟( e u r o p e a nf r e et r a d ea s s o c i a t i o n ，e f l a ) 都接连失败过，其 主要原因都是由于各国在许多问题上无法达成一致。 2 、多边税收协定的订立需投入大量的工作，从而阻碍多边模式的推广 由于多边税收协定达成的难度极大，不管是0 e c d 或欧盟，还是几个小规 模国家集团，最初对多边协定工作的开展都集中投入大量的人力、物力，就此 一点，足以让经济实力薄弱的小国望而却步。同时，各国税务当局一方面由于 在处理国际税务上早己不堪重负，很难再腾出额外的受过良好专业训练的人员 来从事多边税收协定这一方面的工作；另一方面也不大愿意在多边税收协定这 一新领域冒太大的风险。 3 、经济联系的差异使各国在多边模式的选择上犹豫不决 双边税收协定是缔约双方根据两国的实际经济联系，按照对等原则订立 的。因而各国在谈签协定时，会根据具体缔约对象的不同，规定不同的条款， 从中使双方都能获得自己所需的利益。这是双边税收协定得以成立的基础。在 双边协定基础上，对双方利益的协调要比多边模式下容易得多。如果采用多边 模式，就无法根据各国之间微妙的经济联系而对症下药，而只能开出“万灵丹”， 是否灵验正是各国在选择多边模式时所顾虑的。 l n 眦l | l = o t a m m t i l 船m1 b 时v e r 】sb n a k m l1 b t yn c l w o r k ，mm u l m 砒啪lt h xt 蛔母一n e w d e 代她m 咖3 i n n 埘i m 瞰h 眦h 盯h l w 孙曲协d o i i a l ，1 9 9 8 ，n 8 6 第一章多边税收协定的利弊 三、多边税收协定的类型 多边税收协定按照其所涉及的内容范围，可分为综合性多边税收协定和单 项多边税收协定；按照其所覆盖的缔约国的范围，可分为全球性多边税收协定 和区域性多边税收协定。以下就第一种分类予以介绍。 ( 一) 单项多边税收协定 这种单项多边税收协定目前已经存在，如：北欧五国行政互助协定及 欧共体关于避免因调整联属企业利润而引起的双重课税的公约等。1 9 7 1 年的北欧五国行政互助协定是就北欧五国之间在税务行政管理方面的相互 协助问题所订立的单项多边税收协定。该协定实际上是北欧五国综合性多边税 收协定的一个过渡o 。该协定出台之后十六年，北欧税收公约成功订立， 从而实现了北欧五国单项多边税收协定向综合性多边税收协定的迈进。欧共体 关于避免因调整联属企业利润而引起的双重课税的公约目的是消除不处于 同一成员国的关联企业的调整利润的双重征税，并为跨国转让定价问题提供了 仲裁解决途径。这种单项多边税收协定是为了协调有关国家对跨国所得课税过 程中的普遍存在并有一定影响的转让定价问题而缔结的多边书面协议。但是， 这种只涉及特定问题的多边税收协定虽然可以在一定程度上对各国税务当局感 到甚为棘手的转让定价问题做出阶段性的解决，但并不能解决现行双边税收协 定体系所存在的所有问题，对整个世界税收协定体系变革的意义也十分有限。 可见，单项多边税收协定是综合性多边税收协定订立条件尚未成熟情形下，先 就税收协定的特定领域所作出的多边性规定。从发展趋势来说，多边税收协定 由单项向综合性演进是必然的。 ( 二) 综合性多边税收协定 综合性的多边税收协定是旨在全面解决有关国家对跨国所得、财产以及遗 产、赠与财产等课税对象课税过程中所出现的各种矛盾与冲突的多边税收协 n nm 拍s s o n ，m u i l 蝴l1 h1 碗i 嚣一am o d e l 矗) rm ef u h 鹏，瑚1 1 璃聃x ，胁m e2 8 ，i s 吼帕8 9 ， 础u w h wh l t 印l 鲥a i i a l2 0 0 0 ，b 3 0 2 ， 1 2 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 定，其内容包括避免多重征税、消除税收歧视、加强税务行政合作和防止跨国 逃避税等方面。也就是要以多边模式来取代现行的各双边税收协定，实现双边 模式到多边模式的一次性飞跃。由于o e c d 范本与联合国范本是典型的避免 对所得和财产国际双重征税协定的范本，对世界各国具有广泛影响，因而综合 性多边税收协定可以以o e c d 范本和联合国范本为基础构建，从而提高多边 税收协定的可接受性国。 那么，是否可能制定一个为世界上大多数国家所参照和遵循的“国际税收 公约”呢? 