（会计学专业论文）内部控制影响因素的路径分析——基于2006、2007年我国制造业上市公司数据.pdf

中文摘要 内部控制作为一种契约安排，对于有效防范差错、促进企业经营目标的实现、提高经 营效率起着非常重要的作用。过去，我们在内部控制失效时总是从系统内部的相互牵制、 相互监督及相互复核等工作程序上寻找原因，而没有充分意识到内部控制和治理控制、管 理控制、会计控制相互脱节以及治理控制、管理控制、会计控制本身存在的缺陷所导致的 内部控制失败的问题。实际上，如果没有完善的治理控制、管理控制、会计控制及其与内 部控制的有效衔接，即使是严密、健全的内部控制制度也很难取得预期的控制成效。因此， 为了从根源上实施有效的内部控制，必须将内部控制与治理控制、管理控制、会计控制相 仕厶 多日口。 本文从系统的角度，探讨了治理控制、管理控制、会计控制对内部控制的影响。首先， 从经济学的视角出发，根据委托代理关系，将内部控制分为治理控制、管理控制、会计控 制三个层次；其次，运用路径图的方法阐述了治理控制、管理控制、会计控制三者之间的 关系及其对内部控制的直接和间接影响：再次，在有关理论的基础之上，本文收集我国制 造业上市公司2 0 0 6 、2 0 0 7 两年的数据，通过主成分分析法和多元线性回归法，分析了我 国制造业上市公司治理控制、管理控制、会计控制对内部控制效率的影响。实证结果表明： 治理控制与内部控制效率不显著相关；会计控制、管理控制对内部控制效率的提高能起到 一定的积极作用；其它因素尽管表现出一定的相关关系，但从总体上没有通过显著性检验。 基于上述结论，本文提出了优化公司治理结构( 防止内部人控制) ，包括优化股权结构、 完善董事会机构；加强公司治理控制、管理控制、会计控制之间的无缝对接，包括建立稳 健有效的企业内部组织架构、建立流畅有序的流程管理、加强信息交流与沟通，从而完善 企业内部控制系统的建议。 关键词：治理控制；管理控制；会计控制；内部控制；路径分析 a b s t r a c t a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o l ，a sa ni m p o r t a n tc o n t r a c ta r r a n g e m e n t ，p l a y sav e r yi m p o r t a n tr o l et og u a r d a g a i n s tr i s ke f f e c t i v e l y , t oc o n t r i b u t et or e a l i z et h em a n a g e m e n tg o a l ，a n dt op r o m o t et h e m a n a g e m e n te f f i c i e n c y i nt h ep a s t ，w ea l w a y sl o o kf o rt h er e a s o nf r o mt h ep r o c e d u r eo fm u t u a l c h e c k ，m u t u a ls u p e r v i s i o n ，a n dm u t u a ld o u b l ec h e c ko fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mw h e nt h e i n t e m a lc o n t r o ls y s t e md o e sn o tw o r kw e l l ，a n dn o tf u l l yr e a l i z et h ep r o b l e m so fi n t e r n a lc o n t r o l f a i l u r ew h i c hw e r ec a u s e db yt h ed i s j u n c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la n dg o v e r n a n c ec o n t r o l ， m a n a g e m e n tc o n t r o l ，a c c o u n t i n gc o n t r o la n di n n e rd e f e c to fg o v e r n a n c ec o n t r o l ，m a n a g e m e n t c o n t r o l ，a c c o u n t i n gc o n t r o lt h e m s e l v e s i nf a c t ，ah a r d ，w e l l - o r g a n i z e di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m c o u l d n ta t t a i nt h ep r e d i c t e dc o n t r o lr e s u l t si ft h e r ei sn o tap e r f e c tg o v e r n a n c ec o n t r o l ， m a n a g e m e n tc o n t r o l ，a c c o u n t i n gc o n t r o la n dt h eg o o dj o i n tt h a tt h et h r e ef a c t o r sl i n ku pi n t e