（政治经济学专业论文）新制度经济学视角下的中国会计准则.pdf

摘要 随着我国经济在全球化背景下的迅猛发展，会计准则越发重要，其发展变迁也越发 受到重视。这十多年，我会计准则经历了从无到有，从弱到强的过程。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布了3 9 项会计准则，实现了同国际会计准则的实质性趋同。 会计准则是规范财务会计信息产生和传输的标准，但同时也是一种产权制度，体现 了某些特定产权主体的保护。因此，我们可以利用新制度经济学的交易费用理论、产权 理论、制度变迁等理论和研究方法，就会计准则的相关问题进行研究。 本文将会计准则纳入制度的研究范畴，回顾了会计准则产生的变迁历程，尝试利用 新制度经济学的相关理论，对会计准则的变迁进行系统研究。从新制度经济学的角度看， 会计准则是降低交易费用的安排，其变迁的本质是降低交易费用的要求，会计准则变迁 属于诱致性制度变迁，本文从变迁主体、变迁方式、变迁动因及变迁方向等方面对我国 会计准则的变迁进行了新制度经济学的研究分析。最后，结合上述分析，对我国会计准 则未来的发展提出相关建议。 关键词：会计准则交易费用制度变迁产权 w i t hq u i c kd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r ye c o n o m yu n d e rt h eb a c k g r o u n do fg l o b a l i z a t i o n ， a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb e c o m e se v e nm o r es i g n i f i c a n t ，a n di t sv a r i a n c ea l s og e t sm o r ea t t e n t i o n f o rm o r et h a nad e c a d eo u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d sg r o wo u to fn o t i n ga n ds t r u g g l et o p e r f e c t i o n o nf e b m a r y1 5 t h , 2 0 0 6 ，m i n i s t r yo ff i n a n c eo f f i c i a l l yi s s u e d3 9i t e m s o f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，w h i c hm a t e r i a l l yc o n v e r g e do ni n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s a c c o u n t i n gs t a n d a r d st h a tr e g u l a t ef i n a n c i a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o np r o d u c t i o na n d t r a n s m i s s i o n ，b u ti ti sa l s oas y s t e mo fp r o p e r t yf i g h t sp r o t e c t i o n t h e r e f o r e ，w ec a n u s et h e m o d e r ni n s t i t u t i o n a le c o n o m i c st h e o r y , w h i c hi n c l u d et r a n s a c t i o nc o s t s ，p r o p e r t yr i g h t st h e o r y a n di n s t i t u t i o n a lc h a n g ea n ds oo n ，t or e s e a r c ha c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e l a t e di s s u e s i nt h i sd i s s e r t a t i o n ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d sw i l lb ec o n s i d e r e di nt h er e s p e c to fi n s t i t u t i o n a l s t u d ya n dt h ep r o p e r t y r i g h t sm o t i v eo fi t sb i r t ha n di t sh i s t o r yo ft r a n s i t i o nw i l lb ea l s o r e v i e w e d w i t ht h er e l a t e dt h e o r i e so fn e o i n s t i t u t i o n a