（会计学专业论文）我国财政预算资金绩效审计研究.pdf

韭塞塞堙厶主亟主避堂篷途塞生塞撞蓉 中文摘要 摘要：随着我国改革的不断深化和经济建设步伐的加快，经济运行质量和资 源利用效率问题显得尤为重要。近年来，我国财政预算收支规模呈现逐年递增的 趋势，然而当静我国财政管理的突出矛盾却集中反映在入不敷出：预算编制方法 落后，支出范围不能适应体制转轨的要求，“越位”与“缺位”的矛盾突出；资金 支出链条过长，资盒使用缺乏监督，资会使用效率低下和浪费现象严重等问题。 因此，加强财政预算支出管理与监督，提高财政预算支出资会的使用效益，成为 当前政府财政管理的当务之急。丽国家财政审计的职能恰恰体现在：促迸财政体 制的改革和完善，为社会主义市场经济发展奠定体制基础；监督和促进国家财政 政策的落实，即监督和促进国家财政预算的有效执行，以提高财政预算资金的利 用效率。基于财政预算资金与社会需求之删的矛盾和社会公众对财政预算资金效 益的关注，财政审计逐渐将财政预算资金的效益问题纳入其工作范畴。所以，研 究如何开展财政预算资会绩效审计十分必要。 任何事物都有其赖以生存的条件，财政预算资余绩效审计也不例外。本论文 将从审计环境的角度总结市场经济国家丌展政府绩效审计时所共同具备的公共财 政、公共管理及法治化管理等环境条件，通过分析我国的现状得出我国已基本具 备上述条件，然而由于我国的经济发展水平还处于社会主义初级阶段，还存在一 些财政预算资金绩效审计全煎) 1 = 展得制约因素，如理论研究脱离实务、预算管理 不规范、绩效审计评价体系缺乏以及绩效审计人员素质尚待提高等现实问题。 在分析开展财政预算资金绩效审计必要且可行后，如何开展便成了主要问题。 所以，在第三部分我主要探讨了财政预算资金绩效审计的目标、假设、内容、标 准和报告等理论问题并对它们进行了一般论述。鉴于财政预算资金涉及范围的广 泛，对其进行绩效审计研究必须贯彻“全蕊审计，突出重点”的方针，所以我在 第四部分选择公共投资项目绩效审计进行了深入探讨。我之所以选择公共投资项 目，是因为：一是政府公共投资是推动经济和社会发展的重要因素，将有限的财 政预算资金科学、合理地配置到满足各种不同社会公基需要的方面，使其取得最 大的社会实际效益，这既是财政预算资金支出的核心问题，也是各级政府履行公 共责任的重要内容；二是研究公共投资项目绩效审计重要性，对于研究如何开展 专项资金绩效审计，甚至是整个绩效审计都有重要的参考和借鉴意义。最后，在 对财政预算资金和公共投资项目的绩效审计研究成果基础上，针对当前存在的制 约因素，提出了相应的对策和建议。 关键词：财政预算资金预算管理体制绩效审计经济性效率性效果性 分类号：滞输入分类号( i 一2 ) ，以分号分隔。1 韭壅变墟厶堂亟盛主堂位盈塞垦至b 里 a b s t r a c t a b s t r a c t ：w i t ht h ec o n s t a n td e p t ho fr e f o r ma n de c o n o m i cc o n s t r u c t i o n ， t h eq u a l i t yo fe c o n o m i cp e r f o r m a n c ea n dr e s o u r c eu t i l i z a t i o ne f f i c i e n c y i sp a r t i c u l a r l yi m p o r t a n t i nr e c e n ty e a r s ，t h et r e n do fc h i n a 。sf i s c a l r e v e n u ea n de x p e n d i t u r e b u d g e ts c a l e h a sb e e ni n c r e a s i n g h o w e v e r ，c h i n a 。s c u r r e n tf i n a n c i a lm a n a g e m e n tp r o m i n e n tc o n t r a d i c t i o n sr e f l e c td e f i c i t ， b u d g e t i n gm e t h o db e h i n d ，t h es c o p eo fe x p e n d i t u r ec a nn o t b e e t t h e r e q u i r e m e n t so fi n s t i t u t i o n a l t r a n s i t i o n -”o f f s i d e 。a n d。a b s e n c e 。 