（会计学专业论文）独立审计合约研究.pdf

摘要 独立审计合约是规范独立审计活动各参与方相互之间关系的合约，各参与人 利用独立审计工作活动的目的，在于通过独立审计人员对企业会计信息真实、公 允陛鉴证，以确认及解除受托经济责任或消除投资者与经营者之间的信息不对称， 这两种目的都使独立审计涉及到委托人与经营者及前两者与独立审计人员之间利 益协调关系，因此产生了规范三者间围绕独立审计活动而引发的利益冲突的协 调需求，具体表现为审计目标的界定与实现和由此引发的责任界定与划分、审计 质量的衡量及标准问题、各方对审计人员素质的要求等。独立审计合约的意义在 于为协调及规范上述矛盾或利益冲突提供一个双方可自由谈判、协商的博弈平台， 各方对审计活动诸多利益关系的主张或妥协都通过审计合约反映出来。独立审计 合约集中体现了各方对独立审计活动的要求和为实现要求而进行的合约内容安 排。我们认为开展独立审计合约研究可以使我们结合实际经济活动，探索审计活 动的内在规律，帮助我们跳出传统审计理论研究的就审计而谈审计的缺陷，这是 本文写作的本意。 独立审计合约作为一种协调、解决审计活动中产生的利益冲突的合约安排， 各方通过合约安排，将这种要求以合约内容形式予以明确和反映，因此审计合约的 内容安排表现为合约剩余分享安排、合约规则安排、合约的独立性安排、合约中 诚信安排、对合约管制的安排。独立审计合约研究就立足于独立审计合约具体内 容安排上。 本文的研究逻辑以独立审计合约规范的本质要素剩余分享出发，进而探 讨在这基础上衍生出的规则安排、独立性安排、审计诚信安排、管制安排，最后 结合我国资本市场审计合约的特点进行经济实证，提出个人政策建议为收尾。 本文第一章导论。主要阐述独立审计合约研究的意义和当前理论界忽视的现 状为本文深入研究提供一个引子。 本文第二章独立审计合约的理论解读。主要阐述独立审计合约建立背后的一 些基本概念：独立审计合约建立的基础，独立审计合约的性质与功能，独立审计 合约的目标等，力图构建一个独立审计合约研究的理论指导框架，为进一步开展 独立审计合约具体内容研究提供个理论基础，通过将独立审计活动放在现实经 济运行环境中研究本文认为，经济生活中广泛存在的受托经济责任是独立审计 合约建立的基础。独立审计合约的性质是消除经营者剩余索取权外部性的合约安 排。独立审计合约的功能表现为减少企业代理成本。独立审计合约目标定位于以 一定可信度评价会计信息风险。 第三章独立审计合约剩余分享安排。独立审计合约剩余分享是独立审计活动 各方利益主张与冲突的直接体现。独立审计合约剩余来源于企业代理成本的节约 额- 各方对独立审计合约剩余的安排实质是对收益的分享及对风险的分摊，这一 结论为下文提供了研究的基点。 第四章独立审计合约规则安排。独立审计合约规则是将独立审计合约剩余分 享安排予以明确界定的条款形式，独立审计合约的不完备又使得双方难以就合约 规则达成详尽条款，出现了剩余规则。因此独立审计合约的合约规则安排表现形 式分为可以被详细规定的一般合约规则独立审计准则：不能被明确规定而留 有“空白”的剩余规则审计假设。本文就两种合约规则的性质、内容进行讨 论。 第五章独立审计合约的独立性安排。独立性是独立审计合约区别于内部审计， 政府审计的最大特征，也是审计合约发挥其功能，实现其目标的本质要求，审计 合约独立性是独立审计合约各方安排的结果，因此本章着重分析独立性的合约安 排。 第六章独立审计合约中的诚信安排。本章论述审计诚信的性质、内涵与发展， 审计诚信对独立审计合约的功能与其实现机制，并分析了审计诚信在独立审计台 约安排中的表现形式：程序型审计诚信，结果型审计诚信。 第七章管制与独立审计合约。独立审计合约中存在的信息不对称与独立审计 人员外部性是管制独立审计合约的根本原因，管制效率建立在良好的管制模式基 础上。管制模式的选择是管制者加入独立审计合约后合约安排的结果，本文随后 对管制模式的合约安排进行博弈分析。 第八章我国独立审计合约自由度问题研究。我国独立审计合约存在自由度缺 陷集中表现为我国当前资本市场上具有上市公司审计资格的会计师事务所垄断上 市公司审计业务。在市场准入制度下的，我国独立审计合约安排导致的经济后果 直接体现为三种社会成本损失：垄断社会成本、寻租社会成本、租值耗散社会成 本。本文对当前我国独立审计合约自由度缺乏进行经济实证分析，并提出个人政 策建议 关键词：独立审计合约独立性管制 a b s t r a c t i n d e p e n d e n c ea u d i tc o n t r a c t ( i a c ) i s t h ec o n t r a c tw h i c ha i ml i e si ns t a n d a r d i z i n g r e l a t i o no fe v e r yo n ei n d e p e n d e n c ea u d i t a c t i v i t y b ya u d i t i n ga c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no f e n t e r p r i s ea n dt h e na s c e r t a i n i n gi t st r u t h f u l n e s sa n de v e n h a n d e d n e s s ，ma i m so f v y ct om a k eu s eo