le c o n o m i c s ，as y s t e m a t i c a ls t u d yw i l l b em a d eo nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sc h a n g e ，s oa st op o i n to u tt h a ta c c o u n t i n gs t a n d a r d si s t h ea r r a n g e m e n to fr e d u c i n gt h et r a n s a c t i o nc o s t s ，t h en a t u r eo ft r a n s i t i o ni st h er e q u i r e m e n t o fr e d u c i n gt h et r a n s a c t i o nc o s t sa n dt h ei n t e r n a t i o n a lc h a n g eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si sa r e q u i r e m e n t s - i n d u c e di n s t i t u t i o n a lc h a n g e a n df i n a l l y , t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sc h a n g ei n c h i n aw i l lb ee x a m i n e di nt h er e s p e c t so fs u b j e c t s ，m e a n sm o t i v e sa n dg o a l so fc h a n g e s e p a r a t e l y i nt h ee n d ，b a s e do nt h ea n a l y s i sa b o v e ，s o m ea d v i c e sw i l lb eg i v e nt ot h e d e v e l o p m e n to f o u rc o u n t r y sa c c o u n t i n gs t a n d a r d si nt h ef u t u r e k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s t r a n s a c t i o nc o s ti n s t i t u t i o n a lc h a n g et h e o r y t h ep r o p e r t yr i g h t s 学位论文独创性声明 本人承诺：所呈交的学位论文是本人在导师指导下所取得的研究成果。论文中除特别加以标注 和致谢的地方外，不包含他人和其他机构已经撰写或发表过的研究成果，其他同志的研究成果对本 人的启示和所提供的帮助，均已在论文中做了明确的声明并表示谢意。 学位论文作者签名：主耋三晕 学位论文版权的使用授权书 本学位论文作者完全了解辽宁师范大学有关保留、使用学位论文的规定，及学校有权保留并向 国家有关部门或机构送交复印件或磁盘，允许论文被查阅和借阅。本文授权辽宁师范大学，可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库并进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保 存、汇编学位论文，并且本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。 保密的学位论文在解密后使用本授权书。 学位论文作者签名： 至墨! 生 指导教师签 签名日期： 臼 z 侈口 f 杉 年厂月弓d 日 新制度经济学视角下的中国会计准则 本文的研究背景 绪论 会计准则变迁，作为以降低交易费用为目标的一种制度变迁，在中国经历了从无到 有，从弱到强的演变过程。在演变过程中，会计有关部i - j $ j j 定的统一的会计准则体现出 一定的制度规律。自科斯在二十世纪二十年代提出交易费用的概念后，人们对新制度经 济学的研究层出不穷，经济学家们从不同的角度来研究新制度经济学，如科斯从企业的 性质角度，德姆塞茨、张五常从契约角度，阿尔钦从产权角度，诺思从制度变迁的角度 来研究新制度经济学。特别是诺思的经济制度变迁理论从产权、国家、意识形态三个方 面论述了人类历史上制度变迁的原因、动力和规律。经过将近九十年对新制度经济理论 不断拓展和创新，新制度经济学理论呈现出趋向成熟的趋势。因此，从制度变迁的视角 研究会计准则的变迁己具备成熟的理论基础。 党的十六届三中全会提出完善社会主义市场经济体制和现代企业制度，实行产权制 度改革。中国企业要增强竞争力，贯彻“走出去 战略，必须进行规模化发展，这一切 要求建立与国际趋同的会计准则体系。从2 0 0 5 年开始财政部会计司果断作出决策，顺 应中国市场经济发展和经济全球化的客观要求，借鉴国际财务报告准则，全面启动了企 业会计准则体系建设。2 0 0 5 年1 1 月8 同，国际会计准则理事会和中国会计学会签署了 联合声明，确认中国会计准则与国际财务报告准则实现实质性趋同。