c o n s p i c u o u sc o n t r a d i c t i o n s ；c a p i t a le x p e n d i t u r ec h a i ni st o ol o n ga n dl a c k o fs u p e r v i s i o no ff u n d s ，i n e f f i c i e n tu s eo ff u n d sa n dt h es e r i o u sw a s t e a n do t h e ri s s u e sa n ds oo n t h e r e f o r e ， s t r e n g t h e n i n go fb u d g e t a r y e x p e n d i t u r em a n a g e m e n ta n ds u p e r v i s i o na n di m p r o v i n gf i n a n c i a lb u d g e t e x p e n d i t u r ee f f i c i e n c yo ft h eu s eo ff u n d sb e c o m ev e r yi m p o r t a n t t h es t a t e f i n a n c i a la u d i tf u n c t i o n sp r e c i s e l yr e f l e c t si n ：p r o m o t i n gf i n a n c i a ls y s t e m r e f o r ma n dp e r f e c t ，f o rt h ed e v e l o p m e n to ft h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y h a sl a i df o u n d a t i o ns y s t e m ；s u p e r v i s ea n dp r o m o t et h es t a t e sf i s c a lp o l i c y i si m p l e m e n t e d ，t h a ti st os u p e r v i s ea n dp r o m o t et h es t a t e sf i s c a lb u d g e t f o rt h ee f f e c t i v ei m p l e m e n t a t i o no ft h eb u d g e tt oi m p r o v et h ee f f i c i e n c y i nt h eu s eo ff u n d s f o rt h ec o n t r a d i c 七i o no ff i s c a lb u d g e tf u n d sa n ds o c i a l d e m a n d ，a n dp u b l i c 78p u b l i cf u n d s o nt h eb u d g e t a r yb e n e f i t sc o n c e r n ， f i n a n c i a la u d i tw i l lg r a d u a l l yi n c l u d et h ee f f e c t i v e n e s so fb u d g e t a r yf u n d s i n t oo ft h e i rw o r k t h e r e f o r e ，s t u d y i n gh o wt oc a r r yo u tb u d g e tf u n d s p e r f o r m a n c ea u d i ti sn e c e s s a r y a n y t h i n gh a st h e i rl i v i n gc o n d i t i o n s ，b u d g e t a r yf u n d sp e r f o r m a n c ea u d i t i sn oe x c e p t i o n t h ea u d i tp a p e r sf r o mt h ee n v i r o n m e n t a lp o i n to fam a r k e t e c o n o m yc o u n t r ys u mu p t h e c o m m o n f e a t u r e s ：p u b l i cf i n a n c e s ，p u b l i c a d m i n i s t r a t i o na n dt h er u l eo fl a wi nt h em a n a g e m e n to fe n v i r o n m e n t a l c o n d i t i o n s ，b ya n a l y z i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o nf i n dt h a to u rc o u n t r yh a s b a s i c a l l yc o n et ot h ea b o v ec o n d i t i o n s ，h o w e v e r ，b e c a u s ec h i n a se c o n o m i c d e v e l o p m e n tl e v e li ss t i l li nt h ep r i m a r ys t a g eo fs o c i a l i s m ，t h e r ea r e a l s oan u m b e ro fb u d g e t a r yf u n d sc o m p r