（工商管理专业论文）我国中小企业成本管理案例研究.pdf

华中科技大学硕士学位论文 摘要 成本管理既是一种企业管理的思想方法，又是一种管理技术。在市场竞争条件 下，成本管理已成为当今企业一个突出而又迫切的问题。企业为了提高市场竞争能 力，就必须更加关注成本管理，采取各种措施降低成本，成本管理方法必须更加科 学合理。我国大部分中小企业氏期以来形成的传统成本核算与管理方法存在诸多缺 陷，难以满足新形势下企业竞争的要求急需加以改革和创新。 本文首先介绍我国中小企业成本管理的状况以及我国中小企业成本核算和管理 方面存在的带倾向性的问题，提出了成本管理的研究意义。并用历史观客观研究西 方成本管理的历史发展，介绍了成本管理的发展进程以及当前国内外成本管理的研 究现状。接着详细介绍现代成本管理理论与方法，重点论述了现代成本管理的新观 念和国内外目前常用的现代成本管理理论与方法。最后是建立基于价值链全过程的 成本核算与管理模式以及基于价值链全过程的成本核算与管理模式案例研究，论述 以战略成本管理为思想、以企业价值链为核心、以成本控制差异化为手段，结合我 国中小企业自身独有的特点，建立基于企业价值链全过程的成本核算与管理体系， 并以强盛涂料公司为例，对该公司成本管理状况进行分析研究，结合其自身实际， 建立其仝过程的成本核算与管理体系。这一设计过程包括强盛涂料公司的产品设汁 成本控制、作业成本控制、质量成本控制和成本管理内部控制等四个环节，并对该 公司的成本核算与管理模式提出了改进建议。 关键词：中小企业成本管理价值链价值工程内部控制 华中科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t c o s tm a n a g e m e n ti sn o to n l yam e t h o do fe n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，b u ta l s oa t e c h n i q u eo fm a n a g e m e n t u n d e rt h ec o n d i t i o no fm a r k e tc o m p e t i t i o n ，c o s tm a n a g e m e n t a l r e a d y i sa ni m p o r t a n tw a yt or e d u c ec o s to fm a t e r i a l sa n dh u m a nr e s o u r c e s i nt h e e n v i r o n m e n to fm a r k e t o r i e n t a t e de c o n o m y , i fa ne n t e r p r i s ei sg o i n gt oe x i s ta n dd e v e l o p ， i ts h o u l db es t r e n g t h e n e dc o s tm a n a g e m e n t e v e r ye n t e r p r i s et r i e st oc o n t r o lc o s tb ya l l m e a n s c o m p a n ys h o u l dp a ym o r ea t t e n t i o nt om o r es c i e n t i f i cc o s tm a n a g e m e n t h o w e v e r i nt h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s e so fc h i n a ，m a n yc o m p a n i e ss t i l ld e p e n do nt h e t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tw h i c hh a sal o to fd r a w b a c k s t h e ya r en o tb e n e f i c i a lt o i m p r o v ep r o d u c t sq u a l i t y , t oi n c r e a s et h eq u a n t i t ya n dt od e c r e a s et h ec o s t t h e r e f o r e ，t h e i r c o s tm a n a g e m e n ts h o u l db ep r o m p t l yc h a n g e da n di m p r o v e d t h ep a p e rf i r s t l yi n t r o d u c e st h ec o n d i t i o no fc o s tm a n a g e m e n ta n dc o s tc a l c u l a t i o ni n t h es m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s e sa n dd e m o n s t r a t e st h e i rm a i np r o b l e m s t h e nt h e d e v e l o p m e n to fc o s tm a n a g e m e n ti si n t r o d u c e