（经济法学专业论文）公平与效率的博弈——从税法价值角度论企业所得税法的完善.pdf

公平与效率的l 诤珥 从税法价值角度论企业所得税法的完善 ( 硕士论文摘要) 专业； 研究方向： 作者姓名： 指导教炽 经济法学 财税法学 张丙晶 陈少英教授 税法价值是税法制定、执行和完善的最高准则和最终目标，作为经济法部门 法的税法，其所秉承的价值与经济法是不可一概而论的。与经济法对于效率的珍 视不同，在税法价值体系中，公平居于首要位置。税法已由过去的取得财政收入 的工具脱胎为配合国家宏观经济政策，合理配置资源、公平分配税负，维护社会 稳定的调控手段。为纳税入营造公平的发展平台是现代税法的首要任务，公平价 值重要性是毋庸置疑的，然而我国传统税法理论对于公平价值并未给予足够的重 视，甚至可以说是忽视。其根本原因在于对于公平价值片面的认识、对于公平、 效率关系的片面认识。 笔者以税法价值为视角，深入探讨公平、效率的含义及其相互关系，揭示了 企业所得税法完善的深层次原因在于对于税法价值认识的深化。本文首次从税法 价值角度考察企业历德税法进化的轨迹，并结合各国公司法改革发展的趋势，预 见我国今后企业所得税的发展必然是围绕着公平、效率、秩序价值体系而进行的。 本文主要采用比较和分析的实证研究方法，全文分为四个部分： 第一部分为对于税法价值的概述。对于税法价值体系的剖析为下文揭示税法 价值与企业所得税法完善的联系奠定了理论基石。文章指出作为税法价值内容的 公平与效率之间是对立统一的关系。税法价值领域中的公平不是指绝对的均等税 负，而是承认差别基础上的扶持弱势纳税人、缩小差距的公平，是建立在不平基 础上，不断接近公平的和谐状态。效率为主，兼顾公平甚至不顾公平是人为的割 裂公平与效率的关系，无视公平对于效率的保障作用必然导致低效率或者无效 2 率。面临新一轮是税制改革，我们必须首先明确税法的价值追求，正视公平与效 率的关系，多年的改革实践已经证明只有回归到公平的本位上来，才能少走弯路 第二部分深刻分析了税法价值对于企业所得法改革的牵动作用。我国的企业 所得税法经历多次的改革和完善，在1 9 9 4 年税制改革后逐步成熟，双轨制的企 业所得税法带有历史的惯性，同时也深深烙上了改革开发前期的时代印记，不可 否认大量税收优惠政策的出台，使得企业所得税成为促进经济、社会发展的首要 功臣之一，效率价值得到了充分的重视。随着我国经济社会的发展，双轨制企业 所得税法日益暴露其缺陷，承受的不公税负的内资企业在市场上没有平等的竞争 机会，逐步丧失竞争优势和市场份额，发展前景不容乐观。于此同时过多的税收 优惠政策正逐步背离其引进先进技术和管理经验、促进产业升级的初衷，反而将 我国推向世界加工基地之路，推向了世界经济发展链条的最底层环节。对于税法 价值的反思，对于公平、效率的深入认识使得我们认识到，不过公平的企业所得 税法与和谐社会是格格不入的，双轨制企业所得税法已经走到了尽头 第三部分主要是对于各国公司所得税法的比较与借鉴。通过对纳税人、税基、 税率、优惠政策、避税规定及征管制度的比较和评价，总结出当今企业所得税法 改革以“低税率，宽税基、严征管”为基调，税收优惠政策应符合产业政策，保 持一定了灵活性的同时避免造成行业间差距拉大。世界各国公司所得税法的改革 为我国企业所得税法的改革提供了一定的参考价值，主要体现在税率降低、整合 税基和税收优惠政策等方面。 第四部分对新企业所得税法的诸多完善之处与税法价值的契合之处进行了 全面的分析。我国此次的企业所得税法充分借鉴了各国公司所得税法改革的成功 之处，针对纳税人标准、税率、应税所得额的确定标准，税收优惠政策等方面进 行大刀阔斧的改革。将公平摆在了企业所得税法目标价值的首位，取消了外资企 业在诸多领域享受的超国民待遇，为内外资企业营造了公平的竞争平台对于高 新技术产业等朝阳产业扶持体现了对于效率的兼顾同时我们应该看到，完成内 外企业所得税并轨，只是企业所得税法完善的第一步，实现内资企业间的公平、 实现东西部企业间的公平，促进中小型企业的发展、促进西部企业的发展仍是企 业所得税法所必须面对和解决的任务 关键词 税法价值公平效率企业所得税法 e q u i t yv se f f i c i e n c y a s t u d yo ft h ep e r f e c t i o no fc o r p o r a t i o nt a xl a w a b s t r a c t s p e c i a l t y ：e c o n o m i c a ll a w m a j o r ：f i n a n c i a la n dt a xl a w a u t h o r ：z h a n gb i n g i t n g t u t o r ：p r o fc h e ns h a o y i n g t a xl a wv a l u ei st o pg u i d el i n ea n df i n a lt a x g e to f e s t a b l i s h m e n t , e n f o r c e m e n ta n d i m p r o v e m e n to f t a xl a w n 把v a l u eo f t a xl a wi sd i f f e r e n tf r o mt h a to f e c o n o m i cl a w w h i c hp u r s u ee