e h e n s i v ep e r f o r m a n c ea u d i tc o n d u c t e d i nt h ec o n s t r a i n t s ，s u c ha st h et h e o r e t i c a ls t u d yf r o mt h ep r a c t i c e ，t h e l a c ko fs t a n d a r d i z e dm a n a g e m e n to ft h eb u d g e t ，p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ns y s t e m a u d i ta n dt h el a c ko fp e r f o r m a n c ea u d i tn e e dt o i m p r o v et h eq u a l i t yo f p e r s o n n e l ，a n do t h e rp r a c t i c a li s s u e s a f t e rt h ea n a l y s i sc a r r i e do u ti nt h eb u d g e tp e r f o r m a n c ea u d i to ff u n d s n e c e s s a r ya n df e a s i b l e ，h o wt od oi tb e c o m eam a j o rp r o b l e m t h e r e f o r e ， i nt h et h i r dp a r t1w i l ld i s c u s st h eb u d g e tf u n d sp e r f o r m a n c ea u d i ta r o u n d o b j e c t i v e s ，a s s u m p t i o n s ，c o n t e n t ，s t a n d a r d sa n dr e p o r t i n gt h e o r e t i c a l i s s u e si ng e n e r a l g i v e nt h eb u d g e t a r yf u n d sa r er e l a t e dt ot h eb r o a ds c o p e o fi t sp e r f o r m a n c ea u d i tc o n d u c t e dr e s e a r c hm u s ti m p l e m e n t 。ac o m p r e h e n s i v e a u d i t ，f o c u s e d ，。a n ds oi nt h ef o u r t hp a r tic h o o s ep u b l i ci n v e s t m e n tp r o g r a m p e r f o r m a n c ea u d i ti n d e p t hd i s c u s s i o n s ，b e c a u s e ：f i r s t ，p u b l i ci n v e s t m e n t i st h ei m p o r t a n tf a c t o r st op r o m o t ee c o n o m i ca n ds o c i a ld e v e l o p m e n t ，m a k i n g t h el i m i t e db u d g e tf u n d ss c i e n t i f i ca n dr e a s o n a b l ed i s t r i b u t i o nt om e e t t h ev a r i o u sn e e d so ft h ep u b l i c ，s oa st oa c h i e v et h eg r e a t e s ts o c i a lb e n e f i t s a n dt h i si sat h ec o r ei s s u e so fc a p i t a le x p e n d i 七u r eb u d g e t ，a sw e l la s a l ll e v e l so fg o v e r n m e n tt op e r f o r mi t sp u b l i cr e s p o n s i b i l i t i e sa sam a j o r c o n t e n t ，s e c o n d ，s t u d y i n gp r o je c t so fp u b l i ci n v e s t m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i sv e r y i m p o r t a n c ef o rs t u d y i n gb o wt oc o n d u c tp e r f o r m a n c ea u d i to fs p e c i a l f u n d sa n de v e nt h