r n a l c o n t r 0 1 a sar e s u l t ，i n t e r n a lc o n t r o lm u s tc o m b i n ew i t hg o v e r n a n c ec o n t r o l ，m a n a g e m e n t c o n t r o l ，a c c o u n t i n gc o n t r o lt oc a r r yo u ti n t e r n a lc o n t r o le f f e c t i v e l y t h i sa r t i c l ed i s c u s s e sh o wt h eg o v e r n a n c ec o n t r o l ，m a n a g e m e n tc o n t r o l ，a c c o u n t i n g c o n t r o li n f l u e n c e st h ei n t e r n a lc o n t r o lf r o mt h es y s t e mp e r s p e c t i v e f i r s t l y , a c c o r d i n gt ot h e p r i n c i p a l - a g e n tt h e o r y , i n t e r n a lc o n t r o li sd i v i d e di n t og o v e r n a n c ec o n t r o l ，m a n a g e m e n tc o n t r o l ， a c c o u n t i n gc o n t r o lt h r e el e v e l sf r o mt h ee c o n o m i ca n g l e ；s e c o n d l y ，t h ea r t i c l eu s et h ew a y so f p a t hm a pt oe l a b o r a t e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ng o v e r n a n c ec o n t r o l ，m a n a g e m e n tc o n t r o l ， a c c o u n t i n gc o n t r o la n di n t e r n a lc o n t r o la n dt h ed i r e c ta n di n d i r e c te f f e c t st oi n t e r n a lc o n t r o l f r o mt h e m t h i r d l y , b a s e do nt h et h e o r e t i ca n a l y s e s ，v i as a m p l e so fy e a r2 0 0 6t oy e a r2 0 0 7o f m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r y , t h i sa r t i c l ea n a l y s e st h ee f f e c tc a u s e db yt h eg o v e r n a n c ec o n t r o l ， m a n a g e m e n tc o n t r o la n da c c o u n t i n gc o n t r o lo fl i s t e dc o m p a n i e st h r o u g hp r i n c i p l ef a c t o rs a n d m u l t i p l el i n e a rr e g r e s s i o na n a l y s i s t h ee m p i r i c a lr e s e a r c hi n d i c a t e st h er e s u l t sa sf o l l o w s ： g o v e m a n c ec o n t r o la n dt h ee f f i c i e n c yo fi n t e r n a lc o n t r o l sd on o ts i g n i f i c a n t l yc o r r e l a t e d ； a c c o u n t i n gc o n t r o l s ，m a n a g e m e n tc o n t r o lp l a yap o s i t i v er o l et oi m p r o v ee f f i c i e n c yo fi n t e r n a l c o n t r o l s ；a l t h o u g ho t h e rf a c t o r sr e p r e s e n tc o r r e l a t e dr e l a t i o n s h i p ，t h es a m p l e sa r en o tp a s s e d s i g n i f i c a n tt e s t a c c o r d i n gt ot h er e s u l t sa b o v e ，t h ea r t i c l es u g g e s t ss o m ea d v i c ew h i c h c o n t r i b