f f i c i e n c y , e q u i t yi st h em o s ti m p o r t a n tv a l u eo ft a xl a wv a l u es y s t e m t a xl a wh a sc h a n g e di n t om a c r o s c o p i c a le c o n o m i cm a n a g e m e n tm e o u q u l eb yw h i c h d i s t r i b u t er e s o u l c ea n dt a xb u r d e nf a i r l ya n dr e a s o n a b l y i ti su n d o u b t e dt h a tt h e p r i n c i p l em i s s i o no fm o d e m t a xl a wi st op r o v i d ee q u a lo p p o r t u n i t i e sf o rt a x p a y e r s ， h o w e v e r ，t h et r a d i t i o n a lt h e o r yh a s h tp a i da d e q u a t ea t t e n t i o nt oe q u i t y ，e v e ni g n o r e d i t , t h eb a s i cn 奠i s f o rt h a ti st h eu n i l a t e r a lc o m p r e h e n s i o no fe q u i t ya n dt h e r e l a t i o n s h i pb e t 3 v e e ne q u i t ya n de f f i c i e n c y t h ct h e s i sd i s c u s sd e e p l yt h ec o n c e p t i o no fe q u i t ya n de 伍c i e n c ya n dt h e r e l a t i o n s h i pb e t w 蝴t w oi nt h ev i e wo f t a xl a wv a l u e 。f i n do u tt h a tt h em a i nr e a s o n f o rt h ei m p r o v e m e n to ft a xl a wi st h ei m p r o v e m e n to ft h ec o m p r e h e n s i o no ft a xl a w v a l u e i ti sf o rt h ef i r s tt i m et os t u d yt h ep r o c e s so f c o r p o r a t i o nt a xl a wi n n o v a t i o ni n t h ev i e wo ft a xl a wv a l u e ，r e f e rt ot h ed i r e c t i o no fi n t e r n a t i o n a lc o r p o r a t i o nt a xl a w d e v e l o p m e n t 。t h et h e s i sf o r e s e et h a tt h ei n n o v a t i o no fc o r p o r a t i o nt a xl a ws h o u l d c a r r yo v e rw i t h i nt h ev a l u es y s t e mo f e q u i t y ，e f f i c i e n c ya n do r d e r d i v i d e di n t o f o u rc h a p t e r s ，t h em a i nr e s e a r c hm e t h o di sp o s i t i v i s ma n a l y s i s m e t h o d s t h ef i r s tc h a p t e ri sab r i e fi n t r o d u c t i o no ft h ev a l u es y s t e mo ft a xl a w , w h i c h p r o v i d e st h e o r yb a s ef o rt h ef o l l o w i n gc h a p t e r s ，t h er e l a t i o n s h i pb e d n e a le q ：u i t ya n d e f f i c i e n c yi sd e p e n d e n ta n dr e p u l s i v e e q u i t yo ft a xl a wv a l u es y s t e md o e s n tm e a n a b s o l u t ea v e r a g et a xh 盯d e n ，i nt h eo p p o s i t eh a n d ，e q u i t ya c c e p td i s p a 矗t ya n dt r yt o r e d u c et h eg a pb e t w e e nt h ep o o ra n dt h er i c kg e t t i n gc l o s e ra n dc l o s e rt oi m p a r t 脚 t h ei g n o r a n c eo fe q u i t yr e s u l tt ol o w - c 街c i a l c y h m 。