2 0 0 6 年2 月1 5 日 中国f 式发布了企业会计准则一基本准则和3 8 项具体准则。随后陆续发布企业 会计准则一应用指南和相关解释公告。从2 0 0 7 年1 月1 日起，新会计准则体系在上 市公司执行，也鼓励其他食业执行。同年，实现了中国内地与香港准则等效。2 0 0 8 年， 新会计准则扩大了适用范围。值得一提的是，在中欧财经对话框架下，经过3 年来的努 力，中国会计准则得到了欧盟的认同。所以，在新的形势下，了解会计准则变迁背后的 原因，探寻会计准则的发展规律和决定规律的因素，把握会计准则未来的发展方向，为 会计的理论研究提供方法上设想具有一定的理论意义。 此外，研究会计准则的变迁也具有一定的现实意义。会计准则体系作为经济体制以 及市场运作的“秩序 和计量、反映基本经济活动的规则，其与经济体制的相互影响和 作用是明显的。经济体制的起点、路径选择及发展趋势决定了会计准则的基础结构、演 变轨迹、发展方向，与此同时，会计准则及其规范体系也促进了经济基础的巩固和经济 体制的完善。中国目前经济转轨与过渡存在着工业化、市场化、社会主义体制改革等多 重目标，这些多重目标的实现需要整体制度体系的不断调整和协同改进。因此，研究规 范经济运行秩序的重要组成部分专计准则体系的变迁过程及其制度影响因素，对于 支持经济体制改革及其演进具有重要的现实意义。 新制度经济学视角下的中国会计准则 人类社会已经进入了二十一世纪，中国的国际环境发生了重大的变化：经济全球化， 知识一体化，国与国之间竞争激烈化等。这些变化要求中国政府和企业：( 1 ) 抓住第四 次世界变革浪潮的机会，融入到世界市场的竞争和合作中，吸引国外的资本和先进的技 术进入中国市场，加快实现中华民族的伟大复兴；( 2 ) 鼓励国内企业实行“走出去 的 战略，把握国际的投资机会，规避投资风险；( 3 ) 积极地应对外国的反倾销案件的上升 趋势，减少倾销的指控。这些国际背景的变化都要求我们在会计准则制定方面实现国际 趋同。这些为研究会计准则变迁提供了国际背景。 因此，从理论背景、理论意义、现实意义和国际背景的角度来看，对会计准则的演 变规律和背后的动因进行研究很有必要，本文试图从制度变迁的角度研究会计准则的演 变规律，以期对会计准则的完善提供一些参考。 二、国内外研究现状 ( 一) 国内研究现状 改革开放三十年来，中国会计学研究同经济学研究一样，呈现一片繁荣的景象。在 会计学界，除了纯会计理论与实际的探讨，还有一些基于制度经济学对会计问题的研究。 尤其是在会计准则的研究方面，已经出版了一些著作，发表了许多富有见地的观点： 刘峰、黄少安子1 9 9 2 年发表了科斯定理与会计准则一文。这是国内第篇运 用现代产权理论研究中国会计准则制定的文章。该文在简要介绍了科斯定理的主要内容 之后，着重阐述了科斯定理与中国企业会计准则制定的关系。一是从产权制度选择角度 来理解制定会计准则的必要性。原来的一统到底的会计制度妨碍企业的自主经营活动， 僵化的会计处理方法不能及时处理新的经济业务。这些都是制度成本的一部分。如果选 择体现产权制度的会计准则，就会降低制度成本和交易成本。二是从节约交易费用角度 来理解会计准则采取强制形式的合理性。中国制定的会计准则采取了强制的形式，即由 财政部门以法律形式公布。采用法律形式的会计准则，制度成本最低，节约交易费用。 曲晓辉教授1 9 9 9 年出版的会计准则研究借鉴与反思一书，从制度经济学 的基本原理出发，描述了会计准则变迁的过程，并对其中的各种现象进行解释。 赵西卜博士1 9 9 9 年出版的中国会计准则研究一书，全面系统地研究了中国会 计准则问题。这一研究成果紧扣中国国情，同时借鉴国际惯例。赵西卜博士对如何完善 会计准则的制定机构、发布机构、执行主体和监督体系等一系列问题，也进行了具体的 阐述。 冯巧根在西方经济学理论在会计准则研究中的应用( 1 9 9 9 年) 中对产权制度、 博弈理论、交易费用、代理理论等西方现代经济学理论在会计准则研究中的应用做了综 合归纳与探讨，认为9 0 年代以来，中国经济学界引进西方现代经济学，为我们研究中 2 新制度经济学视角下的中国会计准则 国会计准则提供了一种有重要借鉴意义的研究方法。 刘峰、李少波在会计理论研究对中国会计准则制订的影响( 2 0 0 0 年) 中指出， 促动制度变迁的知识存量因素对会计准则的制定有显著的影响。 宋献中、谭小平在会计标准国际化的新制度经济学分析及其对中国的启示( 2 0 0 3 年) 中，从新制度经济学的角度分析了会计标准国际化需求的原因和会计标准国际化外 部收益的来源，并在此基础上对中国会计准则的制定有所启示。 黄之骏、聂新军在会计理论的新视角：基于新制度经济学的分析框架( 2 0 0 4 年) 中利用新制度经济学中的科斯定理、代理理论和制度变迁理论对会计信息披露、激励制 度设计和会计准则发展三个方面的问题进行了剖析，并尝试运用新制度经济学的理论框 架对会计理论给予全新的阐释。 胡明在其硕士论文会计准则的新制度经济学分析( 2 0 0 7 年) 中关于中国的会计 准则制定模式提出应该继续走规则和原则结合的道路，以财务会计概念框架为核心，在 其指导思想下继续制定具体会计准则，逐步建立起中国的会计准则体系。同时指出会计 准则是降低交易费用的安排，其产生的原因在于所有权与经营权的普遍分离，变迁的本 质也是降低交易费用的要求。