u t e st oi m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fe n t e r p r i s et h r o u g ho p t i m i z i n gc o r p o r a t e g o v e r n a n c es t r u c t u r e ( t op r e v e n ti n s i d e rc o n t r 0 1 ) ，i n c l u d i n go p t i m i z i n go w n e r s h i ps t r u c t u r e l i a b s t r a c t ，i m p r o v i n gt h ea g e n c i e so fb o a r do fd i r e c t o r s ；s t r e n g t h e nt h es e a m l e s sc o n n e c t i o n b e t w e e nc o r p o r a t eg o v e r n a n c ec o n t r o l ，m a n a g e m e n tc o n t r o la n da c c o u n t i n gc o n t r o l ，i n c l u d i n g s e t t i n gu pa ne f f e c t i v ea n ds o u n de n t e r p r i s ei n t e r n a lo r g a n i z a t i o na r c h i t e c t u r e ，s e t t i n gu ps m o o t h a n do r d e r l ym a n a g e m e n to ff l o w , s t r e n g t h e n i n gi n f o r m a t i o ne x c h a n g ea n dc o m m u n i c a t i o n k e y w o r d ：g o v e r n a n c ec o n t r o l ；m a n a g e m e n tc o n t r o l ；a c c o u n t i n gc o n t r o l ；i n t e r n a lc o n t r o l ； p a t ha n a l y s i s i i l 发表论文及授权声明 ( 一) 发表论文情况 ( 1 ) 汤瑾，傅建设内部控制影响因素的路径分析会计之友，2 0 0 9 年第3 期上旬：5 0 5 1 ( 2 ) 汤瑾，孙玉甫论企业文物文化资产的会计处理南京审计学院学报，2 0 0 8 第1 期： 7 0 7 1 ( 二) 学位论文使用授权声明 作者同意授权天津商业大学将论文的全部内容或部分内容提供给有关方面，编入 中国学位论文全文数据库、中国优秀博硕士学位论文全文数据库、天津商业大学博 硕士学位论文全文数据库等有关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段 保存、汇编以供查阅或借阅。同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 第一章绪论 1 1 选题背景 长期以来，我国的内部控制研究一直侧重于会计和审计领域，研究成果主要服务于审 计程序和方法的应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制。在内部控制 失效时总是从系统内部的相互牵制、相互监督及相互复核等工作程序上寻找原因。 进入新千年后，发生了一系列丑闻，郑百文案，巨人集团衰败，沈阳飞龙集团“失踪 ， 郑州亚细亚关门，广东国投倒闭，还有近几年发生的中航油巨额亏损案，四川长虹巨额应 收款欠款案，伊利股份高管被拘风波，创维数码董事局主席被捕以及金正数码和深圳石化 原董事长被捕事件，这些无不显示出那些出现内部控制无力或失效的企业一般都在企业管 理上比较薄弱，缺乏有效的公司治理控制。同时受西方内部控制研究关注点转移的影响， 原先主要服务于审计的内部控制研究已经转变为以公司治理为切入点的研究。【1 3 】 虽然研究公司治理与内部控制的文献不少，并在一些问题上达成共识，而且学术界也 已经意识到离开特定的公司治理研究内部控制不会产生具有根本变革意义的结果，从两者 有机结合的角度研究内部控制是十分必要的，但目前的理论研究在内部控制本身到底存在 哪些局限性、如何实现内部控制与公司治理的互动，以产生最佳的运行效果等许多关键的 问题上没有形成成熟的理论，自然也就无法及时、有效的指导内部控制实践的发展。此外 研究范围虽然已经突破了传统会计控制的范围，但主要还是对企业一般员工和中层管理者 以及企业各种物质资源的管理控制，高层管理人员的控制并没有纳入整个控制系统；控制 对象多限于有形物质资源，只注重企业的实物支持系统，较少关注企业独特的知识与技能、 管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的影响。因此，不可避 免的会导致研究范围的狭窄、目标的片面和结构的不规范，缺乏应有的系统性和逻辑性。 本文试图另辟蹊径，立足治理控制、管理控制、会计控制与内部控制的关系，将其有机结 合起来，从理论层面来研究他们的互动基础和互动机理，用实证的方法证明它们之间的关 系，希望对我国企业的内部控制的完善有所启示。 