w cs h o u l de m p h a s i z et h e i m p o r t a n c eo fe q u i t y , a m e n do u rw a yo fc o r p o r a t i o nt a xl a wb a c kt oe q u i t ya n d i m p a r t i a l i 劬 t h es e c o n dc h a p t e ra n a l y z et h ei n f l u e n c et h a tt a xl a wv a l u eb r i n gt o t h e i n n o v a t i o no fc o r p o r a t i o nt a xl a w c o r p o r a t i o nt a xl a wh a sm a t u r e db y1 9 9 4a f t e r s e v e r a lm o d i f i c a t i o n sa n dc o m b i n a t i o n , t h ep a r a l l e lc o r p o r a t i o nt a xl a wp o s s e s s e d c h a r a c t e r so ft h ep r o p h a s eo fi n n o v a t i o n , p l e n t yo ff a v o r a b l et a xp o l i c i e sf o rf o r e i g n c a p i t a ld e v e l o p e de c o n o m i ca n ds o c i e t yg r e a t l y , h i g h - e i t i c i e n c ys h o w e di t sa d v m t a g e t h ed i s a d v a n t a g eo fp a r a l l e lc o r p o r a t i o nt a xl a we x p o s e dt o oa se c o n o m i c sd e v e l o p s d o m e s t i cc o r p o r a t i o n sl o s tc o m p e t i t i o na d v a n t a g ea n dm a r k e tp e r c e n t a g eg r a d l l a l l y w i t hh e a v yt a xb u r d e n 如c i n gn e g a t i v ed e v e l o p m e n ts p a c e b e s i d e s ，t h ef a v o r a b l et a x p o l i c i e sd e v i a t ef r o mi t so r i g i n a li n t e n t i o no fb r i n g i n gi na d v a n c e dt e c h n i q u ea n d p r o m o t i n gi n d u s t r yu p g r a d e t h ei m p a i rc o r p o r a t i o nt a xl a wh a sr e a c h e dt h ee n d t h et h i r dc h a p t e ri sm a i n l yt h ea n a l y s i so fc o r p o r a t i o nt a xl a wo fd i f f e r e n t c o u n t r i e s t h ec o n c l u s i o ni sd r a w nt h r o u g ht h ea n a l y s i so f t a x p a y e r , i n c o m e ，t a xr a t e ， f a v o m b l et a xp o l i c i e sa n ds oo n , a n dt h ed i r e c t i o no f c o r p o r a t i o nt a xl a wi n n o v a t i o ni s l o wm t e ，b r o a di n c o m ea n ds t r i c tc o l l e c t i o n , f a v o r a b l et a xp o l i c i e si ss u p p o s e dt o a c c o r dw i t hi n d u s u yp o l i c y , t or e d u c et h eg a pa m o n gd i f f e r e n ti n d u s t r i e s t h el a s tc h a p t e ra n a l y z et h ei m p r o v e m e n t so f n e wc o r p o r 硼i o nt a xl a wt h a tf o l l o w t h et a xl a wv a l u e 。