fi n d e p e n d e n c ea u d i tw o r k ：a 珩i t n i n ga n dr e l i e v i n ga c c o a n t a b i l i t yo r e l i m i n a t i n gi n f o r m a t i o na s y m m e t r i c a ld i s t r i b u t i o na m o n gi n v e s t o r sa n do p e r a t o r s t h e t o wa i m sm a k e i n d e p e n d e n c e a u d i ta c t i v i t yi n v o l v eh a r m o n i z i n gi n t e r e s tr e l a t i o na m o n g c l i e n sa n do p e r a t o r so rf o r m e rb o t ha n di n d e p e n d e n c ea u d i t o r s or e q u i r e m e n tt h a t h a r m o n i z i n gc o n f l i c to f i n t e r e s tw h i c h t h r e e p a r tp r o d u c ti ni n d e p e n d e n c ea u d i ta c t i v i t y c o m ei n t ob e i n g i d i o g r a p h i cr e p r e s e n t a t i o n sa r ed e f i n i n ga i mo f i n d e p e n d e n c ea u d i t a c t i v i t y 、t h e r e o u ts o l i c i t a t i o nl i a b i l i t yd e f i n i t u d ea n d c a r v eu p ，a u d i t q u a l i t yw e i g h a n d s t a n d a r dq u e s t i o n e v e r y o n ei n d e p e n d e n c ea u d i t o rd i a t h e s i sr e q u e s te t c s i g n i f i c a n c eo f i a ci st op r o v i d eg a m eo ff l a tr o o f ，w h e r et h et w op a r t i e sc a nn e g o t i a t i o nt r e a ta t f r e e d o mt oh e l ph a r r n o n i z ea b o v ec o n t r a d i c t i o no rc o n f l i c to fi n t e r e s t e v e r yo n e s o p i n i o na n dc o m p r o m i s ea l ：i o u tm u c h i n t e r e s tr e l a t i o ni ni n d e p e n d e n c ea u d i ta c t i v i t yc a n b er e f l e c t e db yi a c w eb e l i e v e ，l a u n c h i n gt h er e s e a r c ho ni a cc a nb e n e f i tu st o e x p l o r e i n h e r e n tr u l eo fi n d e p e n d e n c ea u d i ta c t i v i t y , c o m b i n i n gp r a c t i c a le c o n o m i c a c t i v i t y , o t h e rv i r t u ei st oh e l pu sb r e a ka w a yf r o mb o n d a g e o ft r a d i t i o n a lm e t h o dt h a t r e s e a r c ha u d i tt h e o r yf o ra u d i tt h e o r y , t h eo p i n i o ni st h eo r i g i n a li d e ao f t h e s i s i a ci sc o n t r a c ta r r a n g e m e n tw h i c hf u n c t i o ni st oh a r m o n i z ea n ds e t t l ec o n f l i c to f i n t e r e s tr e s u l t i n gf r o mi n d e p e n d e n c ea u d i ta c t i v i t y , e a c hp a r tm a k eu s eo fc o n t r a c t a r r a n g e m e n t t od e f i n ea n dr e