d s e c o n d l yt h et h e o r ya n dm e t h o do fc o s t m a n a g e m e n t a r ed e s c r i b e d f i n a l l y , c o m b i n i n gt h e u n i q u ec h a r a c t e r i s t i c o fc h i n e s e m e d i u m s m a l le n t e r p r i s e s ，a n dg u i d e db ys t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti d e a ，t h es y s t e mo f c o s tm a n a g e m e n to nt h eb a s i so fe n t e r p r i s ev a l u e c h a i ni se s t a b l i s h e db ym e a n so f d i f f e r e n tw a y so fc o s tc o n t r 0 1 b a s e do nt h ec a s eo ft h eq i a n g s h e n gc o m p a n y , a l lp r o g r a m s o fc o s tc a l c u l a t i o na n da n a l y s i sa r ee s t a b l i s h e da n dt h es y s t e mo fc o s tm a n a g e m e n ti s i n t r o d u c e d s o m em o d e l so fc o s tm a n a g e m e n ta b o u tv a l u ec h a i na r ep r o v i d e d t h ev a l u e c h a i nh a st h r e ep r o g r a m s ：t h ec o s tc o n t r o lo fd e s i g n i n gp r o d u c t s ，t h ea c t i v i t y b a s e dc o s t c o n t r o l ，t h ec o s tc o n t r o lo fq u a l i t ya n dt h ei n t e m a lc o n t r o lo fc o s tm a n a g e m e n t k e yw o r d s ：s m a l la n dm e d i u m s i z e de n t e r p r i s e s c o s tm a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e v a l u ec h a i nv a l u ee n g i n e e r i n gi n t e r n a lc o n t r o l i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：羔知垃 日期：t 精卜月爿日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本论文属于不保密口。 ( 请在以上方框内打“”) 学位论文作者签名：勃贮 日期：沙r 年i p 月1 4 日 指导教师躲套种 日期：劬弭朋叫r 华中科技大学硕士学位论文 1 1 问题的提出 1 绪论 企业生产经营是以提高经济效益为目标，要提高经济效益，必须加强企业的成 本管理。企业竞争以成本决胜负，一个企业要生存和发展，必须注重成本管理才 能在竞争中立于不败之地，发展壮大自己。随着社会主义市场经济和现代企业制度 的逐步完善，我国中小企业的成本管理也闩益成为一个突出而又迫切的问题。在市 场经济条件下，优胜劣汰是企业竞争的法则。企业要生存和发展，就必须强化成本 管理，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的价格进行生产经营，才能在竞争 中立于不败之地。 中小企业是一个相对的概念，今天的小企业，可能在明天成为中型企业或大企 业。截止2 0 0 3 年，我国有各种类型中小企业8 0 0 多力- 家，占中国企业总数的9 0 以 上。其中，八成以上是非国有企业。其 ：业总产值和利税分别占全部企业的6 0 和 4 0 。中小企业在国民经济许多行业和领域具有突出优势，发挥着重要作用。而 且，随着科学技术不断进步，专业化分工日益细化，以及我国成功加入w t o 的经贸 发展，需要更多中小企业发挥更大的作用。在当今全球化经济的新形势下，我国中 小企业面临更为激烈的市场竞争。因此，加强中小企业的成本管理将成为中小企业 开拓创新和谋求发展的重要法宝。 然而，我国多数中小企业财务管理非常混乱，成本制度极不健全，成本管理水 平低，成本耗费高。据说，有8 0 的中小企业根本就未设帐本，另外2 0 有帐本 的企业也存在亲属管帐、会计出纳不分、财务成本管理混乱等问题”1 。财务部门往 往只是停留在事后计价算帐的“反映”水平上，没有发挥事前规划和事中控制的作 用。究其原因，一是投资者、经营者缺乏应有的成本管理知识，成本意识淡薄。由 了二不具备相应的成本管理知识，中小企业对成本管理缺乏认识，大都没有完善的成 本管理制度，在成本管理体制上较为混乱。