i n c l u d i n gt a x p a y e rs t a n d a r d , r a t e , i n c o m es t 慰l a r d , 囱聃粥| b kt a x p o l i c i e s e q a l t yi ss e ti nt h ef i r s tp l a c ei nt a xl a wv a l u es y s t e m , w h i c hp r o v i d ef a i r o p p o r t u n i t i e sf o rd o m e s t i cc o r p o r a t i o n s , a n dt h ei n n o v a t i o no f c o r p o r a t i o nt a xl a wh a s n o tf m i s h e dy e t , e q u i t ys h o u l ds p r e a da m o n gc o r p o r a t i o i nd i f f e r e n ti n d u s t r i e sa n d d i f f e r e n ta d b 山 6 【k e yw o r d s 】t a xl a wv a l u ee q u i t ye f f i c i e n c yc o r p o r a t i o n t a xl a w 7 论文独创性声明 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以标 注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。其他 研究者对本研究的启发和所做的贡献均己在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：型鱼当凶 论文使用授权声明 本人完全了解华东政法学院有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文的全 部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有权将本 学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解密后遵守 此规定。 作者签名：塑垒! 查照 导师签 公平与效率的 博弈 从税法价值角度论企业所得税法的完善 导言 正如美国著名社会法学家庞德所言：。在法律史的各个经典时期，无论在古 代或近代世界里，对价值准则的论证、批判或合乎逻辑的适用，都是法学家的主 要活动”价值可以说是法学活动的最高准则和指导方针，公平、效率、秩序和 自由是法的基本目的性价值，价值的主观性决定了处于不同经济、社会环境的理 性人对于价值的认识和选择是不可能一成不变的，针对公平与效率孰轻孰重的争 论至今热度不减，价值观的争论绝不仅仅是一个理论的问题，而是关乎到法律制 度未来走向的核心所在，没有价值或者秉承错误价值的法绝非良法。对于法韵价 值的认识的不断深化正是推动法律沿着公平、高效，有序的轨道不断前进的源动 力 本文回归到法的价值这一古老的话题上来，以公平与效率的关系为视角考察 企业所得税法的完善过程，正如上文所阐释的，对于二者关系的不断深入认识牵 动了企业所得税法的进步。税法价值观由兼顾公平向公平为主的转变是完善我国 企业所得税制度的根本动因。2 0 0 7 年3 月1 6 日通过的中华人民共和国企业所 得税法印证了这历史性的变革此次企业所得税改革掀起了我国新一轮税剜 改革的新高潮 因此，笔者从税法价值角度谈企业所得税法的完善作为毕业论文的研究对 象，学识粗浅，求教于各位前辈，希望起到抛砖引玉的效果，继续推进公平、高 效、有序企业所得税法的实现 第一章基本理论 一、价值和法的价值 第一节法的价值 价值概念在哲学、经济学、社会学、伦理学、法学等学科中广泛应用，汉语 中的“价值”一词，等同于英语中的v a l u e ，法语中的v a l c u e ，德语中的w e r t ， 俄语中的u e h h o c t b 。价值本身包含肯定、否定的含义，我们通常采用肯定意义 的价值概念，郎客体的存在作用以及它们的变化对于一定主体的需要及其发展的 某种适合、接近或一致1 价值是客体对于主体的意义包括客体对于主体的需 要的满足和主体关于客体的绝对超越指向两个方面。2 以此类推，法的价值可以定义为法对个人、群体、社会或国家的需要的积极 意义和一定的满足。3 社会学法学家庞德认为“对于诸多利益如何估量，如何评 价，用什么原则来决定它们之间的分量? 在发生冲突情况下，哪些利益应该让 位”，这些就是法的价值、价值准则或尺度闯题，即对相互重叠、冲突的利益进 行评价的准则或尺度问题。 法的价值本身具有客观性与主体性相统一的属性，法的价值的客观性是指法 对于主体的需要和利益的正面满足，其客观意义不受主体认识能力和认识程度的 限制。法的价值的主体性是指法对不同的主体或同一主体在不同时空的价值是不 同的。