ee n t i r eb u d g e tp e r f o r m a n c ea u d i t f i n a l l y ，i nt h ea b o v e b a s i so fr e s e a r c hr e s u l t sa n di nv i e wo ft h ec u r r e n tc o n s t r a i n t s ，ig i v e t h ec o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r e sa n d8 u g g e s t i o n s k e y w o r d s ：b u d g e tf u n d s fb u d g e tm a n a g e m e n ts y s t e m ；p e r f o r m a n c ea u d i t ； e c o n o m i c ；e f f i c i e n c y ；e f f e c t so fs e x u a l c l a s s n o ：【请输入分类号，以分号分隔】 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 签字日期： 司年 导师签名： 签字同期：年月日 致谢 在论文即将结束之际，首先我要向在我三年的学习生活中给予我关怀和指导 的文海涛副教授表达我最诚挚的谢意! 一是在本论文的写作过程中，从选题、搜 集资料、拟定提纲到初稿的完成、二稿、三稿等的修改，直至最终完稿，我的导 师文老师都给了我很大的帮助和悉心的指导；二是文老师严谨的治学作风和积极 的人生态度，让我深受感动! 所以，我要向文老师深深地致敬! 在三年的学习生活当中，同学之i 日j 的互助友爱，给我留下了很多美好的回忆， 在此，感谢他们! 另外也要感谢我的父母，他们的理解与支持使我能够在学校专心完成我的学。 1 引论 随着人类进入2 0 世纪4 0 年代，政府审计领域发生了深刻的变化，绩效审计 开始登上了政府审计的历史舞台，这主要是源于经济资源的供求矛盾日趋尖锐， 社会公众民主意识的进一步增强，政府在公共资会使用上是否经济、是否有效率、 是否有效果便开始成了人们更加关注的焦点。经过半个多世纪的发展，政府绩效 审计作为审计监督系统的重要组成部分，成为政府审计发展的必然趋势，在世界 范围内受到了广泛重视。2 0 世纪7 0 年代以后，政府绩效审计在美国、英国、加拿 大、瑞典等国家得到了推广和应用，同时纷纷通过有关强制性立法将其纳入法定 审计，并取得了一定的成效。政府绩效审计在明确政府经济责任、反对官僚主义、 制止贪污浪费、提高政府运作效率等方面发挥了极为重要的作用，例如在英国， 目前，其国家审计署有半左右的人员从事绩效审计工作，每年绩效审计业务量 占国家审计署工作总量的5 0 左右，每年完成约6 0 项绩效审计，涉及的领域包括 国防、教育、环境、卫生，财政、农业、交通以及公共服务私营合作等主要的政 府部门、行政和公共机构，产生了良好的社会影响。根据英国国家审计署公布的 数据，在1 9 9 4 年至1 9 9 6 年的3 年时日j 罨，通过开展政府绩效审计，英国国家审 计署为英国增加各项收入或节约各项费用共7 2 9 0 0 1 万英镑，其中节约采购费用 3 4 1 0 0 1 万英镑，增加税收等1 6 0 0 6 万英镑，在房地产和资产管理方面节约开支 3 3 0 0 5 万英镑，在公用事业邮电通讯业节约费用1 6 0 0 3 万英镑，节约库存管理费 用5 5 0 万英镑，在入力资源方面节约支出2 0 0 万英镑。而英国国家审计署在 2 0 0 2 2 0 0 3 年审计报告中指出；绩效审计平均每年能产生4 亿英镑的效益，也就是 说每花费l 英镑的审计成本，将会直接给社会带来8 英镑的节约，即绩效审计的 投入产出比已经达到了1 ：8 1 。因此，绩效审计己经成为衡量一个国家的政府审 计是否具有活力、是否具有先进性的重要标志之一。 表卜l国家财政收支总额单位：亿元 年份 2 0 0 0 矩 2 0 0 1 年2 0 0 2 年2 0 0 3 燕2 0 0 4 燕2 0 0 5 年 财政预算收入 1 3 3 9 5 2 31 6 3 8 6 0 41 8 9 0 3 6 42 1 7 1 5 2 5 2 6 ，3 9 6 4 7 3l ，6 4 9 2 9 财政预算支出 15 8 8 6 5 1 8 9 0 2 5 82 2 0 5 3 1 52 4 。6 4 9 9 52 8 ，4 8 6 8 9 3 3 ，9 3 0 2 8 注：1 财政收入中不包括国内外债务收入：2 财政支出中包括国内外债务付息支出 数据来源：中国统计年鉴( 2 0 0 6 ) 第2 8 1 页箍理而得。 从上表中，我们可以看到：自2 0 0 0 年至2 0 0 5 年，我国的财政预算收支规模 呈现逐年递增的趋势，然而当前我国财政管理的突出矛盾仍集中反映在入不敷出、 资金使用效率低下等问题。因此，加强财政预算支出的管理与监督，提高财政预 7 算资金的使用效益，成为当i j i 政府财政管理的当务之急。财政预算资金的效益如 何以及如何改进正是绩效审计所能解决的核心问题。所以，研究财政预算资金绩 效审计有很强的时代意义。 