f l e c t r e q u e s to fc o n t r a c ta r r a n g e m e n tw i 出c o n t e n to f c o n t r a c t s oc o n t e n to fc o n t r a c ta r r a n g e m e n to fi a ci si n 廿l ep e r s o no f s h a r i n gc o n t r a c t r e s i d u ea r r a n g e m e n t 、c o n t r a c tr u l ea r r a n g e m e n t 、i n d e p e n d e n c eo fc o n t r a c ta r r a n g e m e n t 、 h o n e s t vo fc o n t r a c ta r r a n g e m e n t 、r e g u l a t i o ni a c a r r a n g e m e n t s or e s e a r c hi a c b a s ei n c o n t e n ta r r a n g e m e n to fi a c r e s e a r c hl o g i co ft l l et 1 1 e s i sb e g i ni ne s s e n t i a lf a c t o ro f i a c s h a r i n gr e s i d u eo f i a c f o r w a r dd i s c u s ss o m ew h i c hr u l e a r r a n g e m e n t 、i n d e p e n d e n e ea r r a n g e m e n t 、 h o n e s t ya r r a n g e m e n t 、r e g u l a t i o na r r a n g e m e n tt h a t r e s u l tf r o mt h e b a s e f i n a l l y u s a n a l y z e c h a r a c t e r i s t i co fc h i n e s ei a ci n c h i n a c a p i t a l m a r k e tw i t he c o n o m i c d e m o n s t r a t i o nm e t h o d ，a n dt h e ne n d i n g u p i np r i v a t ep o l i c es u g g e s t i o n s c h a p t e r l e x p o u n d i n gs i g n i f i c a n c e o fr e s e a r c hi a ca n d p r a c t i c e t h a tb e n e g l e c t e db yt h e o r y c i r c l ec u r r e n t l y , t h ef o r m e ri so n l yi n t r o d u c t i o nt ol e t t e r p r e s s c h a p t e r 2a c a d e m i ce x p l a n a t i o no f i a c e x p o u n d i n gm o s t l ys o m eb a s i si d e a s s t a n di nb a c ko fi a c ：e c o n o m i c a if u n d a m e n to f i a c n a t u r ea n df u n c t i o no f i a c a i m o fi a ce t cc o n s t r u c to n et h e o r e t i c a lf r a m e w o r ko fr e s e a r c h1 a c m o r ep r o v i d ea t h e o r e t i c a lf u n d a m e n tf o rr e s e a r c hs p e c i a lc o n t e n to f i a c t h r o u g h t h er e s e a r c h ，p u t t i n g a u d i ta e t i v i t yi n p r a c t i c a l e c o n o m i c a le n v i r o n m e n t w eb e l i e v e t h e r ea r ea b r o a d a c c o u n t a b i l i t yi ne c o n o m i ce n v i r o n m e n t i a cb a s ei nt h ea c c o u n t a b i l i t y n a t u r eo fi a c i st oe l i m i n a t et h ee x t e r n a l i t yo fd e m a n dr e s i d u e f i g h to fo p e r a t o r , t od e c e a s et h