1 2 研究意义 本文从系统的角度，分析了治理控制、管理控制、会计控制对内部控制的影响，具有 一定的理论意义和现实意义： 1 目前对内部控制影响因素的研究多是从内部控制的要素入手，有的是五要素，有的 筮二童缕迨 是八要素，要不就是孤立地研究公司治理与内部控制的关系，或者是单独研究管理控制。 本文从系统和效率的角度出发，运用经济学、管理学的知识论述了治理控制、管理控制、 会计控制对内部控制的影响作用，进一步丰富了内部控制理论。 2 目前在公司治理环境下对内部控制的研究多集中于理论研究，缺乏量化分析。本文 通过实证分析，从量化的角度明确了治理控制、管理控制、会计控制各自对内部控制的影 响程度，为以后内部控制的进一步研究提供了一定的借鉴。 3 从系统的视角，提出了完善企业内部控制的建议，为内部控制改革、实现与国际惯 例接轨提供一定的思路。 1 3 研究思路、方法及创新之处 1 3 1 研究思路和方法 ( 1 ) 研究思路 本文从理论和现实的角度审视了内部控制的影响因素，探讨治理控制、管理控制、会 计控制对内部控制的重大影响，以期补充理论和现实的不足。 本文以“内部控制体系”为逻辑起点。首先，界定了相关的概念和概念的理论基础； 其次，阐述了内部控制的三个组成部分及其对内部控制的影响。最后，结合我国的现实情 况，从实证的角度对假设进行论证，并得出一系列结论，结合实证结论给出相关的建议。 从逻辑结构上说，本文遵循了“提出问题分析问题解决问题 的基本范式。 本文包括6 部分，具体的逻辑结构如下： 第一部分，绪言。介绍本文的研究背景及选题意义，从总体上对本文的研究做了一个 概括。 第二部分，首先是内部控制及相关理论分析。回顾了内部控制概念框架的演变史，得 出内部控制的范围在不断扩大，并从产权角度出发，构建了一个系统的内部控制概念，包 括治理控制、管理控制、会计控制三个层次。 第三部分，内部控制影响因素的理论分析。通过对相关概念的界定和诠释，以及对相 关理论的回顾，明确了本文研究的理论基础和研究的核心内容。从治理控制、管理控制、 会计控制三个层次分别进行论述，这一章为本文下面的研究做了一个铺垫。 第四部分，我国企业公司内部控制影响因素的实证研究。本章的研究是建立在第三章 的基础之上，对第三章所提出的内部控制影响因素做了进一步的实证分析。这章也是本文 的重点章节之一，从国泰安数据库、色诺芬数据库、金融研究数据库收集我国沪深两市的 2 制造类企业作为样本进行分析，采用主成分分析法拟成治理控制、管理控制、会计控制、 内部控制四个指数，运用路径分析法和多元线性回归分析了治理控制、管理控制、会计控 制对内部控制效率的影响。 第五部分，完善企业内部控制系统的建议。在本部分提出了完善治理控制、管理控制、 会计控制三个层次及其之间的衔接，从而完善企业内部控制体系的建议。 第六部分，结论。 i 问题提出i。i 如何从系统角度分析内部控制的影响冈素 上1 l i 问题分析 三个冈素的关系及对内部控制效率的影响 上， 上 治理控制 管理控制 会计控制 ( 2 ) 研究方法 图1 - 1 本文的结构图 资料来源：作者整理 在研究方法上，本文以规范研究与实证研究相结合，同时，也运用了许多现代经济学、 管理学、会计学、系统理论、控制理论、组织理论及信息论等新兴的边缘学科的相关理论。 本文通过规范研究，从系统的视角出发，构建了内部控制体系，分析了治理控制、管理控 制、会计控制与内部控制之间的关系，指出它们对内部控制效率的影响；在规范分析的基 础上，本文采用实证研究，运用路径图、多元回归分析，得出了内部控制效率的直接和间 接影响因素，进而提出了完善我国企业内部控制体系的对策。 3 1 3 2 创新之处 ( 1 ) 从研究视角看，本文突破了内部控制的要素研究和单单研究内部控制与公司治理 关系的视角，从产权角度出发，建立全面的内部控制体系，并以该体系为切入点和文章的 线索，安排了第2 章和第3 章的内容。 ( 2 ) 就研究的内容看，本文提出的内部控制效率的影响因素是比较全面的，综合考虑 了治理控制、管理控制、会计控制三者之间的关系。在以往大多数的研究中，没有将3 个变 量都包括在内部控制效率的影响因素之中，而从实践的角度看，三者之间的衔接在内部控 制中起着越来越重要的作用。所以，本文从系统角度研究内部控制效率的影响因素，具有 一定的创新性。 ( 3 ) 就研究的方法看，本文的研究方法较为完善。本文采用规范研究与实证研究相结 合的方法对本文的论题进行了深入的探讨。通过规范研究，为本文的研究做了很好的理论 铺挚；通过实证研究，又为本文的结论提供了相当有力的证据且对规范的理论做了很好的 解释。两种方法相互印证，增强了论据的说服力，有力的论证了本文的命题。 本文采用路径的方法揭示了内部控制影响因素的复杂关系，并通过主成分分析法萃取 了治理控制、管理控制、会计控制、内部控制效率的主成分，得到了四者的综合得分指数， 以内部控制作为因变量，治理控制、管理控制、会计控制作为白变量，建立3 个方程，利用 多元线性回归分析了三者对内部控制效率的影响，这种研究方法在内部控制研究领域还不 曾运用。 1 4 文献综述 1 4 1 公司治理与内部控制关系的研究 ( 1 ) 国外有关公司治理与内部控制融合的研究 有关内部控制与公司治理关系的研究，国外主要是以卡德伯利报告、哈姆佩尔报告和 特恩布尔报告，以及c o s o 的内部控制框架和o e c d 公司治理原则为代表。其中，前三 者被称为英国公司治理和内部控制研究历史上的三大里程碑。 