法的价值具有主体性是引发法的价值多维变异的原因，随着主体需求和利 益的变化，法的价值也向多方面转变 法的价值可以分为法的中介价值、法的工具性价值和法本身的价值从法理 学的意义上看价值则是用于指明法律所追求的理想和目的、法律所包含的价值评 价标准以及法律自身所具有的价值因素。前者主要是强调法律在发挥其规范作用 季德顺著，价值论) 中国人民大学出版社1 9 8 7 年版。第1 3 页 2 卓泽渊蓍：法的价值论) ，法律出版社1 9 9 9 年版，第3 页 孙田华著t 法的价值研究中的几个基本理论问怎 ，戴法制与社会发展 ( 双月刊) ，2 0 0 1 年第4 期( 总 第4 0 期) 沈宗灵薯现代西方法理学，。北京大学出版社2 0 0 5 年版第2 2 8 页 2 时保护或促进了什么是有意义的事物；第二个方面则如庞德指出的那样“：在法 律史的各个经典时期，无论在古代或近代世界里，对价值准则的论证、批判或合 乎逻辑的适用，都是法学家的主要活动”，5 法律的价值就是法律的评价标准问题； 第三个方面则强调法律的形式价值，指出法律在形式上应当具备哪些值得肯定的 品质 法的价值首先体现为法所中介的价值，即目的性价值西方法学所研究的法 的价值，大多仅停留在法的目的性价值层面，法的价值这个概念从西方法学移植 入我国时单单只是指目的性价值，即法律能够体现、能够承载、能够实现的人们 种种理想或者追求，这些理想和追究就是法的价值。中西方法学家将公平、正义、 自由、秩序等视为法的价值。 正义或者公平是法律的永恒追求，公平源于对个人人格尊严的尊重，是人类 社会的理想追求，公平进一步成为法律制度运行的基本原则，并引导着法律制度 不断完善发展。公平这一价值本身是多层次的，法律制度从形式公平向实质公平 的演变体现正是体现了公平的多层次性 形式上的公平强调机会的平等，强调人们在精神自由、人身自由、人格尊严 和政治权利等方面的保障上的绝对性，但形式公平在社会经济领域所发挥的作用 是无法满足人们的要求的，于是人们又进一步认识到了公平的深层次价值即实质 公平，实质公平根据个人的不同条件，采取不同方式，对作为个人的人格发展所 必需的前提条件进行实质意义上的平等保障，又成为条件的平等。实质平等承认 差别，尊重差别，能够纠正在某些领域尤其在社会经济领域由于保障形式上的平 等所导致的事实上的不平等 效率是指有效产出减去投入后的结果。人们从事经济活动时总是希望以最小 的成本消耗取得最大的收益，这正是人们对于效率的追求。法律同其它控制手段 ( 如道德、宗教) 相比，社会成本最小，管理效能最高，社会失控、失衡、失序 的可能性最小，因而是最经济最高效的。法律以其权威性、平等性、正义性来分 配各种资源，避免无序化、不公正，避免侵权和掠夺，防止浪费。效率不仅包括 经济效率，6 也包括社会效率。7 ，【美】庞德。通过法律的社会控制、法律的任务 沈宗夏、董世忠译，商务印书馆1 9 8 4 年版。第耶页 卓泽渊著，法的价值论 ，法律出版社1 9 9 9 年版。第2 0 6 页 社会效率是指法对于社会瓷源的调整和分配，社会资源包括权利，义务，致簟，信患、机会等等 3 秩序是法律对社会设定的控制，o 其目的在于调整各种相互冲突的利益，减 少人们之间的相互摩擦和无谓的牺牲，使社会成员在障碍和浪费最小化的情况下 享用资源。秩序是人们生存和发展的前提，法所追求和维护的秩序包括建立和维 护阶级统治的秩序、社会生活的秩序和社会生产和交换的秩序秩序是连接法和 法其他价值的中介，是法的基础价值。9 自由，正如孟德斯鸠所言，是做法律所许可的一切事情的权利自由是一定 社会中的人们受到法律的保障或认可的按照自己的意志进行活动的权利，法律即 承认自由、保障自由，又要确保自由不被滥用。 具体的历史条件下，法所追求的公平、效率、秩序、自由之间并不是互不相 干的，而是对立统一的关系，公平与效率之争，秩序与自由之争，推动着法律制 度本身不断的完善和发展。 二、正义( 公平) 与效率之争 公平与效率冲突的表现，在我国最早可以溯及到春秋时期的“义利之争”， 儒家重义轻利，法家则重利轻义。战国时期诸国变法正是以法家取利舍义的主张 为方针，大兴赏罚。墨家思想兼采儒、法之长，尚利贵义，既注重物质利益的获 取，又讲求利的获取要符合义的规定。“义”实质上是指更高层次的“利”，主张 。利”要符合“义”的要求，“利”与“义”的关系实质上是个人、社会、国家 之间的关系，墨家的主张即使到今天仍有借鉴意义。 在我国的法制史上，儒家思想一直占据统治地位，其完备了道德伦理价值体 系对于我国法律制度的影响是深远的主要表现为对“天人合一”理想境界的追 求，要求对社会财富的占有和分配均等，天下大同，反对贫富不均儒家先哲孔 子就说过：“不患寡而患不均”，中国历次农民起义都提出“均贫富、等贵贱”等 类似的口号，甚至我国的民族资产阶级也提出了。平均地权”的口号不可否认， 对绝对公平的崇尚与当时农耕文明社会是相契合的。儒家价值观是维护数千年农 耕文明不断发展的理论保障和制度基础，其积极意义不言而喻，正因为如此，儒 家价值观因其本身的历史惯性而沿袭至今的影响力却是很难摆脱的。儒学价值观 l 沈宗灵著t 现代西方法理学 ，北京大学出版社2 0 0 5 年版，第2 7 1 页 卓泽渊着t 法的价值论) ，法律出版社1 9 9 9 年版，第1 8 5 页 塑造了华夏文明的同时也束缚了农耕文明向工业文明进化的脚步 新中国成立后，人们在政治地位上实现了平等，儒家所倡导的与政治阶层挂 钩的秩序被彻底的否定。