1 1 我国开展财政预算资金绩效审计的意义 第一，开展财政预算资金绩效审计顺应了社会经济发展的需要。 不同时期根据社会经济发展的需要，审计各有侧重。审计制度成立时到2 0 世 纪9 0 年代初，审计目标主要以合规、合法性为主，重在查错防弊、维护经济秩序、 促进廉政建设：2 0 世纪9 0 年代中期到本世纪仞，围绕整顿和规范市场经济秩序、 加强经济监督，审计目标从合规、合法性转变为真实性与合规、合法性审计并重， 旨在解决会计信息失真，查处会计领域造假问题：如今，我们要全面建设小康社会， 要优化结构和提高效益，完善社会主义市场经济体制，保持国民经济持续快速健 康发展，促进经济增长模式阻粗放型快速有效地转换为集约型，以提高我国的综 合竞争力，这就需要国家审计部门不仅要查处违法违规问题，更要在政府管理和 效益方面发挥作用。也就是说，审计机关在刀：展真实合法性审计的同时，也要开 展绩效审计，将解决许多真实合法性审计很难处理的问题。譬如：通过对财政预 算执行情况的绩效审计，将有力地确保政府部门对于纳税人资金的合理使用，我 们以往所采用的财务收支审计却无法满足这个要求，即对不违法，不违规范围内 的无效及浪费问题束手无策。因此，客观需要激发了国家审计目标由真实、合法 为重向真实、合法、效益并重方向发展。 第二，开展财政预算资金绩效审计是适应加强财政预算支出管理的需要。 改革开放以来，我国财政管理事业取得了长足发展，建立了适应社会主义市 场经济要求的财税体制框架，基本形成了一个比较稳定的财政预算收入增长机制， 财政政策对实现国民经济稳定、快速增长的推动作用不断增强。但随着财政预算 收支规模的逐年扩大，以及财政职能的转变，财政预算支出管理相对滞后，出现 了财政预算的“越位”和“缺位”、资金滞留、挪用、使用效率低下和损失浪费等 严重问题，已成为制约财政稳定、高效运行的重要因素。因此，财政预算支出改 革成为加强财政预算支出管理的关键环节。为此，财政部所做的工作有：调整财 政预算支出结构，建立公共财政体制框架；细化财政预算编制，在实现由功能预 算向部门预算转变的同时，对基本财政预算支出实行定员定额管理，对项目支出 实行评审制度；加强资会管理，对实行国库集中支付、政府统一采购、预算内外 资金统一管理等，减少资会滞留、挪用和损失浪费；探索研究财政预算资金支出 之后的效益评价方法与标准，建立财政支出的“追踪问效”制度。这几项改革是 一个相互作用、共同促进的有机整体，必须实现整体推进，协调发展，尤其是体 现“追踪问效”支出效益评价制度必须跟上，否则将会事倍功半，整体改革也就 不能成功。追踪问效机制的建立从根本上说就是要创建财政预算支出管理的约束 机制。如果部门预算是财政预算支出的源头，那么支出后效益评价就是控制其终 点。对其终点的控制既可以解决支出效益问题，约束支出膨胀，又可为源头控制 提供丰富而有效的信息，形成支出管理上的信息链，使财政预算支出信息得以完 整，为公共财政框架的建立打下良好的基础。针对执行结果效益评价相对薄弱的 现实，为加强财政预算支出管理，丌展财政预算支出绩效审计成了形势所需。 第三，开展财政预算资金绩效审计是审计机关自我完善、自我发展和适应世 界审计潮流的需要。 积极开展财政预算资金绩效审计是提高审计监督层次的有效途径。审计机关 的主要任务是以政府经济工作为中心。服务于经济发展大局，从宏观层面上提出 有效解决带有普遍性、倾向性、苗头性问题的办法，对财政预算资金的安全运营 提供预警信息，促使提高其使用效益。党在现阶段的任务，是建设中国特色社会 主义，把我国建设成为富强、民主、文明的社会主义现代化国家；党在新世纪新 阶段的奋斗目标，是全面建设小康社会，加快推进社会主义现代化。因此，审计 机关要适应客观需要，积极丌展财政预算资会绩效审计，在财政预算资金的真实 性和合法性基础上，对其使用效益加以监督，通过对财政预算资金使用情况的深 入分析，揭露影响财政预算资金使用效益低下的突出问题，特别是严重损失浪费 等重大问题，提出有效解决问题的办法，为政府决策提供重要的参考依据。 另外，从国际审计发展的趋势来看，发达国家的现代审计，在审计类型上已 由传统的财务收支审计为主发展到以绩效审计为主。我国加入w t o 以后，政府的行 为要进一步规范，政府的宏观管理和公共服务要更加强化，就需要借鉴国际绩效 审计的先进经验，发展我国的政府绩效审计。另外，政府间跨国合作的项目越来 越多，绩效审计也会越来越国际化，因此，审计机关要及时切入绩效审计领域， 摸索建立符合我国国情的财政预算资会绩效审计模式，逐渐积累绩效审计理论基 础和实践经验，进一步深化审计工作，以提高审计监督层次和审计质量，并最终 达到适应全球化发展的需要。 1 2 国内外绩效审计研究综述 国内外的政府绩效审计基本上是围绕政府的财政性资金和公共管理活动展开 工作和研究的，所以，研究我国财政预算资金绩效审计可以参考这些文献。 9 1 2 1国外绩效审计研究文献回顾 绩效审计( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) 概念产生之前，一般提法是“对经济性、 效率性和效果性进行评价”，或“经营( 业绩与管理) 审计”，或“另一种审计” 等。从最高审计机关国际组织的文献中我们可以看到“绩效审计”概念的形成过 程。