早在1 9 9 2 年，卡德伯利报告就从财务角度研究公司治理，将内部控制置于公司治理的 框架内，明确要求公司建立审计委员会、实行独立董事制度，并以内部控制、财务报告质 量与公司治理之间的相互关系为i i 提，明确要求公司改善内部控制机制，建议董事会应就 公司内部控制的有效性发表声明，外部审计师和审计委员会应对董事会发表的声明进行复 核。 4 1 9 9 8 年的哈姆佩尔报告对内部控制提出了综合性和原则性的规定：董事会应建立健全 内部控制，以保护股东投资和公司资产；董事会应至少每年对组织的内部控制进行一次复 核，并向股东报告复核情况，复核对象应涵盖所有的控制活动，包括财务控制、业务控制、 遵循性控制及风险管理；未设立内部审计制度的公司应考虑是否有必要建立这种制度。 1 9 9 9 年被作为公司治理委员会综合准则指南的特恩布尔报告指出，董事会应对公司内 部控制的有效性负责，制定正确的内部控制制度并寻求同常的保证，使内部控制系统能有 效发挥作用，还应进一步确认内部控制在风险管理方面是有效的。其中特别指出，董事会 应在谨慎、仔细了解相关信息的基础上形成对内部控制是否有效的正确判断。 1 9 9 2 的c o s o 内部控制框架关于内部控制的定义：内部控制是“由企业董事会、经理当 局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循 等三目标而提供合理保证的过程”。其中，内部控制框架明确地将公司治理内容作为内部控 制的五要素之一，并把公司治理作为内部控制环境因素加以重视。 2 0 0 4 年o e c d 公司治理原则规定：公司治理结构应确保董事会对公司的战略指导和 对管理层的有效监督，对公司和股东的责任和忠诚。同时，要求董事会确保公司会计和财 务报告制度的完整性，其中包括独立审计师的完整性；确保公司具备恰当的控制制度，特 别是风险管理制度，财务和营运控制制度等，确保公司的行为不违反法律和相关的准则等。 此外，m a j o o r ( 2 0 0 0 ) 通过对以审计、组织理论和经济学为视角探讨内部控制的文献进行 研究发现，他们都是建立在内部控制有利于促进公司治理的假设基础上，内部控制与风险 管理融合同趋紧密。 ( 2 ) 国内关于公司治理与内部控制融合的研究 从国内现有的文献来看，主要是从两者产生的渊源一委托代理理论、企业的运行机制 以及契约的不完全性来考察内部控制与公司治理之间的关系。从委托代理关系的研究认为， 公司治理解决的是所有者、董事会和经理层的制衡问题，是面向经营者的控制；内部控制 解决的则是管理当局与其下属之问的管理控制问题，是面向次级管理人员的控制。从运行 机制的研究认为，一方面，公司治理是内部控制的环境，对于内部控制来说它是给定的、 外生的；另一方面，内部控制的形成是在公司治理的前提下产生的，内部控制外延的拓宽 也是公司治理变化所致。从契约的不完备性研究认为，企业是一系列契约的联合体，相对 市场而言，企业这种契约具有不完备性，内部控制机制正是为了弥补这种不完备性而存在 的，而公司治理在抑制契约方的机会主义方面可以起到积极作用。基于上述不同的理论基 础，国内学者对内部控制和公司治理关系的观点具体可以分为以下几种： 5 公司治理是内部控制的环境因素 1 9 9 4 年c o s o 报告将公司治理纳入内部控制五要素中的控制环境要素，将公司治理作为 内部控制的环境因素，我国绝大多数学者对这种观点都持有肯定的态度。阎达五、杨有红 ( 2 0 0 1 ) 提出，内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系， 保证会计信息的真实性是内部控制的主线，会计控制是企业内部控制的核心，内部控制目 标随着公司治理机制的完善呈多元化的趋势。刘明辉，张宜霞( 2 0 0 2 ) 把环境对企业的影响称 为企业的外部控制，即产品市场、资本市场和劳动力市场，同时提出可以通过公司治理的 外部治理机制来完善内部控制机制。【2 】杨有红，胡燕( 2 0 0 4 ) 认为，要克服内部控制的局限性， 不仅要依靠系统本身的完善，而且还要通过公司治理与内部控制的对接来解决。【4 】吴水澎、 陈汉文等( 2 0 0 0 ) 以委托代理理论解释公司治理、内部控制之问的关系，认为控制效果的改进 不仅依赖系统本身的完善，还依赖于公司治理与内部控制之间的衔接。【8 】 公司治理和内部控制是一种嵌合关系 李连华( 2 0 0 5 ) 认为内部控制与公司治理结构的关系不是主体和环境的关系，而是一种嵌 合关系，具有结构上的对应一致性、制度运行上的相互依赖性和促进性，并提出公司治理 结构与内部控制制度关联的共时结构是提高内部控制效果的根本路径。【5 j 刘晓红( 2 0 0 6 ) 认为 公司治理和内部控制是相互关联、相互交叉的关联互动关系，二者在内在结构上具有一致 性，内部控制制度的设计应与公司治理模式相适应，用嵌合互动更能准确地描述公司治理 和内部控制的关系。 公司治理、内部控制和组织结构是互动关系 程新生( 2 0 0 4 ) 认为公司治理、内部控制、组织结构存在互动关系，赞同把内部控制纳入 到公司治理路径上，提出以科学决策和效率为核心，以决策机制、激励机制和监督约束机 制为纽带，建立治理型内部控制。【3 1 除此之外，冯均科( 2 0 0 1 ) 从产权结构的角度对内部控制的效率进行研究，认为不同产权 结构下的内部控制具有不尽相同的效率，因此，应针对特定的产权结构，从公司治理的角 度出发，来提高内部控制的效率。【1 l 】王光远、瞿t 拍( 2 0 0 6 ) 认为内部控制和公司治理都因受 托责任关系而产生，以董事会为主导的内部治理机制仍属于内部控制的范畴。 总体来看，这些学者强调从公司治理角度出发来完善内部控制，提高内部控制效率。 