会计准则的变迁，归根到底是由会计准则效率所决定的。 以上是国内会计学者把新制度经济学及相关理论应用于会计准则及其相关问题研 究上的主要视角和观点，虽然其中有的研究重心不是本文所涉及的问题，有的研究只是 本文所涉及的一个方面，但很多观点和思想对本文进行会计准则变迁研究提供了启发。 ( 二) 国外研究现状。 国外目前对会计准则与会计信息的关系以及相应的会计准则制订模式的研究主要 体现在实证研究上。国外学者通过建立经济模型来对资本市场会计信息的传递模式和会 计准则的制订进行分析。例如，s t i g l e r ，c z j 的“t h et h e o r yo fe c o n o m i cr e g u l a t i o n ” 和v e r r e c c h i a ，r e ，的“i n f o r m a t i o no u a li t ya n dd i s c r e t i o n a r ya n dd i s c r e t i o n a r y d i s c l o s u r e 。也有一部分学者用信息经济学的理论阐述会计准则对会计资本市场的影 响和作用。例如：l e v b 的“t h ei m p a c to fa c c o u n t i n gr e g u l a t i o no ns t o c km a r k e t ： t h ec a s eo fo i la n dg a sc i m p a n i e s 。其中前面完整的阐述信息经济学理论与会计准 则及会计监管之间的专著就是w i l lj a mr ，s c o t t 的“f i n a n c i a la c c o u n t i n gt h e o r y 。 另外，2 0 0 1 年以后，国外的学者受到安然事件的启发，着重研究会计监管和会计信息监 管的法规。 o 本部分参考缪峰会计准则的信息经济学分析与研究，上海海事大学硕士学位论文 3 新制度经济学视角下的中国会计准则 三、本文的结构 本文绪论部分：主要介绍相关的研究背景和意义，国内外研究现状等内容。 论文主体部分：第一章首先对会计准则的含义进行界定。本文认为：会计准则是关 于会计活动或会计行为的规则，这些规则涉及到会计确认、记录、计量及报告行为，其 实质上是以产权清晰界定为基础，旨在通过风险规避和降低交易费用，实现利益最大化 的一种正式制度安排。之后对新制度经济学的相关理论进行简要概括，包括对交易费用、 科斯定理和制度变迁理论的介绍。 第二章，回顾了中国会计准则变迁的三个阶段( 探索阶段、局部变迁阶段、全面变 迁阶段) 及每个阶段的特点，并总结中国会计准则变迁的总体特征。 第三章，从中国会计准则的变迁本质、变迁主体，变迁动因、变迁方式及变迁方向 等方面对中国会计准则的变迁从新制度经济学的角度进行研究分析。 第四章，结合以上研究分析得出了对中国会计准则变迁的启示，也为中国会计准则 体系的发展带来政策启示，希望能对会计准则的制定提供一些参考。 四、本文的创新与不足 ( ) 本文的主要创新点 l 、从制度变迁角度这样一个新的视角研究会计准则的演变，同时运用到新制度经 济学中的交易费用理论，产权理论等相关理论解释会计准则的变迁。 2 、分析会计准则变迁历史表象后的动因，并结合会计准则的演变历程，探寻演变 规律。 ( 二) 本文的不足 首先，本文主要从定性的角度对会计准则的变迁进行了研究，但缺少从具体的“量” 上进行深入的研究。其次，本文主要是从会计准则变迁的几个主要因素进行论证的，而 影响会计准则变迁的因素还有很多，对这些因素的忽略可能造成论证严密性的相对缺 乏。 4 新制度经济学视角下的中国会计准则 第一章相关概念的界定及理论综述 一、会计准则的相关概念 ( 一) 会计准则的定义 尽管会计准则已是会计理论研究和会计实务中一个十分成熟的内容，但对会计准则 术语本身，仍然存在一定的争议。综观中外学者的论述，关于会计准则的定义，主要有 以下这样几种： 娄尔行：我们将会计准则理解为会计实务在理论上的概括，它们往往被表述为会计 工作所应遵循的规则或指南，是判别会计工作优劣的准绳。 杨纪碗：会计准则是会计人员从事会计核算必须遵循的基本原则，是会计行为的规 范化要求，也是会计工作法制化的重要组成部分。会计准则，既涉及会计理论和方法， 又影响会计实务和操作，在整个会计领域中具有极其重要的作用和影响。 陈毓圭：会计准则就是会计核算工作的规范，即就各项经济业务的会计处理方法和 会计核算程序做出规定，为各企业的会计核算行为提供规范。美国会计准则是最具有代 表性的，其准则经历了一个相当长的发展成长过程，从整个发展过程来看，会计准则一 直就是作为会计规范来进行研究的固。 葛家澍：我们已经明确，企业会计准则是企业会计核算的规范，作为实践的规范， 它当然来自实践又高于实践。借助于企业会计准则，会计核算的规律性就能提到一定的 理论高度来认识。因此，企业会计准则，既要体现中国的有关方针政策，又要接受会计 理论的指导。 美国会计原则委员会：会计准则足会计人员所得出的一致性意见，认为在会计工作 中，哪些经济资源应记录为资产，哪些经济资源应记录为负债，哪些资产和负债的变动 应予记录，并应在何时记录：资产和负债及其变动应如何计量；应当编制哪些会计报表 以及在会计报表中应当披露哪些信息，等等 。 