ea g e n t c o s t si st h ef u n c t i o no fi a c ，a i mo fi a cp i t c h i n a p p r a i s e r i s ko fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nw i t l lc e r t a i nt r u t h c h a p t e r3 t h es h a r i n ga r r a n g e m e n to fr e s i d u eo fi a c c o n f l i c to fi n t e r e s to f e a c hp a r ti ni n d e p e n d e n c ea c t i v i t ye m b o d i m e n tt h es h a r i n gr e s i d u eo f i a c r e s i d u eo f c o n t r a c tr e s u l tf r o ms a v i n gt h ea g e n tc o s t so f e n t e r p r i s e ，r e s i d u eo fi a ca r r a n g e m e n ti s e s s e n t i a l l ys h a r i n gp r o f i ta n da p p o r t i o n r i s k1 1 1 ec o n c l u s i o np r o v i d et h eb a s e p o i n to f t o t h ef o l l o w i n gt e x t c h a p t e r4 i a c sr u l e sa r r a n g e m e n tr u l eo fc o n t r a c ti st h ec l a u s eo f c o n t r a c t w h i c hp r i n c i p a lp a r to fc o n t r a c td e f i n er e s i d u eo fc o n t r a c ta r r a n g e m e n tt o d e f i n i t e l y , b o t hs i d e so f d i f f i c u l t l ys e tu pd e t a i l e dc l a u s e so f c o n t r a c tf o ri n c o m p l e t ec o n t r a c t ，s o t h e r ea r er e s i d u a lr u l ei uc o n t r a c t ，s oc o n t r a c tr u l ec a nb ed i v i d e di n t og e n e r a lc o n t r a c t r u l e s - i n d e p e n d e n c ea u d i ts t a n d a r da n dr e s i d u a lr u l e s 一- a u d i th y p o t h e s i s a n dt h e nu s d i s c u s st h et w oc o n t r a c tr u l e s c h a p t e r5i n d e p e n d e n c ea r r a n g e m e n to fi a ci n d e p e n d e n c ei sn o to n l yt h e m o s tc h a r a c t e ro fi a ck n o wf r o mi n t e r n a l a u d i tc o n t r a c ta n d g o v e r n o r a u d i t c o n t r a c t ，b u t n a t u r a l r e q u e s t o f e x e r t i n g f u n c t i o na n dr e a l i z a t i o na i mo fi a c ， i n d e p e n d e n c eo fi a c i st h eo u t c o m et h a te v e r y o n ei ni a c a r r a n g et o ，s ou si m p o r t a n t l y a n a l y z e c o n t r a c ta r r a n g e m e n t o f l n d e p e n d e n c e c h a p t e r 6 h o n e s t ya r r a n g e m e n t o fi a cw ed i s c u s sn a t u r ec o n n o t a t i o n d e v e l o p m e n t o fi a c ，f u n c t i o no fa u d i t o r h o n e s t y a n dr e a l i z a t i o nm e c h a n i s mo f h o n e s t y , m o r e o v e ra n a l y z er