但遗憾的是，他们对此的研究还不够系统，而且对从公司治理出发建立内部控制体系等问 题也没作具体阐述，而这正是本文的立足点。 笔者比较赞同李连华、杨有红的观点，内部控制和公司治理结构之间存在交叉关系， 6 具体见图3 2 公司治理与内部控制内容交叉。本文将治理控制纳入内部控制体系，从系统 角度分析治理控制对内部控制的影响。 1 4 2 国内关于管理控制与内部控制关系的研究 王焱、孙文刚在管理控制与内部审计一文中提到管理控制在企业管理实践中的地 位决定了无论内部控制理论体系如何演变，管理控制始终将在内部控制中居于主干地位。 从内部控制的嬗变进程可以看出，最初定义内部控制没有意识到管理控制的重要性， 后来的“两点论 和“三点论”是为了规范内部控制检查和评估的范围，目的在于缩小注 册会计师的责任范围。( 杨育红，2 0 0 1 ) 从内部控制理论进展可以看出，内部管理控制不仅成为内部控制的一个重要组成部分， 并且在内部控制整体框架中处于主导和支配地位。( 池国华、吴晓薇，2 0 0 3 ) 内部控制从控制目标角度可分为达到财务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效 果的控制和遵循相关法规的控制。财务报告可靠性控制属于内部会计控制，它是内部控制 的基础，经营活动效率和效果控制是管理控制，它是内部控制的主导，法规遵循控制是会 计控制和管理控制的保证。可见，内部管理控制是内部控制的关键。( 张先治，2 0 0 4 ) 4 3 l 在现代企业授权经营条件下，要有效解决经营者与所有者的利益冲突，平衡经营者的 权利与责任，必须进行管理控制。正如车跑得越快，越需要好闸，对经营者授权越大，越 需要进行管理控制。管理控制是连接企业战略控制与作业控制的桥梁，没有有效地管理控 制，企业战略目标就无法实现，企业作业控制也没有方向。管理控制是公司治理的基础和 保证，公司治理是管理控制的主导，是管理控制的更高层次。( 张先治，2 0 0 4 ) 4 3 】 综上所述，管理控制是会计管理职能发挥的直接体现，是管理会计在新经济环境下的 完善与发展，在内部控制体系中起了承上启下的关键作用。 1 4 3 国内关于会计控制和公司治理关系的研究 我国财政部在2 0 0 1 年6 月颁布的内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会 计控制规范货币资金( 试行) ，都以单位会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制。 自此，“内部会计控制 这一概念在一些著作和论文中经常出现，部分学者开始将研究的 重点转移到公司治理结构和内部会计控制的关系上。张炎兴( 2 0 0 1 ) 提出从公司治理结构上 进行分析，有助于识别会计信息的使用者，从而形成了基于会计控制观的会计目标。唐予 华等( 2 0 0 2 ) 认为，公司治理结构是内部会计控制的环境，公司治理与内部会计控制的目标 存在一致性，两者在方法上存在共同之处；同时，有效的内部控制是实现公司内部治理的 重要因素。石本仁( 2 0 0 2 ) 在探讨公司治理中会计的角色时提出，内部控制虽然超越了整个 7 筮二童丝途 会计的范畴，但是其核心仍然是围绕会计活动而展丌的。程新生( 2 0 0 3 ) 以委托代理理论、 控制理论解释公司治理与会计控制之间的关系，提出公司治理机制是实施会计控制的基础， 要通过决策、激励、监督约束“三大机制 整合会计组织结构、资金监控机制以及会计与 审计信息网络，从而将会计控制纳入到公司治理的路径之上。【3 7 l 基于公司治理研究内部会计控制具有重要意义，有效的公司治理机制是保证会计信息 真实、及时、完整的基本条件，也是保证公司资金安全、资产完整的条件。建立健全的公 司治理结构才能保证会计控制有效、才能保证不同层次会计控制目标一致、才能促进科学 决策和效率经营。同时，也只有从源头实施会计控制，规范企业会计行为，优化公司的会 计组织系统，通过会计信息监控企业的资金运动，才能维护各利益主体的正当权益，最终 实现公司价值最大化。有效的会计控制应当维护所有利益相关者的合法权益，而不是某一 类或少数利益相关者的权益。因此，本文将公司治理和内部会计控制进行整合性研究，为 公司治理下会计控制理论研究，探索了一个新的路径。 8 第二章内部控制的概述 第二章内部控制的概述 2 1 内部控制的产生 内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为 促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命( 目标) 而丌展的一系列专门的活动。这里有 两个要点：第一，组织是相关利益( 或非利益，下同) 主体的结合体，或者说它是相关利 益主体及其相关关系的联结，内部控制存在于( 来自或者针对) 这些相关利益主体之间， 其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是 有意( 自觉) 的，也可能是无意( 自发) 的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的 概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制( c o n t r o li no r g a n i z a t i o n s ) 和对组织的 控制( c o n t r o lo fo r g a n i z a t i o n s ) 区分开来( 桑德，2 0 0 0 ) ，把概念化、程式化的内部控制 和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。 