二是没有认识到管理也是生产力的真谛。 许多中小企业以财力有限为理由，不愿意在成本管理方面下功夫，舍不得投资。三 华中科技大学硕士学位论文 是传统的家族式管理方式制约了企业成本管理的发展。许多中小企业仍在采取家族 式的管理方式，使得成本管理人员在安排与任用上任人唯亲，素质低的成本管理人 员排斥了素质高的人员。四是成本结构不完整，核算方法不征确。很多中小企业成 本内容不会面，部分费用项目没有纳入成本范围，核算方法简单或没有，甚至采用 理论成本或直接按销售价格的比例计算成本。五是企业成本管理缺乏系统化。很多 中小企业注重的仅是对企业已经发生的成本费用按照成本项目进行分类反映( 简单 汇总) ，生产经营过程发生多少成本费用就反映多少成本费用，缺乏对事前和事中 的成本控制，成本观念还停留在单一的成本核算和管理方法上。 我国中小企业成本管理中存在的主要问题表现在如下方面： ( 1 ) 资金筹措过程中忽视了资本结构对企业发展的影响 一些企业在资金筹措过程中，只是较多考虑了资金成本和资金使用时间因素， 虽然对每一笔筹措的资金都考虑了借款使用期限，但是没有考虑到资金筹措会改变 企业的资本结构，而资本结构是否合理会直接影 i j j n 企业的生存和发展。这一点， 企业往往没有进行核算，甚至根本没有顾及，当项目投资利润率低于借款利息率时， 还在通过大量借入资金盲目投入，造成企业财务成本二升，自有资金利润率严重下 降，直至亏损。 ( 2 ) 应收帐款管理失控，呆坏帐损失严重 对于一个企业来说，应收帐款的存在本身就是一个产销统一体，企业一方面借 助于应收帐款来促进销售，扩大销售收入，增强企业竞争能力。同时，尽快把应收 帐款收回，避免由于应收帐款的存在而对企业资金周转造成的束缚及可能发生的坏 帐损失。因此，制定科学合理的应收帐款管理制度是销售与应收帐款管理的重要内 容。然而，我国很多中小企业对应收帐款的管理重视不够，出现应收帐款失控的情 况。这些企业发生应收帐款业务之后，注重的仅是记入财务帐，认为只要挂了帐就 没有多大的问题。实践证明，这种做法往往给自己的企业带来巨大的经济损失。从 企业内部管理来看，企业对应收帐款的管理重视不够，催款不力，是造成不良债权 增加的一个重要原因。而从外部因素来看，一些外单位欠我们这些企业的钱，只要 我们企业不去催款，欠款单位就不会主动偿付款项。资金有个时问价值问题，今天 华中科技大学硕士学位论文 的一元钱价值要高于以后时间一元钱的价值。一些单位认为能够无偿占用其他企 业的资金参与其自身的经营周转，可谓多多益善。对于一个企业来说，被外单位无 偿占用的资金数额越大，时间越长，其损失就越大。一方面，企业由于资金紧缺影 响生产经营，即使能够贷款经营，也要增加利息支出，减少企业利润。另一方面， 确有少数往来单位抱着赖帐的目的，想方设法拖过诉讼时效，逃避法律行为，这种 情况对企业的损失更大。值得关注的是，这类问题在我国中小企业中普遍存在，有 的情况还比较严重。 ( 3 ) 盲目采购原材料，造成原材料大量积压 我国中小制造企业的产品成本中，材料消耗占绝大部分，有的企业材料消耗占 产品成本的7 0 以上”1 。可见，降低材料成本是降低产品成本的重要手段。同样的 产品，消耗少，功能好，就能提高产品的利润率，增强企业竞争力。为了提高企业 资金的使用效果，就必须加强原材料的管理，从材料的采购、保管和使用环节，都 要严格保管好。但是，一些企业在材料管理方面重视不够，盲目采购，造成库存原 材料大量积压。 ( 4 ) 成本控制偏重于对生产制造过程的控制，而忽视了对产品成本形成的决 定性阶段的控制 企业产品成本的形成，可以分为两个阶段：第一阶段是产品成本形成的先天阶 段，即产品的设计、产品的结构和选料。第二阶段是产品形成的后天阶段即产品 的生产和制造。两者之间的关系是：产品的设计和结构是否合理、是否符合成本效 益的原则，产品的选料是否先进、经济，这在根本上决定了一个产品成本的高低， 而生产和制造过程只是一个配角。生产制造过程可以解决工人在生产制造过程中严 格按规定程序操作，避免发生废次品，避免发生修复费用。从而使成本在一定程度 上得到控制。但这毕竟是有限的，解决不了因为产品设计、结构和选料不合理所带 来的成本增高问题。这一问题一旦成立，企业成本方面的浪费往往是很大的。因此， 成本控制的重点领域应该是产品成本形成的先天阶段。先天不足，后天很难调养。 即使后天调养有所好转，但已经付出的调养费( 成本) 确实很大的。这样的产品缺 乏市场竞争力，很难拥有市场占有份额”1 。 华中科技大学硕士学位论文 ( 5 ) 成本控制偏重于企业成本，忽视了使用成本 一个产品既有生产制造成本，也会发生使用成本。企业在生产制造产品的过程 中所发生的成本支出，便形成了产品的成本；当产品进入流通领域，出售给消费者 后而发生的使用费用，便形成了产品的使用成本。由于企业成本的高低直接影响企 业的经济效益。因此，大多数企业都给予了充分的关注，想方设法降低生产制造成 本，把成本控制仅仅停留在生产制造过程中。而对于涉及广大消费者的使用成本问 题却关心很少，缺乏正确的认识。使用成本与消费者的经济利益有直接的关系，对 于企业也有十分密切和直接的经济利益关系。一个使用成本偏高的产品，往往说明 其设计和结构落后、粗糙，已经失去或逐渐失去市场竞争力，企业制造出来的产品 得不到社会的认可，造成产品压库、资金流动阻塞，其结果是停产、直至破产。这 样的教训是不少的。因此，企业在对生产制造成本控制的同时，千万不能忘了对使 用成本的控制，产品才能赢得广大消费者的认可，才能赢得市场。 ( 6 ) 偏重于产值、销售收入指标的完成而导致成本失控 我国许多中小企业，容易出现因受产值、销售收入指标考核的影响而使成本失 控的现象。由于现行考核制度中很多是对产值和收入两个指标的考核。一旦出现产 品销售受阻，为确保产值和销售收入指标的完成，企业就会竭尽所能，采用各种各 样的促销方式和手段，企图拉动消费，保住和扩大市场占有率。殊不知，这样做， 必定会增大企业成本支出和费用支出，最终导致利润锐减，甚至出现虚盈实亏的情 况。显然，对厂长、经理激励机制考核中，如果仅偏重于对产值、销售收入指标的 考核，并作为奖惩的依据，也就无法保证目标成本的控制和实现，通过目标利润来 确定目标成本，实施成本否决制也就成了一句空话。因此，成本、利润指标应该成 为厂长、经理激励机制考核指标之一，这样，成本控制才能得以有效实旄。 总的情况看，我国中小企业还存在着比较严重的问题。从管理领域来看，这些 企业只限于对产品生产过程成本进行反映和核算，没有延伸到技术领域和流通领 域，对产品设计成本、作业成本和质量成本等方面没有进行管理，甚至根本没有考 虑，造成了技术与经济脱节、生产与消费脱节。从成本管理体系来看，偏重于事后 管理，忽视了事先的预测与决策，不能充分发挥目标成本管理的预防作用。从成本 4 华中科技大学硕士学位论文 责任来看，成本责任上存在着大锅饭，没有形成一套责任体系，没有与厂内经济责 任制紧密结合。 1 2 成本管理研究的意义及研究现状 1 2 1 成本管理研究的意义 成本管理是经济管理的重要组成部分。现代企业生产经营是以提高经济效益为 目标的，要提高经济效益，必须加强企业的成本管理。因此，强调成本管理十分重 要。长期以来，在高度集中的计划经济体制下，国家通过指令性计划直接对企业进 行调控。所以，企业的成本管理观念比较淡薄，即使讲成本管理，也主要是从降低 消耗、节约费用考虑，侧重于对产品成本的核算，不注意所耗成本能得到的市场价 值，不在提高产品或服务的质量和功能上做文章。在社会主义市场经济条件下，企 业所面临的外部和内部环境发生了根本的变化，传统的成本管理越来越不能适应新 形势的需要。企业为了能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，必须进行成本管理的变革。 成本管理既是一种企业管理的思想方法，又是一种管理技术。在市场竞争条件 下，成本管理已成为当今企业一个突出而又迫切的问题。成本贯穿于企业生产经营 的全过程，渗透在企业生产经营各个环节中心。加强成本管理，是保证企业再生产 得以进行的前提条件，降低成本是扩大再生产的重要途径。降低了成本费用，就意 味着节约了生产经营中的物化劳动和活劳动的消耗，减少了资金占用量，可用以再 生产和扩大再生产。降低成本是增加企业利润、增强企业竞争力的决定性因素，是 降低价格、提高市场占有率的重要前提，是企业适应市场的关键。抓好成本管理， 可以促进质量提高、产量增长、消耗降低，促进专业管理和基础工作改善，能起到 牵一发而动全身的作用。成本管理是个“纲”，抓住了这个“纲”，就抓住了提高经 济效益、增强企业竞争力的突破口“1 。在市场经济条件下，优胜劣汰是竞争的基本 原则。企业要生存、发展，就必须强化成本管理，采取各种措施降低成本，以低于 竞争对手的价格进行生产经营，才能在竞争中立于不败之地。因此，企业必须更加 关注成本，成本管理方法必须更加科学。由于我国中小企业在成本管理方面还存在 华中科技大学硕士学位论文 着诸多缺陷，难以满足现代企业制度的要求，因此，对成本管理的改革和创新势在 必行。 1 2 2 企业成本管理的研究现状 成本管理已有几百年的历史。它是在一定条件下适应特定的经济发展要求而产 生，并在与外部环境的相互作用中而发展。 从成本管理的形成和发展看，在成本管理形成的初期，并没有形成较为完整的 成本管理理论和方法。成本管理的主要工作就是进行简单的成本计算，成本计算方 法也比较简单，费用的分配方法也不复杂，计算出来的产品成本也不十分准确。即 便如此，它在经济生活中所起的作用也是十分重要的。随着生产力的不断发展，社 会的不断进步，人们对成本管理的要求越来越高，仅仅是简单的费用分配和成本计 算已不能满足成本管理的要求，促使成本管理工作从事后成本计算转化为事前的成 本预测、决策、事中的成本控制及事后的成本分析。成本信息不仅仅为计算盈亏服 务，还要为企业管理服务，用于生产经营的决策。成本管理的发展过程可划分为四 个发展阶段。 第一阶段是( 2 0 世纪初期到4 0 年代) 以工程驱动的标准成本为标志、以成本 控制为基本特征的成本管理初级阶段。 这期间成本管理关注的问题是成本的构成，这就是所谓的以工程驱动的标准成 本，为了提高生产和工作效率，应该找到一个最适合某项工作的有效方法，按这种 方法写出标准操作方法，再根据标准操作方法确定标准成本，使过去的事后计算和 使用变为事前计算、事中控制。 第二阶段是( 2 0 世纪4 0 年代到7 0 年代) 以成本性态分析为标志、以预测决策 为特征的成本管理形成与发展阶段。 这期间提出了成本性态的概念，将产品成本按与业务量是否相关分为变动成 本、固定成本和混合成本。这一划分导致产生了变动成本计算法和成本、业务量、 利润分析方法，尽而形成了以预测、决策、计算、控制、考核和分析为主要内容的 成本管理基本体系。 第三阶段是( 2 0 世纪8 0 年代到9 0 年代) 以成本动因分析为标志、以作业成本 6 华中科技大学硕士学位论文 管理为特征的现代成本管理阶段。 1 9 8 8 年美国哈佛大学的罗宾库珀和罗伯特卡普兰提出了作业成本计算法， 不仅改进了单位成本计算的准确性和成本控制的有效性，而且极大地改进了销售和 产品结构决策。 