1 9 5 6 年9 月召开的第二届最高审计机关国际组织会议决议中提到了“采用适 当的措施以确保对接受政府财政援助的国有化工业和企业部门的财务控制”，“审 计不应局限于审查各项账目是否正确，还要检查其管理水平和生产效率”。这些表 述在一定范围内反映了绩效审计的内容。1 9 6 8 年召开的第六届最高审计机关国际 组织会议上，在第专题“政府审计的方法和程序”中要求“审计不应忽视合规 性和真实性中的问题，特别要把重点放在考核其管理效果方面”。1 9 7 1 年召开的第 七届最高审计机关国际组织会议上，在第三专题“管理或经营审计”中指出，在 管理责任方面，审计应“涉及对使用公共资金、财产、人员和其他资源利用的经 济性和效率性”；在项目责任方面，审计“应涉及政府项目的活动是否达到了既定 的目标，是否以最少的耗费取得了最大的效果”。这罩提出的“经济性”、“效率性” 和“效果性”就是后来提出的绩效审计的内容。1 9 7 7 年召开的第七届最高审计机 关国际组织会议上，发表了著名的利马宣言，指出“由于政府下属企业组织的 性质和工作特点决定了最高审计机关所实施的审计能够有助于这些企业组织的工 作，既除了要对它们进行财务审计之外，还应对它们工作的效率、效益和效果进 行评价”。这段话充分体现了审计的“一审二帮三促进”的作用。为实现这个作用， 会议进一步指出，“鉴于管理科学目前的发展状况，政府审计的功能也应逐步扩大 与加强，以以适应国家的管理改革。与此同时，审计的目标也该相应延伸，不能 局限于以往那样只起财务和法律控制的作用”。毫无疑问，国际组织这时已经看到 了政府审计的目标应该由以往的真实性、合法性目标“延伸”到效益性目标上来， 并强调最高审计机关的三个审计目标是“同等重要的”。1 9 8 6 年在悉尼召开的第十 二届最高审计机关国际组织会议上发表的“关于绩效审计、公营企业审计和审计 质量的总声明”在考虑了利马宣言的内容后，对绩效审计定义为；“除了合规 性审计，还有另一种类型的审计。”同时还提出立法者和公众所利用的营部门管理 成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作 出报告；确定更适当的经济责任。绩效审计的概念及其目标的提出是悉尼会议的 重大成果。 国外学术界对绩效审计专题的研究是伴随着绩效审计实践而展开的，绩效审 计研究已经取得了一定的成果。通过对国外政府绩效审计的实践状况和理论研究 进行总结，不难发现，国外的政府绩效审计体系有如下特征：第一，制定了绩 l o 效审计准则，用其指导审计实践。最高审计机关国际组织已颁布过绩效审计准 则( 草案) ，其他一些国家尽管没有该方面专门的审计准则，但就绩效审计也制 定了专门的办法。第二，确定了政府绩效审计的对象。如美国绩效审计对象为每 个政府项目的资金流向和政府运作的高风险领域以及联邦政府的财政管理：英国 绩效审计对象为检查公共资会使用情况的方式与效果：加拿大绩效审计的对象包 括政府活动的经济、效率，效果、成本效益、对环境的影响、对公共财产的保护， 以及政府活动的合法合规性：瑞典绩效审计的对象为整个政府部门，包括政府机 构、公共事业单位、国有企业和基金会，以及与政府控制系统有关的活动和管理 情况等。第三，确定了政府绩效审计的内容。如r e 白郎( 1 9 9 2 年) 认为，绩效 审计包括“管理经营审计和效果审计”；巴基斯坦审计长公署认为( 刑俊芳，2 0 0 1 年) ，绩效审计可以分为财务与遵纪审计，管理审计( 经济与效率审计) 、项目审 计( 效益方面) 三部分；美固审计部署认为( 刑俊芳，2 0 0 1 年) 绩效审计包括经 济、效率和项目审计。第四，形成了适合本国情况并独具特色的政府绩效审计方 法评价体系。 1 2 2 国内绩效审计研究文献回顾 2 0 世纪8 0 年代初，我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与 实务，并从经济效益审计的角度丌始丌展绩效审计。1 9 9 8 年中国审计学会将绩效审 计( 经济效益审计) 确定为重点研究课题，出北京市、上海市、重庆市和四川省 审计学会牵头组织讨论这个课题，并在南京举办了绩效审计( 经济效益审计) 学 术研讨会，取得了一些积极的成果。随着对外交流的不断扩大，西方国家政府审 计的理念和技术方法开始大量引入国内。就本质内容而言，绩效审计与以前开展 的经济效益审计的差别并不大，其着重点都是经济性、效率性和效果性。随后， 我国逐步转向探讨如何建立有中国特色的政府绩效审计，对政府绩效审计的定义、 职能、范围、方法和程序等基本理论进行了较为广泛的研究，并把绩效理论研究 列为重点研究课题，这便也是现阶段我国政府绩效审计集中研究的主要内容。总 的来说，我国现阶段对政府绩效审计理论研究不够系统和完善，理论与实践尚未 较好地融合，然而已取得的成果不能忽视。以我国绩效审计内容、种类和方法的 研究进展为例，介绍如下： ( 1 ) 绩效审计内容。