e p r e s e n tf o r m o fa u d i t o rh o n e s t yi ni a c ：p r o c e d u r em o d e l a u d i t o rh o n e s t ya n do u t c o m em o d e la u d i t o r h o n e s t y c h a p t e r7r e g u l a t i o n sa n di a c i n f o r m a t i o na s y m m e t r i c a ld i s t r i b u t i o ni ni a c a n de x t e r n a l i t yo fi n d e p e n d e n c ea u d i t o ra r ef u n d a m e n t a lc a u s et h a t r e g u l a t i n g i a c r e g u l a t i o ne f f i c i e n c y m u s tb ee s t a b l i s h e di nw e l l r e g u l a t i o n m o d e l c h o i c eo f r e g u l a t i o nm o d e li so u t c o m e o f r e g u l a t o rj o i ni ni a c s u b s e q u e n t l yu sa n a l y z ec o n t r a c t a r r a n g e m e n to f r e g u l a t i o nm o d e l c h a p t e r 8r e s e a r c h q u e s t i o n o fv a r l a n c eo fc h i n e s ei a c a c c o u n t i n g c o m p a n i e sw h i c hp o s s e s sq u a l i f i c a t i o no fa u d i t i n gi s s u i n gs t o c kc o m p a n ym o n o p o l i z e a l la u d i tb u s i n e s s e si nm a r k e ti nc h i n a t h i si n s t a n c es h a l li n d u c el a c ko f v a r i a n c eo f i a c t h ee c o n o m i c a ls e q u e l sa r et h r e ec o s t so f s o c i e t y ：m o n o p o l i z a t i o nc o s t so fs o c i e t y , s e e k i n gr e m a lc o s t sd i s s i p a t i o nr e n t a lc o s t s ，w ea n a l y z el a c ko fv a r i a n c eo fi a ci n e c o n o m i c a ld e m o n s t r a t i o n ，m o r e o v e r p r o v i d e i n d i v i d u a lp o l i t i c a ls u g g e s t k e yw o r d s ：i n d e p e n d e n c ea u d i t i n d e p e n d e n c e c o n t r a c t r e g u l a t i o n 4 独创性声明 p 妇6 。8 0 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 办获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 张瓣啡型掣 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 日期： 1 导论 1 导论 1 1 独立审计合约研究的意义 独立审计合约指独立审计活动参与人之间就审计企业对外披露会计信息为目 的的经济活动而订立旨在规范各方审计活动中相互关系的合约，它对独立审计活 动各方在会计信息鉴证过程中利益与责任关系进行规范，明确各方在审计关系中 受益及受损的权利，规定了独立审计工作质量的基本要求，可见独立审计合约是 类 眺干一个协调审计活动参与人之间产权利益关系的制度安排，但它比产权制度 更为复杂，因为独立审计合约直接指导具体审计活动的开展，需要不断针对大量 复杂的审计业务而协调各方的利益关系，解决可能出现的损害审计工作质量及效 率的问题，在这一方面，独立审计合约接近独立审计合同，在规范会计市场中的 审计活动关系中，独立审计合约处与承上启下的地位，它是协调审计理论与审计 制度、审计合同的桥梁与枢纽，它以审计理论为指导，在审计制度约束下采取各 种被市场各方认可的合同方式规范审计活动、协调审计利益关系。独立审计合约 在指导、规范具体审计活动起着重要作用，而审计理论界与职业界目前对独立审 计合约的研究远不如独立审计制度、独立审计合同深入，在实际工作中将独立审 计合约单纯地等同与独立审计合同，这既弱化了独立审计合约规范指导独立审计 活动的作用，又不利于保障审计工作质量。 