还有其他很多专家学者对会计准则的定义也各有自己的表述：有人认为，会计准则 是关于一般通用的会计规则的公共合约；也有人认为，会计准则是为实现财务报告目标 而约定的一种技术手段；还有人认为，会计准则是政治程序的产物。2 0 0 7 年9 月，财政 部副部长王军在关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题中指出会计准则 的内涵可以从以下三个方面理解：“第一，会计准则是反映经济活动、确认产权关系、 回财政部会计事务管理司编：改革与借鉴，中国财政经济出版社，1 9 9 2 年，8 9 页。 。财政部会计事务管理刊编：改革与借鉴，中国财政经济出版社，1 9 9 2 年，9 页。 陈毓圭：企业会计准则讲解，中国财政经济出版社，1 9 9 3 年，1 3 页。 葛家澍：市场经济条件下会计基本理论与方法研究，中国财政经济出版社，1 9 9 6 年，1 1 9 页。 o 亨德里克森：会计理论，立信会计图书用品社，1 9 8 7 年，5 6 贞。 5 新制度经济学视角下的中国会计准则 规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；第二，会计准则是 资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据；第三，会计准则 是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府干预经济活动、规范经济秩序 和从事国际经济交往等的重要手段”。虽然没有一个统一的定义，但对会计准则的基本 功能、基本性质方面大同小异。综合上述观点，会计准则的定义可以归纳为：会计准则 是关于会计活动或会计行为的规则，这些规则涉及到会计确认、记录、计量及报告行为， 其实质上是以产权清晰界定为基础，旨在通过风险规避和降低交易费用，实现利益最大 化的一种正式制度安排。推广开来，会计准则提供了会计信息系统相互影响的框架或为 会计信息系统人为设定的制约，从而建立的构成一个社会的一种会计经济秩序的合作与 竞争关系。直接地看，会计准则约束的是会计方法选择，进而言之，会计准则对会计方 法选择进行约束，还体现了一种利益关系。所以，无论对制度作宽泛还是严格的定义， 会计准则作为制度的一部分或某种制度安排，是毫无疑义的。 ( 二) 会计准则的功能 1 、降低交易成本 会计准则作为一项正式制度安排，对经济主体的经济业务在确认、计量、记录和披 露方面，对一些特殊事项的处理与披露，以及报表的编制等都有统一的规范和约束，使 会计准则趋于完备和具体，拥有更强的可操作性，这样可以有效的避免人为操纵会计信 息，提供更加全面可靠的会计信息，从而节约了经济主体、政府和个人搜寻会计信息的 成本；由于会计信息的全面可靠，企业的委托代理成本、契约成本和政治成本相应的得 到降低，债权人与债务人能够相互信任，政府与企业之间的摩擦减小，使总的交易成本 降到最低。所以一套完善的会计准则体系应该是能够减少交易成本的。 2 、外部利益内部化 会计准则实质是一种制度安排，会有利于实现外部利益内部化。如果不存在会计准 则等相关法规对会计信息的规范，则对于一个企业来的管理层来说，鉴于经济人假设， 为了实现自身利益的最大化，他会采取各种方式，甚至会计造假，夸大收益减小损失来 粉饰报表，吸引更多的投资者，会计报表也就成了他们任意发挥的产物，不但没有可比 性而且缺乏安全性，最终会给投资人带来损失。如果对于这种行为要承担责任的话，那 么由此形成的这种责任成本就是该企业的“个人成本 ，但是这里假设不必追究这种责 任，那么这种成本将由社会来承担，即“社会成本”。根据，新古典经济利益最大化的 行为假设，生产者的一部分成本转嫁给了社会，使得边际个人成本小于边际社会成本， 最终导致这种生产活动的过度供给。而对于那些真实反映了收益的企业，他们主要承担 了这种“社会成本”，他们的边际个人成本大于边际社会成本，最终这种生产活动将出 现供给不足。面对不必承担由于提供虚假会计信息而产生的责任成本而获取暴利的行 6 新制度经济学视角下的中国会计准则 为，势必会被诸多企业效仿，于是虚假会计信息充斥市场。会计准则的制定与实施从一 定程度上维护了经济秩序，保障了资本市场的顺利发展。所以只有通过会计信息产权的 界定才可能使得外部利益内部化，使得成本与收益合理的在社会和个人之间分配，避免 由于外部性所带来的危害，避免人的机会主义动机和行为。 3 、提供激励机制 会计准则作为一种制度安排，实质也就是通过建立排他性产权制度，尽可能的实现 外部性内部化。通过会计分期、会计主体假设，首先从时间和经济主体角度做出区分与 乔定，以便区分不同责任单位在不同时期的经营状况。从资产、负债、所有者权益、成 本、费用、收入、利润等角度进行系统分类实现责、权、利的进一步细化。通过具体会 计政策规定了不同经济主体进行盈余管理的限度，使其尽可能的真实报告收益。通过产 权的清晰界定，使得一个庞大而又复杂的经济活动逐渐的从复杂到简单，从宏观到微观， 逐渐分解、界定、明确了相关责任单位和其成本收益相挂钩，从而实现个人收益率与社 会收益率的相互协调。一套比较完善和实施到位的准则体系，必将会大大激励不同经济 单位，尽最大努力生产高质量的会计信息，尽可能的使经济状况与会计信息相一致，促 进经济的发展。 