政治地位取得了平等的人们将这样一种绝对的平等应用 到社会、经济领域，引领我们走一条政府统包统揽、平均主义之路。不可否认， 建国初期贯彻绝对公平价值的制度模式对于我国迅速进行战后重建，恢复国民经 济起到了积极的作用，并为之后工、农业的全面发展奠定了坚实的基础。然而随 后日益暴露的僵化束缚了人们的创造性，延缓了经济、社会的进步，更使得法律 制度成为一个摆设品，没有发挥出其应有的功能。 进入改革开发阶段以来，我国确立了社会主义市场经济发展模式社会主义 市场经济模式既是一场前所未有的改革，更是对建国以来所遵循的绝对公平价值 的反思，经过多年艰辛的探索和实践，人们已经认识到公平价值的多层次性，认 识到绝对公平或者形式公平并不适用与社会、经济领域，单纯追求绝对公平而忽 视人的积极性创造性，忽视效率只能带来社会的退步。 “效率”一词开始引起法学家的关注，从经济学领域引进的效率其含义相应 发生了微妙的变化：在法律的规制、引导和保障下，以最少的社会资源消耗，取 得最大的利益，从丽实现社会资源的合理配置，促进整个社会高效、和谐地发展。 在社会主义市场经济条件下，法律开始肯定效率、保障效率、鼓励人们追求效率 效率使得整个社会的状态焕然一新，从死气沉沉、缺乏生机和活力到生机勃勃、 秩序井然效率本身也充分体现了良法的本质要求。 传统理论认为公平与效率是对立的。追求公平就牺牲效率，追求效率就放弃 公平，公平与效率不可兼得然而多年的改革实践已经证明。在发展市场经济时 代的今天，经济、社会如果要取得进步必须首先承认不平等的存在，必须鼓励法 对效率的追求，才能在追求效率的基础上进一步促进实质公平的实现。 公平与效率之争没有绝对的孰优孰劣之分。效率是公平的基础，公平是效率 的目标，提高效益必须充分体现公平的要求 三、自由与秩序之争 自由这个概念本身带有历史、阶级属性，法的价值所体现的自由必定是一定 的历史条件下，统治阶级为维护自身的政治、经济、文化利益所需要的自由自 由总是与不自由即责任、义务相辅相成的，自由与不自由即法律规范所体现的权 利和义务。法在不同阶级的人群中分配权利和义务的源动力和最终目标就是法所 追求的秩学一摆脱了偶然性和任意性的资源占有、分配、交换、收益的固定模 式这里的资源并不仅仅是指经济学意义上的生产资料，而是一个涵盖了政治、 经济、文化资源在内的概念资源的稀缺性决定了秩序存在的必要性，决定了法 存在的必要性，而秩序的存在必定是维护统治阶级的政治、经济、文化利益的 这就意味着在一定的秩序下。一部分入的自由是以另一部分人的不自由为代价实 现的。需要明确指出，牺牲自由的目的并非一律满足统治阶级对利益的追求，还 有出于实现社会整体利益的考虑而让渡少数个人的一部分自由，这正是秩序的另 一方面内容。秩序不仅指不同阶级之间资源的分配模式，也指社会成员问的资源 分配模式。 自由与秩序二者是辨证统一的关系：一方面，自由的滥用导致无序，秩序的 严苛使得自由成为空谈；另一方面，只有适度让渡自由才能实现秩序，而秩序莨 性运转正是自由实现的最基本的保障。 第二节税法价值 一、税法价值的概念和内容 税法的价值是法律一般价值的特殊存在形式，具体是指税法所追求的目标， 其主要内容包括公平、效率和秩序。税法价值在于通过税收法律关系公平合理地 配置社会资源，调整社会经济结构，保障社会经济的稳定和安全，促进经济健康 有效的发展换言之，在市场经济条件下，市场机制对社会资源的配置、调控经 济的职能失灵而导致税法的价值取向发生根本性变化 社会物质财富在人民之间公平地分配，这是人类社会无时无刻不在追求的理 想英国古典经济学家亚当斯密最早提出公平应成为税法的首要价值，公平价 值是税法与生俱来的本质。税收是公民基于与国家订立的契约丽让渡的部分财产 权益，以获取国家提供公共产品作为公法上债务的双方一公民和国家之间的 6 地位是平等的，税法也必然以维护纳税人与国家之问的平等地位为首要价值追 求。 税法意义上的公平与经济学领域的税收公平并非完全等同，税法价值所体 现的公平严格意义上来说应该是社会公平。同个人或国家不同，社会是因人性的 需要而产生，其目的是它自己的共同福利，而不是个人的福利或仅仅是构成社会 的每个个人福利的综合1 0 社会公平首先将国家和纳税人之间的关系由过去的管 理与被管理的地位纠正为公法之债意义上的平等关系。纳税人向国家让渡其部分 财产权益，根据契约有权利要求国家提供优质的公共产品。其次社会公平意味着 关注纳税人的个人承担税负的能力，国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经 济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。“从这一点上讲，税法 公平与税收公平含义重合之处 税收公平包含两个层次的公平，即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济 条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，纵向公平是指经济条件或 纳税能力不同的入。应当缴纳不同的税。税法意义上的社会公平价值不仅要关注 国家对于税负的合理分配，还要从税收立法、执法、司法等各个方面维护公平， 税法不仅维护实体法意义上的公平更要维护程序法意义上的公平u 为了确立和 维护公平价值作为税法首要价值，各国一般都将在公平价值观指导下的公平原则 贯穿与税法的制定、执行和完善过程中，“成为当今世界各国制订税收制度的首 要准则。