独立审计职责的发挥在很大程度上取决于独立审计合约效率的高低。一个结 构安排合理、执行高效率的独立审计合约是独立审计实现其社会职能的基础与保 证。独立审计合约效率表现在，以尽可能低的合约执行成本实现最大化的合约产 出高质量的审计结果，或者是在保证一定程度的审计质量前提下耗费尽可能 低的台约订立与执行成本。不同的独立审计合约安排会导致不同的合约效率，现 代社会中独立审计在经济生活中扮演着越来越重要的角色，对经济活动和资本市 场运行起着越来越积极的促进作用，因此为深入认识独立审计活动的内在规律， 有效发挥独立审计的经济监督作用，提高审计工作质量及效率，有必要对规范审 计活动的独立审计合约进行深入研究。 1 2 独立审计合约概念 独立审计合约是审计人员执行审计业务的基础与依据，是规范独立审计人员 执业行为保护委托人合法利益以及独立审计人员正当权益的一种合约。我们知 道，经济活动必须依据定的规则进行，独立审计活动作为社会经济活动的组成 部分，它的开展与实施也必须按照一定的规则来进行，规范独立审计活动的一套 行为规则就是独立审计合约，它支配着独立审计人员、委托人、经营者之间合作 与冲突的方式，它是人们针对独立审计活动达成的种协议，据此，独立审计人员 执业活动才得以实施与开展，各方利益得以维护及保障。它不但是注册会计师台 独立审计合约研究 法执业的基础，也是界定注册会计师法律责任的依据。 从一般意义上看，独立审计合约的关系主体由独立审计人员、委托人、经营 者三方组成，如果考虑到现代独立审计合约受到外部管制的特征，独立审计合约 的关系主体还包括了管制机构。站在大审计合约角度，市场中的独立审计合约可 视为由审计人员、委托人、经营者、管制机构等各方组成的合约。独立审计合约 按照规范的内容与形成方式有多种形式，我们把独立审计合约划分为两种：公共 合约与私人合约。前者是在一定区域内参与审计活动或受审计活动影响的社会公 众通过一定的公共选择程序共同达成的协议，我们一般把公共合约理解为规范独 立审计活动及其中利益关系的制度安排。它表现为政府发布的关于审计活动的法 律法规，职业团体颁布的行业规章与技术规则等，私人合约则是为数较少的经济主 体在既有的公共合约约束下就具体审计业务相互协商而达成的协议，它主要表现 为现实生活中一个个具体的独立审计合同。本文以后论述的独立审计合约如不特 别加注均指私人合约即具体独立审计合约。由于私人合约一般是在公共合约( 独 立审计规范制度) 的约束下订立，不得违背相应的公共合约，因此私人合约中往 往要体现出公共合约的要求，在公共合约指导下形成不同形式、不同目的审计合 同。 在现实经济环境下，独立审计合约由于受到信息成本、谈判费用等交易费用的 制约，都是不完备的“。，合约履行就可能因为合约规定条款不完备而存在纠纷或破 裂，这将导致独立审计活动的交易费用剧增，削弱了独立审计合约的效率与效益， 依靠审计诚信等一些非正式公共合约对私人合约的不完备性进行修补，减少合约 履行因不完备性导致争议出现而耗费的大量履约成本，促使独立审计合约以低成 本“自动履行”。从现实生活中，大量私人审计合约都在审计诚信等非正式公共合 约规范、指导下以低交易费用得到履行。 从社会经济整体层面观察独立审计关系，旨在规范独立审计活动、协调独立 审计活动各方利益的公共审计合约( 独立审计规范制度) 、保障独立审计活动效率 及效果的非正式公共审计合约( 道德原则、价值观念等) 都是私人审计合同的基 本合约关系依存的基础，是独立审计合约关系最根本因素。正是这些内在要素指 导、控制、规范现实经济活动中的独立审计活动，引导独立审计工作朝着更有效 率的方向发展。公共审计合约规定的社会公众利益维护性质和与之相伴相生的道 德合约等非正式公共审计合约( 道德原则、价值观念等) ，自始至终地规范、作用 着独立审计人员与委托人、公司管理层、管制机构的合约关系，使独立审计合约 具有与政府审计合约、内部审计合约迥然相异的特征与性质社会公众利益保护 要求和高度的职业道德，也正是由于独立审计合约的特殊要求与因素，使独立审 计在资本市场乃至社会经济生活中发挥与政府审计合约、内部审计合约完全不同 的职能：以独立、客观、公正的立场评价企业对外披露会计信息的真实、公允性。 2 独立审计合约的理论解读 独立审计合约的理论解读 2 1 独立审计合约与受托经济责任 企业所有权与经营权分离产生了对独立审计的社会需求，企业外部利益相关 人与企业经营者因委托经济责任的界定与评价问题，需要一个独立、公正、客观 的第三人予以鉴证，独立审计应社会需求而产生界定与评价受托经济责任的要 求，就决定了独立审计的职业目标是以独立的第三者身份鉴证受托经济责任的执 行效率与效果，以帮助委托人与受托人确定或解除双方约定的经济责任。独立审 计目标直接来源于受托经济责任，随企业受托经济责任的演变而及时调整目标的 表现形式，从早期的资产负债表审计导出的查错防弊目标，到损益表审计导出的 企业盈利能力审查，再到会计报表审计的鉴证会计信息公允、合法、一贯性目标， 从审计合约界定的目标演变看，受托经济责任一直规范、决定着独立审计合约目 标的表现形式。 从受托经济责任历史变迁的角度看，受托经济责任在不同历史时期，不经济 环境甚至不同企业性质有不同的表现形式。按照受托经济责任关系的参与主体划 分，受托经济责任分为经营者与股东型、经营者与股东加债权人、经营者与股东 债权人、企业利益相关的第三人型等，随着社会经济发展企业产权结构多样化， 受托经济责任还将表现出愈来愈丰富的形式和特征。 