早在2 0 世纪3 0 年代，国际联盟就曾做过这方面的努力，其更倾向 于草拟一个适用于大多数国家的“税收公约”。1 9 3 3 年公布的有关企业经营所 得的征税权分配协定草案便是采取“多边”的形式，但得不到国际社会的支持。 1 9 3 5 年又发表了修正稿，回归到“双边”的形式。欧洲经济合作组织( o e e c ) 财政委员会1 9 5 8 年还曾经设想起草一份多边性质的国际税收协定，结果终因 在专门用语的定义及适用上看法分歧，难以取得各国的一致意见而只好作罢， 结果还是由o e c d 组织于1 9 6 3 年发表了双边性质的国际税收协定的范本草 案。无独有偶，在联合国范本拟定之初，联合国的专家小组原先的意图也是 要制订一个“国际税收公约”，所以采取各国都比较容易接受的做法，在形式 上，沿用o e c d 范本的结构；在内容上，只更动那些有原则区别的地方。后 来由于多种原因，“公约”没有搞成，只好于1 9 7 9 年以“范本”的形式公布。 从道理上说，多边税收协定比双边税收协定具有更多的优点，更符合经济 效率原则和负担公平原则。但为什么上面所提到的国际税收公约往往胎死腹中 而无法真正实现呢? 笔者认为其原因在于：综合性多边税收协定尽管是世界各 国所共同期望的，但多边税收协定的最终目标将是一个包括更多税种，有更广 泛国家参加的，协调国际税收各种矛盾与冲突的国际税收公约。然而由于经济 全球化尚未达到全球税制统一化的程度，各国的税制仍是各国主权范围的事， 各国经济发展水平的不同决定了各国税制上的差异，而这种税制上的差异目前 在世界范围内是无法达成统一的。有的国家税率极低，甚至为零税率，是避税 m i c l 诅dl a n g j 0 f s d 邺h ，e u r o p c 锄虹w a y t oa m i l l t n a t e m l l h n 饥e c 弘xr e v 匹w2 0 0 0 1 p 4 1 第一章多边税收协定的利弊 1 3 者的天堂：有的国家出于保护本国经济的目的，对某些项目课以重税；此外发 达国家与发展中国家的税制亦有所不同，发展中国家为了鼓励外商投资以促进 本国经济的发展，往往采取诸多税收优惠措施。这些税制上的差异必然阻碍综 合性多边税收协定的订立。其次，由于各国经济联系不同，综合性多边税收协 定在现阶段也很难达成。例如，甲国对乙国在a 商品上可能是商品进口国， 而甲国对丙国在b 商品上则可能摇身一变成为商品输出国。这种联系上的差 异还可能表现在地缘关系上，某国与邻国的关系就可能比与他国的关系密切 些。这些微妙的关系在双边税收协定中有较多的体现，但如果用综合性多边税 收协定一步性取代这些双边税收协定，对各国来说，都难以接受。因而，就目 前而言，如果勉强搞一个“税收公约”，可能弊多利少。因为要求一个税收协 定对各国都适用，必然要对各个条款规定得面面俱到，而面面俱到的条款又必 然导致税收协定的复杂化，相比之下，双边税收协定则较为简单，也较为灵活。 只要参加缔约的双方国家同意，协定就可以出台。尽管如此，随着国际经济合 作的范围不断扩大，各国税收制度的趋同因素逐渐增多，某个区域或某个集团 内部首先出现多边性的所得税条约是完全可能的。同时由于各国在缔结税收 协定时基本都仿用o e c d 范本和联合国范本的条文，使这两个范本实质上在 不同范围起着准“多边”协定或“条约网”的作用，从而奠定今后“国际税 收公约”形成的良好基础，以区域性多边税收协定为过渡的国际税收公约必将 最终实现圆。 应该指出的是，税收协定和税收一体化是税收国际协调与合作的两种不同 方式：前者基本上不触动各缔约国的税收制度，也不妨碍各国财政方面的国家 主权的行使：后者则涉及到不同国家的税制甚至税率的统一规范调整，是税收 国际协调与合作的高级形式凹。后者较为成功的是欧洲联盟，它在增值税方面 协调已取得较大进展的同时，也积极着手直接税方面的协调，尤其是欧洲理事 会( t h ee u r o p e a nc o u n c i l ) 于1 9 9 0 年7 月发布了两个指令和一个公约：“公司 唐腾翔编著：国际税收协定通论 中国财政经济出版杜1 9 9 2 年版第“页。 靳东升著t 税收翻际化与税制改革 ，中国财政经济出版杜1 9 9 5 年版，第6 l 页 高尔森主编：国际税法) ( 第二版) ( 高等学校法学教材) ，法律出版社1 9 9 3 年版第1 7 3 一1 7 4 页。 