绩效审计在不同国家有不同的称谓，中国也存在是叫做 “绩效审计”还是叫做“效益审计”之争，具有代表性的观点主要有：李敦嘉( 1 9 9 6 年) 将政府绩效审计划分为行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审计；陈 守德( 2 0 0 0 年) 等认为，政府绩效审计应包括盈利性支出部分( 基建投资、重点 建设项目投资及国有企业使用效果审计等) 和非盈利性支出部分( 行政收支、公 共工程收支和各种基会的收支) 两部分内容；赵玉华等( 2 0 0 0 年) 认为，政府绩 效审计应包括管理审计和项目审计( 或称投资审计、效果审计) 两个方面；还有 的认为绩效审计可以划分为两部分：其一是政府财政收支中的行政收支、公共工 程收支和各种基金的收支；其二是政府财政收支中的有关收益性投资部分。 ( 2 ) 绩效审计种类。娄尔行认为政府绩效审计可分为业务经营审计和管理审 计；朱庆林等认为按审计目的的差异不同，政府绩效审计可分为经济性审计、效 率性审计和效果性审计；汤云为认为有“企业式、行业式、地区式经济效益审计、 国家大型项目的审计”。 ( 3 ) 绩效审计方法。我国研究者在传统的财务审计方法的研究基础上，普遍 认为绩效审计与财务审计程序基本相同，即经过准备阶段、实施阶段、报告阶段 及后续阶段，只是每个阶段的具体内容因审计项目不一而略有差异而已。另外， 除了在绩效审计中适用已有的财务审计方法外，还可能还运用到一些特殊的方法。 不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。李敦嘉( 1 9 9 6 年) 认为，绩效 审计方法分为：核实法( 如审阅法) 、对比法( 包括实绩与计划比) 、分析法( 包 括因素分析法等) 、评价法( 包括现值法等) 四类。任月君等( 1 9 9 9 年) 认为，绩 效审计方法包括财务审计方法( 审阅等) 和其他方法( 如指标对比法、比率分析 法等) 两类。关于绩效审计方法的文献，我进行了综述了，但由于绩效审计是一 件实务性很强的工作，所以，在我没有实践经验的情况下对财政预算资金绩效审 计进行理论研究时，我没有涉及方法。 从文献中可以了解到，目外政府绩效审计基本上是围绕政府部门的管理活动 和资金使用情况开展的，而我国丌展真正意义上的政府绩效审计还处于起步阶段。 本文将以此为基础，试着探讨对我国财政预算资金绩效审计的理论问题。 1 3 本文的基本概念 1 3 i 财政预算资金 财政预算资会包括财政预算收入和财政预算支出。财政预算收入是政府为满 足社会共同需要，以法定方式筹集并纳入预算管理的财政收入。其范围的确定与 公共商品的供给以及公共部门的活动范围有着内在联系。由于公共商品具有非竞 争性和非排他性。通过市场无法满足其最优配置的需求，故必须以非市场方式来 解决其供求均衡的问题，而这种非市场方式来自公共部门的活动。在现实生活中， 公共部门即指政府机构及其派生单位。这些机构和单位的运作，服务于公共商品 1 2 的供给和对市场缺陷的弥补，如法律与秩序，公共安全、公共设施、公共教育、 公共卫生、环境保护、收入分配、经济稳定等，这些所需财力是由政府凭借公共 权力取得的。 国家凭借公共权力取得收入。首先是税收。政府课税的原因在于，它为社会 公众提供的公共商品和劳务无法按市场交易原则补偿所支付的成本，从而需要一 种非市场性的制度安排，保障政府提供公共商品活动所需的财力：其次是公共收 费。公共收费的可行性是由政府提供的部分物品和劳务具有定的私人商品性质 所决定的，这类物品和劳务称为混合商品或准公共商品，典型的如高等教育、医 疗保健、社会保险等：再者是国有资产收入。国有资产是政府投资及其收益所形 成的，或者凭借法律规定和接受馈赠取得的财产和财产权利，这些资产包括经营 性资产、行政事业性资产和资源性资产等：最后是国债。无论税收，公共收费还 是国有资产收入，都属于公共预算的“现b 寸”收入，当这种“现时”收入无法满 足“现时”支出的需要时，就有必要预支“未来”收入，预支“未来”收入的形 式就是发行国债。因此，在一定时期内国债可以成为政府筹集财政预算收入的一 种方式。 财政预算支出是指政府为履行其职能和满足社会公众的需要而做的一种政策 安排。其范围是财政预算依据政府职能所确定的资金分配使用领域。财政预算支 出与政府提供公共商品、满足公共需要的过程是一致的。因此，财政预算支出的 范围取决于政府职能的范围。 在市场经济条件下，政府的职能范围应定位于市场失效领域。通过政府活动 弥补市场缺陷，实际上是由政府代表公众利益来解决私人部门无法解决、不愿解 决或解决不好的问题。掘此，财政预算支出的范围可以界定为以下四个领域：一 是政权建设领域，国家政权机关包括国家立法、司法、行政管理、国防等部门和 机构，行使社会管理及保证国家安全等重要职能。出国家政权机构提供的公共服 务为纯公共商品，无法通过市场交换方式补偿其耗费的成本，必须以财政预算拨 款的形式来保障其正常运作所需资金的需要：二是事业发展领域，由财政预算供 给资金的事业发展领域大体可分为两类：其中一类是提供纯公共商品的事业单位， 如义务教育、基础研究单位、卫生防疫单位、文物保护单位、公共图书馆和博物 馆等，它们提供的产品具有很强的收益外部性，私人不愿或无力承担，只有政府 出面组织，并由财政预算保证其合理的经费需要。另一类是提供混合商品的事业 单位，如高等院校、应用基础研究单位、保护和弘扬民族文化遗产的特殊艺术团 体等，它们提供的产品虽具有公共商品的部分性质，但其发生的耗费也可以通过 向消费者收费获得部分补偿，财政预算对这些单位只是拨补其i f 常收入不能抵补 支出的资金差额；三是公共投资领域，由财政预算安排的投资支出主要针对非经 营性、非竞争性以及对国家经济发展有战略影响的项目。