由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织 产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴 随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活 动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力( 外部管理、规 范的要求、审计) 催生的。 2 2 内部控制概念的变迁 内部控制的历史可以追溯到古罗马时代。古罗马帝国的宫廷库房采用“双人记账制 ， 每笔财产收付都由两个记账员分别记载，然后定期不定期地将两本账册进行核对。而我国 在西周时，内部牵制制度已基本形成；至秦朝时，已形成了严密的牵制制度。伴随西方工 业革命和股份制企业的诞生，亚当斯密( 1 7 7 6 ) 表现出对股份公司的忧患，他认为“股 份公司的董事为他人尽力，疏忽和浪费，常为股份公司经营业务多少难免的弊端。 这种忧患也引发了人们去思考应该采取何种手段来实施控制。 2 0 世纪初期，资本主义经济迅速发展，现代企业制度的主要组织形式股份公司 规模同益扩大，其特征是所有权与经营权的分离。根据公司制企业的特征，为防止和揭露 错误和舞弊，保证会计信息的质量，保证资产安全与完整，逐步形成了一些组织、调节、 制约和监督企业经营管理活动的方法，进而形成了内部控制。历史地看，内部控制概念是 一个不断变迁的动态结构。其中以美国的内部控制的理论和实务发展最先进和完整，而且 9 第二章内部控制的概述 具有代表性和权威性。因此笔者主要以美国的内部控制发展为主线，参照文硕1 ( 1 9 9 6 ) 的划分方式将内部控制概念的演变大致分为四个时期、五个阶段。列示于表2 - 1 。 表2 1 内部控制的发展史2 时期阶段要素 目标 结构 萌芽时期内部牵制无防弊点状结构 ( 2 0 世纪4 0 年代 ( i n t e r n a lc h e c k ) 前) 奠基时期内部控制制度管理控制和会计防弊和兴利直线结构 ( 2 0 世纪4 0 年代( i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ) 控制( 当时不称为 至2 0 世纪7 0 年代)要素) 发展时期内部控制结构控制环境、会计制企业完成既平面三角 ( 2 0t h = 纪7 0 年代 ( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 度、控制程序定目标形结构 至9 0 年代初) 成熟时期 内部控制整体框架( i c i f ) 控制环境、风险评经营效率、财立体三角 ( 2 0t h = 纪9 0 年代 ( i n t e m a l c o n t r o l i n t e g r a t e d 估、控制活动、监务信息可靠、结构 至今)f r a m e w o r k )督、信息和沟通遵循性 企业风险管理框架( e r m )内部环境、目标设战略、经营、立方体结 ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ) 定、事件识别、风报告、遵循性构 险评估、风险回 应、控制活动、信 息与沟通、监督 资料来源：作者整理 ( 1 ) 2 0 世纪4 0 年代前内部牵制 这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查和交 叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标 主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。 ( 2 ) 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代内部控制制度 这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推 行一整套内部控制制度( 方法和程序) 来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的 安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。1 9 5 8 年1 0 月，美国会计师协会的审计程序委员会发布的审计程序公告第2 9 号首次将内部 控制划分为内部会计控制和内部管理控制，这就是通常所说的“二分法”，前者的目的是 1 文硕编著世界审计史 m 企业管理 l l 版社，1 9 9 6 ：1 2 2 1 3 5 2 严晖公司治理、公司管理与内部控制【j 】财会通讯( 学术) ，2 0 0 5 ( 4 ) ：4 5 4 6 l o 第二章内部控制的概述 保护企业资产，检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目的是提高经营效率，促使有关 人员遵守既定的管理方针。 ( 3 ) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初内部控制结构 这一阶段丌始把控制环境作为一项重要内容，与会计制度、控制程序一起纳入内部控 制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。1 9 8 8 年，a i c p a 发布的第5 5 号公告审 计准则公告( s a s5 5 ) ，均不再区分内部会计控制和内部管理控制。控制环境反映管理 当局、所有者和其他利益关系主体对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经 济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任； 控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。 ( 4 ) 2 0 世纪9 0 年代以来内部控制整体框架 2 0 世纪9 0 年代以前，人们对内部控制的认识多是从会计职业界的视角来进行的。但 是到了9 0 年代，对内部控制的共识却扩大至所有会计财务审计组织。随着对控制机制的 深化研究，到了9 0 年代，已把它内化、整合为一个有机的框架。于是内部控制的发展进 入第四个阶段，也是内部控制的成熟阶段。 1 9 9 2 年9 月，c o s o 报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制 进入一个新的发展阶段，堪称为内部控制发展史上的又一旱程碑。1 9 9 6 年末，a i c p a 又 以第7 8 号说明书的方式对第5 5 号说明书中内部控制的定义和描述进行了修订。这是当时 公认的对内部控制最权威的定义。 在我国，1 9 9 6 年1 2 月，财政部发布了独立审计具体准则第9 号内部控制和审 计风险，提出的内部控制结构化包括控制环境、会计系统和控制程序，对注册会计师审 查企业内部控制做出了规定。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控 制的指导原则，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。1 9 9 9 年1 0 月3 1 日通过修订 的会计法则第一次对建立内部控制制度进行了立法。 ( 5 ) 2 1 世纪以来企业全面风险管理 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理整体框架( e n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n t i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，该框架为评价和改善其风险管理程序提供了一个 可供参考的基点，将内部控制纳入风险管理，成为企业经营管理过程的重要组成部分。报 告认为，企业风险管理是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，要求企业管理人员在 进行战略决策及其他决策时要识别可能给企业造成影响的潜在事件，考虑企业的风险偏 好，在企业风险偏好的限度内管理风险，为达到企业目标提供合理保证的过程。企业风险 第二章内部控制的概述 管理框架包含企业内部控制整体框架的关键概念，并成为一个更加完善的概念和管理工 具。企业风险管理框架将内部控制整体框架三大目标解释为风险管理的四大目标：战略目 标、经营目标、报告目标和遵循目标，并将内部控制整体框架的五个要素扩展为风险管理 的八大要素：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和 沟通、监控。 从上面的分析可以看出，随着组织规模的扩大，内部控制的范围在不断扩大，要想完 善内部控制体系，必须对内部控制影响因素进行分析，而分析对象的界定就是第一步。 1 2 第三章内部控制影响因素的理论分析 3 1 内部控制的体系 阎达五、宋建波( 2 0 0 0 ) 认为，现代企业所有权和经营权的分离，形成企业中客观存在 的两个控制主体，即企业所有者和受托经营者。双元控制主体间的利益不一致、信息不对 称，是造成现实中我国企业会计信息失真的重要原因，这己成为我国现代企业健康发展的 严重障碍1 。显然，如何控制受托经营者这个控制主体是内部控制的一个核心内容。王蕾 ( 2 0 0 1 ) 认为，企业内部控制制度作为系统的制约机制，可以划分为两个层次：第一个层次 是从管理者出发，对生产经营过程实施控制；第二个层次是从所有者角度出发，对包括管 理者本身实施监控的控制体系。其中，第二层次是第一层次的基础。1 3 5 j 王湛( 2 0 0 1 ) 认为， 内部控制的外部化是由社会分工专业化、企业对经济效益的追求以及内部控制自身的缺陷 等原因共同决定的，它是内部控制发展的合理趋势，在实施中应当注意，内部控制外部化 的重点在于对企业高层管理者的控制。刘明辉等( 2 0 0 2 ) 贝1 认为，传统内部控制很狭隘，拓 宽内部控制的内涵，由局部的会计控制、财务控制扩展到整个企业的资源管理控制，从而 可以更系统、更全面地理解内部控制和建构内部控制。内部控制的目标应与企业整体的目 标相结合，且在内部控制建设中必须贯彻剩余索取权和控制权相对应的原则。张宜霞( 2 0 0 4 ) 提出，企业的内部控制可以划分为三个层次，即上层的治理控制，中层的管理控制和下层 的作业控制。而上层的治理控制所要解决的核心问题与公司治理的内核基本相同，就是如 何对经营者实施有效的控制，降低代理成本。1 3 6 j