“1 3 。 效率在税收法律制度价值体系中的地位同公平相比是不分伯仲的，美国经济 学家斯蒂格利茨指出：“判断一个良好税法体系的“第一标准是公平第二 个重要标准是效率”1 4 税法领域的效率要同税收领域的效率概念区分开来，税 收效率是税法效率的实质内容和基础，它们既有联系又有区别研究税法效率， 必须从税收效率为起点分析税收效率一般包括经济效率和行政效率两个方面 税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损 失这种效率称之为税收的经济效率。税收的经济效率体现为两方面的要求：一 o 沈宗灵著，现代西方法理学，北京大学出版杜2 0 0 5 年版，第7 2 页 “中央财经领导小组办公室编：邓小平经济理论( 摘编) 。中置经济出版社1 9 9 7 版第4 7 页 住税收征管法对于征税权的限制以及对于纳税人知情权、申诉抗辩扳、控告检举权等的明文规定是税法肇 护公平价值的体现税务救济法明显偏向纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对特 口金鑫、许毅主编：新税务大辞海 九洲图书出版杜1 9 9 5 舨第3 9 页 “i 美】约番夫e 斯蒂格利茨著，经济学，。中田人民大学出版社1 9 9 7 版第5 1 7 页 7 是尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用国家 税收不要扭曲市场经济的这种调节作用，避免影响或干扰纳税人的生产和投资决 策、储蓄倾向以及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这 笔资金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担 出于促进税收经济效率考虑，不少国家通过税法政策对市场经济活动进行积 极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效 率。我国税收学界也有这种观点，他们指出g “税收中性作为一个原则。其积极意义 应当给予肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时，不可将 它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只是作为一个理想的 原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵循这一原则”1 5 特别是我国正处 于改革开放的攻坚阶段，市场尚未发育成熟，经济活动中的竞争机制尚不健全。 在外部因素的影响下，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多 地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种 和特定范围内实行 税收行政效率是指以最小的征税成本获取最大的税收收入。具体应考虑两方 面因素，一是采用先进的征税手段，节约成本费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉 打击偷税、骗税行为；二是尽可能简化税制，使税法语言通俗易懂，纳税程序简 易透明，降低纳税成本。 税法效率概念的外延要比税收效率概念的外延广，以税收效率为基础的税法 效率更关注经济社会全局和整体利益。税法作为经济法的部门法，要体现国家经 济、社会发展的方针政策，符合国家的产业政策，为了国民经济的均衡发展和社 会整体利益，必然要使一些纳税人做出牺牲，使得其税负不公平，但这样做有利 于整个国民经济的发展，提高社会整体利益，因而符合税法效率价值 二、公平与效率的关系 对公司或组织课征所得税的做法起源于英国早期商业活动时代，最初作为筹 集战争经费的手段而课征。现代税收理论认为，所得税具有普遍、公平、连续、 ”袁摄宇著，税收经济学，中田人民大学出版社1 9 9 5 版。第耶页 1 可靠等特性，课征企业所得税的重要理由是基于其公平性。当现代企业所得税制 度的设立和完善首先是从公平角度出发的 作为国家财政收入的主要来源，企业所得税同时也是调控国民经济的重要手 段通过企业所得税促进或抑制特定产业的发展已成为各国配合宏观经济政策、 促进产业结构升级的有效途径。效率作为企业所得税的重要目的性价值已得到了 普遍的肯定和重视 价值的主观性决定了处于不同经济、社会环境的理性人对于价值的认识和选 择是不可能一成不变的，税法价值同样如此，经历了由财政收入保障向维护经济、 社会公平、效率和秩序的转变，转变并不意味着之前的价值要完全退出历史舞台， 随着经济、社会的发展，人们对税法价值的认识不断深入，实践证明过度依赖税 法某一方面的价值而忽略其他方面的价值是难以达到经济社会的和谐发展的。依 赖公平，忽略效率，会打消理性人的积极性，从而使整个经济社会处于低效率状 态，即使税法制度表面上处于有序的状态，这样的秩序也是僵化的秩序，没有生 机的秩序。正如波斯纳对于税法的阐释“征税政策应兼顾分配( 公平) 和效率， 尽可能减少征税的不利影响同征税政策的分配目标发展抵触”1 6 依赖效率、忽 略公平固然可以在短时间内创造出经济、社会生机勃勃的假象，但经过时间的考 验，非公平的弊病将暴露无遗。