第四阶段是( 2 0 世纪9 0 年代以后) 以市场驱动的标准成本为标志、以重视环 境适应性为特征的战略成本管理发展新阶段”1 。 2 0 世纪8 0 年代以后，世界经济进一步走向全球化和国际化，企业市场竞争日 益激烈，企业的经营管理决策越来越依赖于外部环境变化。这时进入企业战略研究 阶段在成本管理中引入了战略管理思想，形成了以增强企业核心能力为目标、以 企业价值链为核心，并由作业管理、企业综合评价、激励机制和管理报酬制度构成 的基本框架，成本管理的范围进一步扩展，作用进一步提高。成本管理呈现如下发 展趋势： ( 1 ) 管理重点转向成本与效益最优组合 在市场经济的卖方阶段，产品相对供不应求，企业的产出几乎等于企业的收入。 因此，降低产品成本就意味着增加企业的收益，企业必然将成本管理的重点放在降 低产品成本上，强调节约和节省，并以成本升降作为考评业绩的重要依据。随着市 场经济的发展，卖方市场逐渐向买方市场转换，企业不能再将成本管理简单地等同 于降低成本，现代成本管理的目的应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的 价值。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，实现出传统的“节 约、节省”观念向现代效益观念转变。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理 的这一目标。不难发现，成本降低是有条件和限度的，某一项成本降低了，未必就 意味着企业的利润一定会得到提高。而增加某一项费用的开支，反而有可能提高企 业总体经济效益。比如，为减少废、次品数量而发生的检验费及改进产品质量等有 关的费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但因此提高了产品合格率和质量， 促进了产品竞争力，收入增加幅度大于成本的增加，则有利于利润的增加。又如， 为了充分论证决策的备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，既保证了 决策的正确性使企业获取最大的利益，也可避免不必要的损失。再如，引进新设备、 华中科技大学硕士学位论文 增加了企业资本性支出与折旧费用，但由此可节省设备的维修费用，改善产品性能， 最终可为企业带来更好的经济效益。企业在市场上取得竞争优势取决于“以同样的 成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。企业采 用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整 个经营管理服务。因此，市场经济下的现代企业成本管理在谋求成本节约与降低的 同时，还应树立成本效益观念“。 ( 2 ) 管理主体向全员成本管理拓展 很多人认为，成本管理是专设的成本管理机构及成本管理人员的职责。但事实 上他们只是企业成本日常控制的组织者，只靠他们单方面的努力，难以孤立地实施 好成本控制。成本控制的主体应该包括对企业成本的形成和发生负有责任的影响者 与参与者。企业的决策阶层决定和影响着企业成本形成的基础条件，企业的工程技 术人员和生产工人影响着产品设计和生产成本的耗费水平，企业的供应、销售部门 人员的业务活动影响着采购物资的采购成本及产品销售费用水平，企业财务部门的 融资方式影响着资金使用成本。也就是说企业成本的发生与各阶层、各部门、各员 工的活动密切相关，他们都应对职责范围内的成本负有管理与控制的责任。因此， 成本管理与控制不单是一个专门成本管理机构的工作，企业内部每一部门和每一员 工都是成本形成的影响者和成本控制的参与者和实施者。企业在进行成本管理时， 应将全体员工，特别是对成本发生负有责任的管理者，诸如决策阶层、部门负责人、 工程技术人员、专设成本机构人员视为成本控制的主体，并将成本控制意识作为企 业文化的一个部分，自上而下树立成本和效益意识，消除认为成本无法再降低的错 误思想。其次，在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中， 积极运用心理学、社会学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一 种内在约束与激励机制。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求， 即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外 在因素的约束”1 。在运用常用的成本节约奖励、成本超支惩罚等外在约束与激励机 制的同时，实现自主管理，既是种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有 效的管理方式。 华中科技大学硕士学位论文 ( 3 ) 管理范围向整体价值链拓展 受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理时往往比较重视生产领域产品成 本的控制，忽视其他环节的成本分析与研究。企业应树立成本的系统管理观念，将 企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、 内容、方法进行全方位的分析研究。