二、新制度经济学理论综述 ( 一) 交易费用与科斯定理 罗纳德科斯是新制度经济学的奠基人之一，他的交易费用理论、产权理论等是当 代新制度经济学的重要组成部分。有关交易费用理论的讨论是科斯从1 9 3 7 年发表的企 业的性质一文丌始的，相关理论被后人归纳为科斯定理。科斯定理的基本思想是“假 设交易成本为零，经济行为主体之间通过市场交易就可以有效解决外部性，使总产出最 大化 。交易费用是指经济制度中的运行费用，具体包括界定和保护产权的费用，发 现交易对象和交易价格的费用，讨价还价的费用，签订交易契约的费用，执行交易的费 用，监督违约行为、并对之制裁的费用，维护交易秩序的费用等。然而，“市场交易成 本为零是很不现实的假设。倘若交易成本不为零，那么只有当交易后的产值增长大于交 易所花费的成本时，交易才可能进行。也就是说，交易要有效率，交易成本必须低于交 易所得。科斯认为在这种情况下，合法权利的初始界定会对经济制度的运行效率产生影 响。从产权经济学的角度看，科斯定理的这另一层涵义( 有人称之为科斯反定理或科斯 第二定理) 具有更重要的理论意义”。 。【荚】科斯：企业、市场与法律【m 】，上海三联书店，1 9 9 0 年，1 1 3 页。 。i 美】科斯：财产权利与制度变迁【m 】，上海：上海三联书店，1 9 9 4 年，1 5 8 页。 7 新制度经济学视角下的中国会计准则 ( 二) 制度与制度变迁理论 l 、制度的定义及特征 ( 1 ) 制度的定义 从1 日制度经济学到新制度经济学，历史上中外学者从不同的角度给制度下定义，直 到现在还没有统一的结论。罗必良在新制度经济学也指出，“所谓制度，经济学家 们从不同的角度对此有不同的理解。哈耶克将制度视为一种秩序；科斯把制度看作是一 种建制结构；诺思则把制度视为一种约束规则，即制度提供了人类相互影响的框架，它 们建立了构成一个社会，或更确切地说是一种社会秩序的合作和竞争关系，制度是为决 定人们的相互关系而人为设定的一些制约；青木昌彦从博弈论的视角将制度分为四种类 型，即把一种制度当做是类似于博弈局中的参与人、博弈规则、参与人的均衡策略和博 弈中的共有信念。新制度经济学家比较一致接受的制度定义为：制度是在一个特定 群体内部得以确立并实施的行为规则，这套行为规则抑制着个人可能出现的机会主义行 为，使人的行为变得较为预见”。从上面的定义可以看出，经济学家对制度有不同的 理解，如哈耶克从制度的作用、科斯从制度的范围、诺思从制度的功能角度、青木昌彦 从博弈论的构成要素来解释制度，但上述的定义对制度的界定具有共同的特征。 ( 2 ) 制度的特征 1 ) 制度是约束人们行为的一系列规则。诺思在制度、制度变迁与经济绩效中 强调：“制度是为了决定人们的相互关系而人为设定的一些制约，它的主要作用是通过 建立一个人们相互作用的稳定的结构来减少不确定性。圆即制度的作用就是抑制着人际 交往中可能出现的任意行为和机会主义行为，使人们的行为符合预期，减少人们在决策 时的不确定性。 2 ) 制度是人的动机及其选择的结果。根据新古典经济学“经济人的假设”，人们遵 循着利益或效用最大化的原则来选择制度，所以制度是人们在为实现自身效用最大化时 相互博弈后形成的均衡状态。制度发生变迁的原因就是人们无法实现潜在的利益时所要 求对制度改革或创新，但由于人的有限理性和意识形态的原因，因此存在着“路径依赖” 的现象，这在一定程度上解释了低效率制度为什么长期存在的原因。 3 ) “制度是一种公共产品。它不是针对某一个人，而是针对每一个人。制度在 发挥作用的群体中，通常是共同的知识 。 由此将人类行为导入可合理预期的轨道。 2 、制度变迁理论 在新制度经济学家看来，制度变迁主要是在制度之外由于收益的存在导致制度的非 均衡，从而走向制度的均衡状态。新制度经济学引入了交易费用这一概念后用新古典的 。罗必良新制度经济学第1 版山西经济出版社2 0 0 5 8 3 页 圆诺思著，刘守英译：制度、制度变迁与经济绩效，第1 版，三联书店上海分店出版，1 9 9 4 ，7 页 罗必良新制度经济学第1 版山西经济i j ；版社2 0 0 5 8 5 页 8 新制度经济学视角下的中国会计准则 需求供给模型区分制度变迁。其中具有代表性的观点有： ( 1 ) 威廉姆森的制度变迁理论 “威廉姆森从交易费用的角度研究制度变迁，并逐渐形成了交易成本经济学。他把 所有的经济活动还原成一系列的契约，并根据资产专用性、交易频率和不确定性将契约 分为古典契约、新古典契约和关系契约等种类。根据交易费用最小化的原理，不同的契 约对应于市场、企业和混合组织这三种不同的治理结构。他的结论是，当经济活动发生 变化，其交易费用改变时，制度变迁就发生了 。 ( 2 ) 诺思的制度变迁理论 对于制度变迁的理论，阐述最详细、最充分的是美国华盛顿大学经济学教授、新经 济史学派的代表人物道格拉斯诺思，其在代表作制度、制度变迁与经济绩效一书 中集中阐述了制度变迁理论。其要点是：“制度是为了决定人们的相互关系而人为设 定的一些制约，它的主要作用是通过建立一个人们相互作用的稳定的结构来减少不确定 性；当要素相对价格及谈判力量对比发生变化以及组织的偏好发生变化时，制度会发 生变迁。组织是制度变迁的代理，当相对价格发生变化时，组织根据最大化目标采取行 动，从而勾画出制度变迁的方向；制度变迁的过程，实际上就是实施制度的各个组织 在相对价格或偏好变化的情况下，为谋取自身的利益最大化而重新谈判，达成更高层次 的合约，改变旧的规则，最终建立新规则的全部过程；正式制度的变迁是非连续的， 而非j 下式制度的变迁一般则是连续的、缓慢的。