1 4 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 兼并指令”( 恤em e r g e r sd i r e c t i v e ) 、“母子公司指令”和欧共体仲裁公约， 为成员国的跨国公司在欧盟范围内进行公司兼并和购买行为提供了直接税方面 的更好环境。税收协定和税收一体化这两种方式的自身发展及彼此的相互影 响、相互作用，共同促成了多边税收协定的产生和发展。具体来说，一方面， 以o e c d 范本和联合国范本为主要模式的双边税收协定的发展以及数目的不 断增多，使得双边税收协定网络逐渐形成，并日益扩大，各国税收制度的趋同 因素逐渐增多；另一方面，税收一体化也使一体化组织内部各成员国税制的某 些方面趋于一致，税收的民族国家属性的色彩趋于削弱，而税收的国际协调的 特点日益增强，最终双边税收协定和税收一体化的发展导致区域性或集团性多 边税收协定的出现，并将最终导致“国际税收公约”的实现。 第二章欧盟范围内订立综合性多边税收协定的可能性及必要性 1 5 第二章欧盟范围内订立综合性多边税收协定 的可能性及必要性 一、欧盟范围内订立综合性多边税收协定的可能性 如前所述，区域性多边税收协定是相对全球性多边税收协定而言，指的是 多边税收协定的缔约方均为区域性组织的成员国的情形。前面提到的北欧五国 的“北欧税收公约”就是区域性多边税收协定的典型代表。区域性多边税收协 定是区域性组织经济一体化达到一定程度的产物。区域性多边税收协定的主要 特点为：( 1 ) 区域性：缔约国均为区域性组织成员国，成员国以外的国家若想 参与，必须先加入该区域性组织，才有资格成为该区域性多边税收协定的缔约 国：( 2 ) 强制性：只要是区域性组织的成员国，就必须成为该区域性多边税收 协定的缔约国，遵守该多边税收协定的条款；( 3 ) 设有一个权威性管理机构， 负责多边税收协定的实施、解释及争端解决。显然，这种区域性多边税收协定 的形成必须具备以下几个前提条件： 首先，该区域性组织经济一体化已发展到税收一体化的程度，各成员国的 经济发展与整个区域组织的经济发展息息相关，为了建成一个货物、劳务、技 术、资本自由流动的共同市场，各成员国逐步缩小彼此之间经济政策的差异， 并让渡部分国家主权( 包括部分税收主权) 交与超国家的权力主体，以实现一 体化组织有利于各成员国全体利益的整体性目标。 其次，该区域性组织己存在一套对各成员国均有拘束力的法律制度，对各 国的税收制度进行统一规范调整，其法律效力优先于各成员国的国内法。各成 员国在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须以此法律制度为原 则，并不得违背。 最后，该区域性组织已有的协调各成员国税收的法律制度并不完备，无法 1 6 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 更好实现区域性组织的阶段性和最终目标，于是有必要通过订立区域性多边税 收协定，对各成员国纷繁复杂的跨国税收关系予以规范，实现区域税收一体化。 从区域性多边税收协定形成的前提条件来看，欧盟无疑已具备上述条件。 众所周知，2 0 世纪9 0 年代以来，欧共体在一体化的进程中取得了令人瞩目的 进展，把欧洲最初的经济一体化推进到了欧洲经济与货币一体化和政治一体化 的全面联盟m 。1 9 9 3 年1 1 月1 日，随着马斯特里赫特条约( t r e a t yo f m 龃s t r i c h t ) 的生效，欧洲联盟( e u r o p e a nu _ n i o n ) 正式取代原来的欧洲经济共 同体。欧盟在税收一体化上已达到相当的水平。从关税同盟的建立到间接税( 增 值税和消费税) 的协调直至直接税的协调，欧盟制定了许多条约，也颁布了各 项指令，为各成员国所遵循。欧盟一体化的特殊要求使区域性多边税收协定在 欧盟的出现成为可能。 二、欧盟范围内订立综合性多边税收协定的必要性 ( 一) 经济自由原则的要求 经济自由原则是欧盟实现单一市场目标所必须坚持的原则。在欧共体条约 中，经济自由原则具体表现为“四大基本自由”圆，即：人员流动自由( 第4 8 条) 、企业设立自由( 第5 2 条) 、服务提供自由( 第5 9 条) 以及资本流动自由 ( 第7 3 b 条和第7 3 d 条) ，由此确保欧共体内部的市场竞争不受扭曲，货物、 人员、服务和资本能够自由流动，从而使欧共体真正成为一个“共同市场”。 除此之外，欧共体条约第6 条所规定的禁止国籍歧视也是欧共体经济自由的一 项保证，不因经济活动主体国籍的不同而给予不同的待遇，从而造成整个市场 竞争的扭曲。