追求效率必然导致扶持高效益的产业而抑制低效 益的产业，促进特定产业企业效益的增加是以其他产业企业效益减少为代价的 效率的实现必然意味着在某种程度上背离公平，闯题的关键不在于是否在公平效 率之间选定一者而牺牲另一者，而是在提倡效率的基础上我们能够忍受多大程度 的不公平，如果不公平超过的了一定的限度，行业之间、地区之间差距无限度 拉大，贫富差距拉大，为弥补不公平给国民经济、社会造成的损失所耗费的财力、 物力、人力要远远高于过度追求效率所实现的短期利益。可见公平与效率是不可 割裂开来的，税法固然要配合国家宏观经济政策和产业政策积极引导朝阳产业的 发展，但同时也要保持中性，避免对国民经济的过度干预，对于内外资之间、行 业之间、区域之间要平等对待。 1 6 沈宗灵著；现代西方法理学 ，北京大学出版杜2 0 0 j 年版，第3 1 4 页 9 第二章税法价值牵动企业所得法变迁 第一节旧企业所缛税法对于价值的追求 一、企业所得税法的建立和完善 企业所得税是指就企业所得额课征的一种税收，即以企业当年收入总额扣除 各项费用、损失及税金后的余额作为征税对象而课征的一种税。企业所得税法， 也称公司所得税法或法人所得税法，是指调整国家和企业等纳税人之间在企业所 得税的征纳和管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总和 在现代税法制度体系中，所得税法产生比较晚，一般认为，1 7 9 8 年。英国 在对法战争中开征的“三部合成捐”是现代所得税法的起源，征收所得税最初的 目的是为了筹集军费。1 8 0 2 年战争结束后即被废止，后经屡兴屡废直到1 8 7 4 年 才被正式确立为英国的一个固定税种，此后其他国家相继效法，纷纷建立的所得 税制度。 中国的所得税制度的建立和发展深受欧美国家和日本所得税制影响，清末宣 统年间，曾经起草过所得税章程，其中对企业所得税、个人所得税做出明确 的规定，但是未能公布施行。1 9 3 6 年l o 月1 日国民政府旄行所得税暂行条例。 这是我国历史上首次开征所得税。1 9 4 3 年，国民政府公布了我国历史上第一部 所得税法。 建国后，我国的所得税体系的改革一直在稳步进行，1 9 5 0 年1 月3 0 日，我 国颁布了新中国税制建设的纲领性文件全国税政实施要则，其中规定共 设置1 4 个税种，涉及对所得税的有工商业税、存款利息所得税和薪给报酬所得 税三个税种 ”刘鲺文主编t 财政税收法法律出版社2 0 0 3 年版，第2 6 3 页 l 根据1 9 5 0 年政务院颁布的工商业税暂行条倒对以营利为目的的工商事业，不分嗣，营业性质- l o 改革开放以来，我国的税制建设迈上了一个新的台阶，税收收入逐渐成为国 家财政收入的主要来源，税收成为国家宏观调控的重要手段。二十多年来，我国 的税收制度有了很大的发展，大体可以分为三个阶段； 第一个阶段是2 0 世纪8 0 年代初，此阶段的税制改革内容主要以建立涉外所 得税制度，包括中外合资经营企业、外国企业所得税，标志着中国所得税制度改 革的起步 第二阶段是2 0 世纪8 0 年代中期到8 0 年代后期，这一阶段税制改革的主要 内容为国营企业所得税的开征，同时集体企业所得税制度得到完善，建立了私营 企业所得税制度。 第三个阶段是2 0 世纪9 0 年代初至今，此阶段先后实现了外资企业所得税的 统一和内资企业所得税的统一，这标志着我国企业所得税向着法制化、科学化、 规范化、合理化方向迈出了主要步伐。悖 我国适用予外资企业的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税 法，是在总结原中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法的基 础上制订的，于1 9 9 1 年7 月1 日开始实施。而对内资企业，则是在1 9 9 4 年的税 制改革中将原有的国营企业、集体企业和私营企业三个所得税法加以合并，出台 了企业所得税暂行条例，进而统_ 了内资企业的所得税法律制度这种内、 外资企业两种所得税法并存的局面持续多年 二、旧企业所得税法促进经济、社会高速发展 ( 一) 税种设置 2 0 0 7 年新企业所得税通过之前，我国针对内、外资企业适用不同的企业所 得税法： 1 企业所得税。企业所得税的征收对象为国有企业、集体企业、私营企业、 联营企业、股份制企业等各类内资企业的生产、经营所得和其他所得 2 外商投资企业和外国企业所得税。外商投资企业和外国企业所得税之对外 商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他经营所得征收的 公私企业及合作事业，均在其营业行为所在地按规定征收所得税 ”刘佐、斩东升主编：中嗣所得税，民主与建设出版杜2 0 0 5 年舨，第5 页 1 1 ( = ) 税收立法 有权制定企业所得税法或税收政策的国家机关主要有：全国人民代表大会及 其常务委员会、国务院、财政部和国家税务总局。表格2 - - 1 详细列示了旧企业 所得税基本法规和相关法规的发布、实施情况。 ， 表格2 旧企业所得税基本法规和相关法规的发布、实施情况 一、中华人民共和国企业所得税暂行条例，1 9 9 3 年1 2 月1 3 日国务院发布从1 9 9 4 年1 月1 日起旃行 1 9 9 4 年2 月4 日，财政部发布中华人民共和圉企业所得税暂行条例实施细则 二、中华人民共和国外商投资企业和外圈企业所得税法 ，1 9