诺斯又在制度变迁理论纲要 在北京大学中国经济研究中心成立大会上的演讲中认为，制度变迁是一个制度不均衡 时追求潜在获利机会的自发交替过程。 诺思教授还在经济史中的结构与变迁中阐述了决定经济制度变迁的因素即从产 权理论、国家理论、意识形态理论三个方面论述了制度变迁理论“产权理论。根据产 权理论，在现1 竽技术、信息成本和未来不确定性因素的约束下，在允满稀缺和竞争的世 界中，解决问题所费成本最小的产权形式将是最有效率的，竞争将使有效率的经济组织 形式替代无效率的经济组织，为此，人类在不断地为降低交易费用而努力，有效率的 产权应当是竞争性的和排他性的；国家理论。在国家理论中，诺斯教授说明了国家的 性质和三个特征，并认为国家之目的既要使统治者的租金最大化，又要降低交易费用以 使全社会总产出最大化；意识形态理论。在产权理论和国家理论中，诺斯教授论述了 有效产权的作用和国家对产权界定的意义，但产权的充分界定和公平合理及对行为的考 核需要花费成本” 。因此，简单的成本收益计算无法解释克服搭便车的行为，在 成本大于收益的情况下，一个社会需要通过伦理和道德的力量来克服搭便车的问题以使 社会得到稳定。诺思着重分析人的获利动机和获利行为如何导致制度变迁，并分析了制 西胡骋科的硕十论文：制度变迁的方式及其对效率的影响基于权力结构的分析，4 页 国诺思著，刘守英译制度、制度变迁与经济绩效第1 版，三联书店上海分店出版，1 9 9 4 1 页一1 0 0 页 。道格拉斯c 诺思著，陈郁、罗华平译经济史中的结构与变迁，第五版，上海三联出版社2 0 0 2 1 6 6 页 9 新制度经济学视角下的中国会计准则 度变迁中的路径依赖现象产生原因。然而，诺思是以两种不同的逻辑分别解释了两种不 同的制度变迁现象，即以利益动机和理性选择模型解释利益导向的利益变迁，以精神需 要动机解释了制度变迁偏向价值导向的原因，但诺思并未将两种方法在逻辑上有机地统 一起来。 ( 3 ) 格雷夫的制度变迁理论 “格雷夫建立的制度变迁理论是运用博弈论模型和借助于热那亚和马格里布这两 个历史案例，论证了一类特殊的文化信念对社会的制度框架之形成与演进，产生了决定 性作用。这类特殊的文化信念是理性的文化信念，指社会内部每个人预期他人在不 同情况下如何行为，所形成的共同预期。这种理性的文化信念一旦形成，为该社会每个 人所知，则在社会成员之间的博弈中具有自我实施的特点，因而决定了每个人的最优战 略选择，并进一步决定该社会的组织方式和制度选择。格雷夫的制度变迁理论用理性 的文化信念来解释社会成员的最优选择，并解释了制度演进的方向，即制度均衡 国。 ( 4 ) 拉坦和林毅夫的制度变迁理论 “拉坦在1 9 7 8 年发表了著名的论文诱导性制度变迁理论，在总结了包括马克思、 诺思、舒尔茨等人研究基础之上，提出了诱导性制度变迁模型，所谓诱导性制度变迁指 的是制度的创新是由一个( 群) 人，在响应由制度不均衡引致的获利机会时，所自发倡 导、组织和实行的制度变迁。拉坦并成功的运用这模型解释了欧洲中世纪农耕制度的变 迁，1 9 世纪交通和运输制度的变迁。到了2 0 世纪8 0 年代，随着社会主义国家的政治、 经济体制的从上而下的改革，诱导性制度变迁理论无法解释这一现象，林毅夫结合中国 改革的实际，提出了强制性制度变迁理论，即由政府命令和法律引人和实现的制度变迁。 这一模型因为能够很好地解释中国的改革开发经济体制受到了学术界的重视，并和诱致 性制度变迁理论一起用古典的需求供给模型解释制度变迁的完整框架”。 将新制度经济学的观点综合起来，可以认为：由于技术、产品、生产要素价格的变 化、交易费用的相对值发生了变化，并最终有利益集团推动或政府强制，从而发生了制 度变迁。制度变迁的实质是一种效率更高的制度对另一种制度的替代过程。 。罗必良新制度经济学，第1 版，山西经济出版社，2 0 0 5 ，1 9 1 页一1 9 2 页 l o 新制度经济学视角下的中国会计准则 第二章中国会计准则变迁的历程 一、中国会计准则变迁的阶段划分 从1 9 7 8 年经济体制改革所引致的会计准则变迁至今，中国会计准则变迁过程可以 根据不同时期的重大历史事件为分界点分为三个阶段。 ( 一) 会计准则变迁的探索阶段 1 9 7 8 1 9 9 2 年是中国会计准则变迁的探索阶段。建国之初至2 0 世纪8 0 年代末 9 0 年代初是实行高度集中的计划经济体制时期，这期间中国的会计准则制定权完全由政 府掌握。这与中国当时高度国有的单一产权主体状况及计划经济体制是相适应的。在十 一届三中全会提出经济改革开放的国策后，随着经济体制的逐步变革，会计准则也进入 了改革的探索阶段。这一时期会计准则变迁具有以下几个方面特点： 1 、会计规范尝试采用国际通行的概念 中国高度统一的会计准则体系始建于在2 0 世纪5 0 年代上半期，主要是参照当时苏 联的会计核算体系并与高度计划经济体制相适应。会计准则建设工作的进程虽有过几次 反复，但总的来说，会计工作并未受到应有的重视。2 0 世纪7 0 年代末、8 0 年代初，国 家统一的会计准则开始恢复和重建。但1 9 9 2 年以前，中国还没有明确提出建立市场经 济体制的目标，会计规范体系建设也就没有明确提出与国际惯例接轨的目标，只是对会 计准则进行了局部改良。