为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本 管理就不能再局限于产品的生产( 制造) 过程，而是应该将视野向前延伸到产品的 市场，需要分析相关技术的发展态势以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维 修及处置。随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，生产成本在企业总费用中的比 鼋将呈下降趋势，而与产品相关的设计、供应、服务、销售等活动引起的成本将不 断上升，其数额甚至远远超过生产成本。比如市场经济下，产品寿命周期短、更新 换代快，这样企业用于新产品的研制和开发的费用肯定不断上升，特别是对产品技 术含量高的知识型企业而言，必须有强劲的研究与开发费用投入，刁可能有符合顾 客需要的科技创新，使企业在激烈的市场竞争中保持并开拓自己的“领地”。但研 究与开发费用的发生不一。定就有相应的产品产出，也就是说产品研究与开发费用支 出是企业的一种风险投入。现行财务制度把它列入了管理费用，这种费用的使用与 管理理应受到重视。而对于准备投入生产的新产品来说，设计阶段的产品设计方案 很大程度上决定了生产领域产品生产成本的耗费水平”1 。因此在新产品设计时，应 注意技术与经济的结合，强调设计的产品功能以满足顾客需要为度，尽量消除过剩 功能和过剩设计。 ( 4 ) 控制手段向战略成本控制拓展 战略成本管理是指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析 资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适 应外部持续变化环境目的。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、 业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。即将成本信息贯穿于战略 管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善， 寻求长久的竞争优势。成本优势是战略成本管理的核心，而传统的成本管理是要实 现“降低成本”。不难看出，“降低成本”与“成本优势”是两个有着不同内涵的概 华中科技大学硕士学位论文 念，有着本质的区别。 ( 5 ) 分析方法向多动因成本分析拓展 成本分析是成本管理的一个重要环节，但很多企业的成本分析只局限于事后的 产品成本报表分析，反映产品成本计划的执行或完成情况。然而我们进行成本分析 目的不单在于揭示实际成本与计划( 或目标) 成本的差异，更重要的是通过了解成 本形成的过程及成本发生的前因后果，以便更好地进行成本控制。比如：按照作业 成本法对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本 ( 如直接材料、直接人工等) 和由作业量动因驱动的长期变动成本( 主要是各种间 接费用) 。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效 地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费 用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成 本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低 单位产品负担的营销费用。其次，现在作业成本管理认为，企业的生产经营活动表 现为满足顾客需要进行的产品设计、购货、生产、销售、服务等一系列作业，每一 作业会消耗一定量的资源，同时又有一定量的价值产出，作业的下移，伴随着价值 的转移，最终提供给顾客的产品价值就是该产品的全部成本。这种作业成本管理将 成本计算与分析对象从产品成本深入到作业成本。企业在进行成本分析时，首先应 该对企业的“作业链”进行分析，明白哪些作业是主要作业哪些作业是次要作业， 哪些作业是必需的，哪些作业是多余的、可以取消的。其次将企业的“作业链”与 同行业同类型的其他企业的“作业链”进行比较，了解企业目前哪些作业属于高效 低耗( 效率高而成本费用低的) ，哪些作业是低效高耗，这样通过作业及其作业成 本的分析为企业降低成本寻求新的突破点“。 1 3 本文研究的主要内容 1 3 1 研究目的 成本管理是以市场对某种产品或作业的需求为基础，在成本形成过程中，对其 0 华中科技大学硕士学位论文 中各项生产经营活动发生的一切耗费进行指导、限制、计算、监督和调节，寻求以 最低的成本实现一定产品或作业的必要功能，并致力于功能一成本分析的思想方法 和管理技术。 成本管理在整个企业管理中具有举足轻重的作用。实施成本降低战略、全面降 低成本、提高资本增值效益，是企业经营管理的永恒主题，是企业生产经营及资本 运营追求的根本目标。在市场经济条件下，追求成本耗费最小化和资本增值利润最 大化是企业经营、资本运营和各项管理的直接动机和首要目的。因为，企业没有效 益，不仅国家不能发展、企业不能发展，而且企业员工的就业、收入和生活也得不 到保障。 从我国中小企业来看，成本管理水平低、成本耗费高、经济效益差，一直是制 约企业生存、发展、获利的重要因素。这既有企业成本意识淡薄，成本控制力弱化 的原因，更多的是成本管理缺乏系统化。如多数企业对产品设计成本控制、作业成 本控制和质量成本控制重视不够，甚至有的企业根本没有顾及这三个方面的成本控 制工作，不适应市场经济条件下成本管理的要求，迫切需要进行成本管理方法的改 革与创新，以实现企业成本耗费最小，资本增值盈利最大化或企业价值最大化的目 标。 