欧洲法院( e u r o p e a i lc o u r to fj u s t i c e ，e c d 将基本自由解释为非 歧视原则( n o n - d i s 嘶m i n a t i o np r i n c i p l e s ) 。欧共体条约中的基本自由条款是可 经济一体化由低级向高级发展，一般可以经历七个不同阶段t 自由贸易区、关税联盟、共同市场、 经济联盟、货币联盟、经济和货币联盟、完整的经济联盟。参见王日痒、甘士杰、黎国娓、蔡志云著t t 世界经济区域集团化，上海社会科学出版社1 9 舛年版，第5 7 7 页。 四大基本自由并不适用于纯成员国国内性质的事项。面仅适用于成员国之问跨国的事项。 c h a dl a n g ，t h e b 删i i g e 任to f m e e cf u l l d 硼t a lf 鼬m s o n 1 确峨i n 钕升阳胁册d 尽c k _ i i ，k l u 坩h w n e r n 蚰o n a l l 9 9 7 ，p 1 7 第二章欧盟范围内订立综合性多边税收协定的可能性及必要性 1 7 直接适用的法律。它们构成欧共体基础法( p r i m a r yc o m m u n 时l a w ) ，因而 无须通过共同体机构自身立法或各成员国的立法进行进一步明确。而且，基本 自由条款的适用是无条件的，不为成员国所强加的各种条件所限制。无论是成员 国的国内税法还是成员国伺订立的税收协定，都必须与基本自由条款相符 。因 此，尽管欧共体条约并不否定成员国的缔约权，鼓励成员国之间就避免欧共体 内双重征税签订双边协定，但成员国在行使该缔约权时不得违反欧共体条约规 定的基本自由条款。从欧洲法院的判例看，欧盟非歧视原则要求无正当理由， 不允许存在可比情形下的差别待遇。在判断国内法或税收协定的条款是否违反 基本自由条款时，欧洲法院首先判断这种情形是否属于欧共体条约的适用范 围，其次审查依成员国法律( 国内法和税收协定圆) 两种可比情形是否遭受差 别待遇。欧洲法院将适用特殊条款的纳税人与相同情形下没有适用该条款或者 适用另一条款的其他纳税人进行比较。如果对同种情形适用不同条款或对不同 情形适用相同条款则都可能构成歧视 。最后，如果成员国法律对可比情形给 予差别待遇。欧洲法院就要审查这种差别待遇是否有正当理由。如果没有，欧 洲法院就认为产生了歧视。 欧洲法院对差别待遇理由的接受标准是随着欧洲法院判例而发展的。但结 合欧洲法院的相关判例可以发现，下述情形均不构成给予差别待遇的正当理 由： 1 、缔约自由不构成歧视的正当理由 欧洲法院指出，虽然欧共体条约第2 2 0 条承认各成员国仍享有缔约权，但 该缔约权的行使必须不违反基本自由条款。因此否定了将税收协定的缔约自由 作为差别待遇的正当理由。在a v o i rf i s c a l 一案中，根据法国与其他国家签订的 税收协定的规定，税收抵免只赋予在法国的居民公司，而不赋予外国公司在法 m l a 岵，1 1 i e b i i i d i n g e 脑t o f t h c b c n m d a m 州【a 1f t d 伽皓瞰1 妇妇，蛔讯t f 吐器a i i d e c l a w 础l 刑匿协h 删帆a l1 9 9 7 n 1 5 据欧洲法院看来，不仅成员图本身的国内税法要与欧共体法律相符，成员国的协定也要与欧共体法 律相符。税收协定也是成员囝法律体系的一部分税收协定中的差别待遇也要按照审查成员圈国内税法 那样审查其是否与基本自由相符。 s a s 甜峨c - l 删9 4 【1 9 9 6 】e c ri 3 0 8 9 ，p 旺i a 她w 耐耐1 ) ，c 8 0 棚【1 9 9 5 】e c r 卜2 4 9 3 。p 弧l7 s 曲咖豫c k 盯c 2 7 蚋3 【1 9 9 5 1e c ri 2 2 5 p 嘲3 0 1 8 欧盟范围内构建多边税收协定之研究 国的常设机构。欧洲法院在判决中明确，成员国不能以缔约自由为由在与另一 成员国签订的税收协定中规定与欧共体条约的基本自由条款不符的条款。否 则，各国都可以通过税收协定的方式来实施歧视，而无须担心违反欧共体法律 的规定。欧共体条约第2 3 4 条就要求对欧共体条约订立之前存在的税收协定进 行调整，以符合欧共体法律的规定。而对于欧共体条约订立之后所签订的税收 协定则禁止出现差别待遇条款。 2 、互惠原则也不构成歧视的正当理由 税收协定作为国际