改革的主要内容有：第一，1 9 8 0 年恢复和重建了以国营工业 企业会计准则为主的国家统一会计准则。第二，一些具有行业特点的主管部门根据经 济形势的发展，相继修订或恢复了本行业、本部门的会计准则，但并未进行模式性的转 换，主要是根据经济业务的变化增设了部分会计科目或会计报表项目。第三，1 9 8 5 年发 布实施了中外合资经营企业会计准则( 试行) 。应该说，此项规定的发布，是中国借 鉴国际会计准则和国际会计惯例的创新性尝试。例如，首次按会计要素划分会计科目； 首次采用了国际上通行的会计报表体系：首次使用“实收资本 资本保全的概念；首次 引入“专有技术及专利权 、“其他无形资产 等无形资产概念。 2 、会计准则变迁以增量改革为主 始于1 9 7 8 年的中国经济体制改革的一个重要特征就是以增量为主的渐进式改革。 这一特征也体现在会计准则的变迁上。其主要思路是在不改变原体制内制度安排的同 时，对于新业务或新事项乃至体现新的产权特点的会计主体采用创新性的会计准则安 排。具体表现是：一方面，对国有企业而一言，会计准则制定权仍归政府享有，其核算 内容也无重大变动，仍沿用计划经济体制下的分行业、分部门、分所有制的统一会计准 则。而另方面，对于体制外的增量部分，如中外合资经营企业和股份制企业等，则采 1 1 新制度经济学视角下的中国会计准则 用增量改革的方式，即分别进行会计准则安排的变迁。其特点是：第一，企业在必须遵 守国家制定的统一会计准则同时，可以结合自身经营业务的实际情况在一定的业务范围 内选择会计政策。但其财务报告必须由注册会计师审计，以监督企业经营者对国家统一 会计准则的遵循情况和会计政策选择权的恰当运用。第二，国家制定的针对这类企业的 会计规范在具体内容上充分体现了其产权主体多元化的特点，满足了与企业相关的各利 益主体对会计信息的需求，因而反映出一定的市场经济特征。 ( 二) 会计准则的局部变迁阶段 1 9 9 2 1 9 9 6 年是中国会计准则的局部变迁阶段。这一阶段的会计准则变迁具有以 下几个方面的特点。 1 、逐步建立会计准则体系 中国改革开放初期，受美国等西方国家的财务会计理论和“公认会计原则 的影响， 加之深化经济改革和处理同趋复杂的企业经济业务的客观需要，会计准则的制定渐渐被 提上议事日程。1 9 8 8 年财政部会计司成立了会计准则课题组，1 9 9 2 年1 1 月，经国务院 批准，财政部签发了企业会计准则，并要求自1 9 9 3 年7 月1 日起施行。该准则属于 基本会计准则，为具体准则的制定提供了一个理论框架。基本会计准则适用于中国境内 所有的企业，从而打通了不同行业与所有者企业会计规则的人为界限。至此，中国开始 迈上了建立会计准则体系，逐步运用会计准则规范会计行为的路子。自1 9 9 7 年6 月财 政部正式颁布第一个具体会计准则( 关联方关系及其交易的披露) 至2 0 0 6 年，共发 布了1 6 项具体会计准则。这些具体会计准则的发布顺序，基本上是根据中国资本市场 发展对相关会计标准需求的迫切程度确定的，而且在实施时间顺序的安排上也大多是先 在上市公司、股份公司实旌。这一阶段，中国会计准则己经形成了由基本准则和具体准 则组成的框架体系。基本准则主要对会计核算的基本假设、会计核算的基本原则作出了 原则性规定，同时也是制定具体准则的依据。具体会计准则针对具体经济业务、事项的 会计确认、计量和报告所应遵循的标准作出具体性规定。 2 、会计规范采用准则与制度并行的双轨制 在第二阶段的改革中，会计准则与会计准则两种规范形式并存是该阶段的突出特 征。其主要特点是准则和制度两种规范形式在并存的同时也随着会计环境的变化不断补 充或修订。从会计准则来看，自1 9 9 1 年基本会计准则发布，到1 9 9 7 年发布第一项具体 准则，直至2 0 0 6 年共发布了1 6 项具体会计准则。从1 6 这项具体准则发布的时间看， 呈现出发布周期逐渐缩短的趋势，说明中国经济改革中出现的新业务新情况日渐增多， 急需出台相应的会计规范。同时对于一些实践证明中国尚不具备应用条件的改革内容， 又及时修订了相关准则。从会计准则看，由于1 9 9 2 年颁发的企业会计准则实际上 只是指导企业会计核算的基本准则，考虑到企业会计核算的实际需要，作为权宜性措施， 1 2 新制度经济学视角下的中国会计准则 财政部又制定了1 3 个大行业会计准则。此后，1 9 9 2 年又发布股份制试点企业会计准 则( 1 9 9 8 年修订为股份有限公司会计准则) 和外商投资企业会计准则。2 0 0 0 年 1 2 月，财政部发布了打破行业和所有制界限的企业会计准则。企业会计准则适用 于除金融企业和小规模企业以外的所有企业包括股份有限公司。会计准则的改革也具有 明显的特点，即将原反映计划经济体制管理要求的几十项会计准则，合并为1 3 个大行 业会计准则，最后在以反映股权多元化为特征的股份公司会计准则基础上，出台了适用 范围广泛、更能反映市场经济中公平竞争要求的会计准则。 与企业会计准则适用于除金融企业和小规模企业以外的所有企业不同，具体准 则主要适用于股份有限公司。这种现状，不但造成了不同类型或不同所有制的企业执行 不同的会计规范，而且由于准则和制度同时运行，两者又往往在发布时间不同步，导致 会计规范因内部不协调而使企业无所适从，甚至为企业利润操纵留下了