提高成本管理水平是增强企业竞争力的重要手段和途径，也是我国中小企业当 前面临的一项紧迫的重要任务。而加强产品设计成本控制、作业成本控制和质量成 本控制，是加强企业成本管理的主要内容。但是，我国大多数中小企业对加强产品 设计成本控制、作业成本控制和质量成本控制还存在模糊认识，没有得到高度重视， 成为企业提高效益和增强竞争力的重大障碍。实际上，加强产品设计成本控制、作 业成本控制和质量成本控制，对于提高企业的经济效益和增强市场竞争能力来说， 是非常重要的战略工具。 1 3 2 主要研究内容 本文以我国中小企业成本管理作为研究对象，将现代成本管理的有关理论及方 法应用于加强我国中小企业成本管理中。首先对我国中小企业成本管理现状及存在 的主要问题进行分析，找出企业成本管理方面存在的问题及原因；接着对现代成本 华中科技大学硕士学位论文 管理的理论、基本方法进行系统、深入的研究；然后深入企业开展调查研究，了解 企业成本管理现状；最后运用企业价值链成本管理思想，对我国中小企业的内部环 境从产品设计成本控制、作业成本控制、质量成本控制等方面进行细致的研究分析， 从而了解企业成本管理中的症结，为加强我国中小企业内部管理特别是成本管理， 提出了系统的解决方法。 华中科技大学硕士学位论文 2 现代成本管理理论与方法 2 1 现代成本管理理论 成本管理是一门生机勃勃的学科，同其他理论体系一样，在实践应用中不断丰 富和拓展自身的内涵和外延。同时，随着适时制、战略问题、基准管理、限制理论、 行为科学、运筹学、系统工程、电子计算机等科学技术的发展，成本管理广泛吸收、 有效利用其理论成果，使之与自身职能特点相结合，推动着成本管理向边缘性、综 合性的独立学科发展，并且在实际经济活动中发挥越来越关键的作用。现代成本管 理理论是社会、经济和企业管理发展到一定阶段的产物，是符合管理思想的发展、 适应市场经济和企业发展要求的，是建立管理和控制成本的理念，其基本要素包括 成本意识、成本避免、成本控制、成本节省、成本效益、成本责任、成本分析和成 本反馈等八个方面的内容，如何管理和控制成本是现代成本管理理论的主要内容 。 2 1 1 成本目标管理理论 成本目标管理，也称目标成本管理。企业成本目标管理是当前工业发达国家的 一种行之有效的企业管理制度。在美国、日本等国已被广泛采用，近几年传入我国。 按目标进行管理，要求一个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标，并据以指导、 组织、动员职工为完成企业总目标而努力奋斗。围绕这个奋斗目标，企业各部门、 各环节乃至每个职工都应当制定自己的奋斗目标，如产量目标、成本目标、资金目 标等，并制定实现目标的措施，以保证目标的完成。实行目标管理，首先要根据企 业总的奋斗目标测定产品的目标成本；然后将目标成本按产品结构、产品形成过程 或产品成本内容进行分解；再按照这些分解目标的要求去组织，以保证目标成本的 完成。 目标成本是为实现目标利润而应达到的成本水平。它既是一个目标概念，又是 一个成本概念。作为目标概念它是企业目标的一种具体存在形式，是企业预先确定 华中科技大学硕士学位论文 的今后若干时期要达到的成本水平，可用以衡量企业实际支出是超支还是节约，以 及超支、节约的程度。它一般包括三个相互联系的方面：目标成本总额、单位成本 目标、成本目标。作为成本概念它是企业作为奋斗目标和控制指标而预先制定的产 品成本标准，与会计上通常核算的事后实际成本是不同的。目标成本具有以下特点： ( 1 ) 预先性。目标成本是在成本行为发生之前作为奋斗目标预先确定。( 2 ) 相对 性。目标成本总是在一定的业务量水平下制定的，如果业务量水平发生很大的变化， 目标成本的水平也随之改变。( 3 ) 确定性。对于特定的产品或劳务而言，其目标成 本是确定的，每种目标成本总是代表产品或劳务所要达到的耗费水平。( 4 ) 约束性。 目标成本对企业各单位、个人的成本行为具有很强的约束力。( 5 ) 可分性。目标成 本既可以一个总水平的形式存在，又可按生产管理关系按水平方向和垂直方向作出 分解，使目标成本成为一个网络系统。( 6 ) 整体性。一个企业应该有一个成本总水 平的目标，以确保利润目标的实现。各产品、劳务成本目标必须与企业成本总体目 标保持相互促进的关系。( 7 ) 绩效性。目标不仅代表着企业成本行为的奋斗目标， 而且也是企业在成本活动中业绩大小的重要依据。( 8 ) 激励性。目标成本不仅仅是 一个耗费水平的奋斗目标，而且也是调节企业内部各单位、个人经济利益责任的重 要杠杆，目标成本的实现程度，与企业各单位的经济利益和职工报酬的大小直接相 关1 。 目标成本管理是企业为保证目标利润的实现而确定的在一定时期内其营业成 本应控制的限额，或者说事先确定的经过努力可以达到的成本奋斗目标。它是一种 适用于企业内部的约束性指标，具有先进性、科学性和群体性，是企业目标管理的 重要组成部分。它以实现目标利润为目的，以目标成本为依据，对企业经营活动过 程中发生的各种支出进行全面的管理。它与传统的成本管理相比，主要有以下区别： ( 1 ) 指导思想不同。传统的成本管理是以基期的成本水平为依据，考虑到计 划期有关因素变动对成本的影响来确定计划期的成本水平，并以此为依据进行成本 管理。目标成本管理是以市场为导向，围绕企业的经营管理目标所进行的成本管理， 取决于企业的目标利润水平。 ( 2 ) 管理的范围不同。