它由以下几个基本方面 构成：公共设施和基础设施( 如道路、桥梁、机场、码头、水利设施、污染治理、 环保工程等) 、自然垄断产业( 如铁路、由政、供水、供电、供气等) 、高风险和 高技术产业( 如航天、新能源、新材料等) ；四是收入分配调节领域，通过财政预 算支出进行的收入分配调节，通常以财政转移支付的形式安排。与收入分配调节 有关的财政转移支付，包括两个基本层次；其中一个是公共财政体系内各级政府 间转移支付。它着重解决各地方政府财政能力均等化和促进欠发达地区经济发展 问题，如对收入水平较低地方的财政补助，对贫困地区的资金援助等这灰转移支 付虽未构成公共预算对社会公众的直接支出，但它是合理配置公共资金，实现地 区问均衡发展的重要手段。另一个是公共预算对企业和居民的转移支付。对企业 的转移支付主要是为了扶持和鼓励新兴产业和弱质产业的发展，以及弥补因公共 定价政策造成的部分公共企业的亏损；对居民的转移支付以社会保障为主，如养 老保险，失业保险、医疗保险最低收入保证、灾害救济等。 总的来说，税收、公共收费、国有资产收入和囡债构成了财政预算收入的来 源，为公共部门活动的开展提供了相应的资会保障。财政预算支出归根到底则是 为了适应政府履行其管理职能和满足社会公共需求的需要，由于这种需要的范围 和内容会随着社会经济的发展而相应变化，因此，财政预算支出具体内容的确定 不是一成不变的，换句话说，在市场有效和市场失效之间并非绝对的泾渭分明。 财政预算支出的安排，应随着客观条件的变化而相应调整。但无论如何，在市场 经济条件下，财政预算支出范围应逐步退出经营性领域，着重于市场失效和低效 的公共性领域，以便发挥市场的基础性配置功能。 1 3 2 绩效审计 从1 9 4 8 年美国人阿瑟肯特第一次提出绩效审计以来，世界各国在不断丰富 实践经验的同时，理论上也从未间断对绩效审计的探索，绩效审计的定义就有许 多版本，许多国际组织，诸如最高审计机关国际组织和先进的最高审计机关均对 绩效审计有着不同的定义。 最高审计机关国际组织m 1 称绩效审计( 经济性、效率和效益) 是现金审计，经 营审计、管理审计的同义词( 这是该组织第1 4 届秘书处会议建议使用的术语) 。根 据该组织的审计标准，绩效审计是经济性、效率和效益审计，它包括：其一，根据 健全的管理原则与实施以及管理政策，审计管理活动的经济性：其二，对被审计的 单位，审计其人力、财务和其他资源的利用效率，包括审计信息系统，业绩测定， 监控安排以及各项工作程序：其三，对被审计单位，根据其目标完成情况，审计其 4 业绩效益，并根据原来预期的影响，审计其活动的真实影响。 美国会计总署。”1 9 9 4 在修订的政府的机构、计划项目、活动和职责的审计 准则中对绩效审计作出了如下定义：绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以 实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责 任性，为实施监督的采取纠币措施的有关各方进行决策提供信息。绩效审计就是 包括经济性和效率性审计以及项目审计一。a 、经济性和效率性审计包括确定：第 一，机构是否经济地和高效率地取得、保护和使用它的资源( 如人员、财产和空间) ： 第二，低效率和不经济情况产生的原因；第三，机构是否遵循了与经济性和效率性 有关的法律和规章。b 、效果审计包括确定：第一，达到立法部门和其他权威机构 所确定的预期成果或收益的程度：第二，组织、项目、活动和功能的有效性：第三， 机构是否遵循了与项目有关的法律与规章。 英国的英国国家审计法将绩效审计定义为：“检查某一组织为履行其职 能而使用所掌握资源的经济性，效率性和效果( 3 e ) 情况”。 由上可知，各国的绩效审计定义均用到了。三e ”，然而用列举法对政府绩效 审计下定义，往往是因为对其本质把握不住所致，当然也就无法客观反映它的本 质。这是因为： ， 第一，“三e ”仅仅是表象，是特定时期针对特定事物提出的衡量标准，某一 时期产生的具体东西显然不能用来概括绩效审计的本质。“三e ”源于2 0 世纪7 0 年代西方的公共管理改革，是指一种针对公众活动( p u b l i ca c t i v i t i e s ) 的效率 ( e f f i c i e n c y ) 和效果( e f f e c t i v e n e s s ) ，或其货币价值( v a l u ef o rm o n e y ) 方面的 审计回。公共活动，也就是和政府有关的一切活动。公共活动的进行一般是由各级 政府自己亲自从事的，也可以委托给私人单位或民间团体实施，尤其后者，加强 了政府进行绩效审计监督的必要。 第二，绩效审计是与公共管理和公共资会密切相关的。国家不同、政府不同、 政策不同、体制不同、时期不同、审计对象不同，对公共管理和公共资会的要求 也就不同。将“三e ”套用到任何方面显然是不符合逻辑。例如，相比公共投资性 支出，福利资金具有明显不同的特征，公平性应是主要审计目的。再如某些国家 的审计机构曾经审计的如社区服务、公立学校教育、反吸毒教育、空气质量、护 士服务等，都是不能简单地用“三e ”所能概括的。 那什么才是绩效审计呢? 绩效审计作为审计的一种