传统成本管理的范围只局限于事中的成本管理，而目 4 华中科技大学硕士学位论文 标成本管理的范围是将企业的全部经营活动作为一个系统，从事前的成本预测到成 本的形成及事后的成本分析实行全面的、全过程的管理，将全部经营活动中的一切 耗费都置于成本控制之下。 ( 3 ) 管理的侧重点不同。传统的成本管理侧重于事后算账，虽然也进行成本 分析，提出改进意见，但改进措旌的实施要等到下一个成本管理期间。而目标成本 管理则把工作重点放在事前控制和事中控制，按目标成本控制耗费，及时分析差异， 采取措施消除不利因素，加强了成本的控制地位。 ( 4 ) 管理责任的区分不同，传统成本管理以成本的形成作为成本管理的出发 点和归宿点。而目标成本管理强调成本指标的分解归口管理，在各自责任范围内有 效地控制成本，强调严格划分各责任单位的经济责任【l 引。 2 1 2 多动因成本管理理论 库珀和卡普兰于1 9 8 7 年在一篇题为成本会计怎样系统地歪曲了产品成本 中的文章中第一次提出了“成本动因”( c o s td r i v e r ，成本驱动因子) 的理论，但 业务量并不是驱动成本的唯一因素。按照库珀和卡普兰的“成功动因”理论，成本 动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因3 。 从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制 的新途径。除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动， 即成本函数可表示为：成本= f ( 客观动因，主观动因) 。正因为人具有最大的能动 性，人为的主观动因也是应该驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工的成本管 理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之 自j 以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也 可将其视为成本的驱动因素。从成本控制角度看，人的主观动因具有巨大的潜力。 实践表明，责任会计对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善企业 成本管理工作具有积极的现实意义。 2 1 3 战略成本管理理论 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙提出，其研究方向偏重于 华中科技大学硕士学位论文 理论性的探讨；美国管理会计学者桑克等接受了这种观点后，再加入美国学者迈克 尔波特的战略观点，并于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，使战略成本管 理更加具体化。1 9 9 8 年英国教授罗宾库珀也提出了以a b c 制为核心的战略成本管 理体系“。 战略成本管理是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理。它是指企业为了 获得和保持企业持久的竞争优势，以实施企业战略为目标，融合多学科理论，采用 多视角观点对企业自身的全部经营活动所进行的根本性、长远性的成本方面的规 划和管理活动。它是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理，通过成本管理人 员提供企业本身及其竞争对手的相关资料，分析企业内部条件的优势和劣势，外部 环境的机会和威胁，借助会计功能，编制成本管理规划，帮助企业领导形成企业战 略，创造竞争优势，以达到企业有效地提高内部实力，适应外界环境持续变化的目 的。战略成本管理的精髓在于借助会计功能编制成本管理计划并实施之，以使能更 有效地适应其外部环境。同传统成本管理相比，战略成本具有以下特点： ( 1 ) 外向性。战略成本管理重视企业外部环境的影响，注重行业的价值链、 竞争对手的价值链分析，把企业成本管理的问题放在整个市场的环境中予以全面考 虑，而不是把眼光单纯地放在生产阶段的成本控制上，因而更能适应外部环境的变 化。 ( 2 ) 竞争性。战略成本管理一改传统成本管理的弊端，把成本管理的重点放 在了发展企业可持续竞争优势上。成本管理的目的应该是帮助企业确立竞争战略， 并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在同益变化多端的市场和 激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。战略成本管理观点认为，如果不与企业的 战略相结合，则无论是成本标准的制定，还是成本降低的措施；无论是成本目标的 考核，还是成本业绩的评价，都会迷失方向。 ( 3 ) 全面性。战略成本管理的对象包括整个价值链，不仅包括整个行业的价 值链，还包括企业内部的价值链；不仅要对生产成本进行分析，还要对产品的开发、 研究、试制、设计以及售后服务进行控制。战略成本管理应全面考虑各种潜在机会， 分析各种机会成本，以增加企业的价值，提高企业盈利。 华中科技大学硕士学位论文 ( 4 ) 长期性。战略成本管理超越了一个会计期间的界限，分析较长时间竞争 地位的变化，争取在较长时期竞争中保持一定的优势。例如，初期的成本领先优势 不能单从一个会计期来考虑，要从较长时期来研究，从多方面努力不断改进技术， 采用学习曲线、经验曲线、价值工程分析，使企业一贯保持成本领先优势，所以不 仅要分析现在情况，还要分析潜在力量以及今后的发展趋势“。 2 2 几种常见成本管理