受托经济责任制产生了企业两权分离情况，由于企业所有者将资产委托给经 营者管理，并授予其使用、处分财产的权力，经营者在委托人授权范围内自主决 定企业的经营，承担对委托人的财产保值增值责任，同时负责向所有者报告企业 经营业绩情况。为考核经营者履行受托经济义务的情况，委托人需要对经营者的 经营管理业绩进行审查，以确定或解除经营者的受托经济责任。同时，委托人也负 有按照双方商定的合约行使所有权，不得越过合约规定干预经营者自主经营决策 权力。可见，受托经济责任实质是委托人与经营者订立的规定双方权力与义务的合 约，其作用在于规范委托人与经营者双方的经济责任关系，保护双方的正当权益。 受托双方之间的经济责任合约实际上还包括三个基本因素：( 1 ) 委托方目标。受 托经济责任中的委托方必须是资产的所有者，财产增值的人格化代表。它的行为 目标可以多样化，但必须有主要指导性目标，即货币效用最大化，也就是指委托 人在合约中的目标主要体现为追求资产的最有效利用或资本收益最大化。由于经 营决策才能这种“知识”在人群中分布不对称，委托者有可能缺乏这种“知识” 的经营者行使，这部分控制权由经营者享有时我们将其称为经营权，其实质是经 营者凭借其人力资本获得的企业合约剩余控制权。( 2 ) 双方的人身关系。委托人 独立审计台约研究 与经营卷之阕静关系必须是一静合豹关系，苓獒有任臂超越经济懿强制或依附关 系。合约关系既僳谖经营耆鸯圭经营决策，馒努其拥鸯的粼余控制较，避受来鑫 于委托人的合约羚于扰，又绘双方提供了鑫主谈判，蔓褶协谣黪环境，委孛毛久可 以壤握念约赋予的监督投与最终决定投来捻验台终散率与效益，决定是否继续维 系台约关系。( 3 ) 费任糖量标壤。必须毒一个委托人与代理人酆能够接受熄度量 规则，以检验受托经济责任执行的效章及效果。双方可以共同瘫寇度量娥则势共 同参与检验，也可以本麓减少争议及产生的成零损糕原则聘请与台约刹盏无直接 关系的第三方进行鉴迁。即使缀鉴诞后仍寅争议，通过弓l 入台约步 可以将争议繁 出合约，由另外的会约承担，从而成功地减少了双方争议绦企业台约摆至的不必 疆损失，最大程度维系了受托经济台约的完整性，效率性，保护受托经济合约的 稳定与效率。 受托经济责任体现在企业中，实际上是对企业剩余控制权与剩余索取权安排 和企业利益剩余分享安排的效率及效果进行规范的一种食约经济关系。现代企 舭理论告诉我们企业只不过是人力资本与非人力资本组成的特别合约。3 ，很难判定 谁真正怒企业的所有者，谁是经营者，由于受托经济责任关系体现为一种合约关 系，园此从台约关系角度分析企业中大量存在的投资者与经营者之间委托代理关 系，实质仍然是平等主体间的合约关系，企业中存在的大量受托经济责任，实际是 企业各方围绕经营税与所有权分离而事前酌订立规范双方艇业内部剩余分事与责 任分担韵合约。受托经济责任实质簸终体现为企业剩余分辜与权和安排的台约关 系。 独立审计台约建立在企泣委托经济责任基础上，由于娄托人与经理之间的委 托经济责任实际是了双方产权翮益兼系的葳映，为了协调这种产板嗣箍，簸督受 托经济责任豹安排与运辛亍，客辫上需要一个独立第三入来公正缝鍪定受托经济责 任中双方产权利益真实惰嚣，鸯无造反企整合约援凳| j 稀发生菜一方或凡方稠盏受 损情提。困扰奁企盘合约串之存在争毒芟清躐下继续在金、盈含约中解决这个阏纛是 不胃取翡，双方有动杭涤定耱离金簸合约美系另嚣建立一稀舍约关系戳专门瓣决 簧芋毫经济责柽溺趣，这样鬣有两个好处：1 ，缓躲企煌含约申韵擎议，将争议弓l 出 企选舍约，避兔企救海产生瓣大量交易成本。2 、采用一个独立予众韭合终关系戆 枣场合约安排，雳帮场仑约形式勰凌双方争议，有列予在尊重双方平等裁缝基愁 上，更鸯效她鼹决受芋经济蠹镁评徐蜒题。这秘舍约关系裁是受援经游责任双方 接受终部独立人对受托经济责侄执簿鲍效率与效祭进行鉴迁约独立事诗会鳃形 戏，建立在企业委援经济责任基础上毂独立事计食约，它在本质属性上不同予企 业内部枣计及政府孝计，表现在独立审计会约尊重双方利热平等，采取市场经济 中调节经济关系最基本魄工具一合约制度，使双方在自由、平等基础上充分提出 4 2 独立审计合约的理论解读 看法，由独立于企业合约利益各方的外部人充分听取各方意见，尊重各方正当权 益，以利益超脱的第三我身份协调受托经济责任关系良好运行。审计既然是为解 决企业受托经济责任关系的合约安排，企业各方利益倾向必然体现在合约中。因 此，任何一项审计关系的建立都由委托人、经理、审计人员三方参与，表现为三方 组成的一个合约形式。 从受托经济责任中的产权关系看，进入独立审计合约中的委托方与经营者两 方当事人具有独立的、平等的产权，没有产权的人是无权签约的( 张维迎，2 0 0 1 ) 。 委托方与经营者都拥有各自独立完整的产权，审计人员拥有自己完整的人力资本 产权，个人对财产的产权以及独立承担行使产权的责任是现代审计合约关系存在 的前提。产权的价值在于事前界定一个人受益或受损的权利，可见，产权能够给所 有者带来利益，无论这个利益是正还是负。利益在合约中表现为合约收益扣除合约 履行成本后的剩余，正剩余是经济利润，负剩余是损失。产权主体就根据事前的产 权安排获取相应的剩余。因此，独立审计合约当事人当然地有权就未来经济活动中 按照合约安排获取自己的利益，无论利益是正还是负，当获取的利益是正时，表现 为分享到独立审计合约带来的好处，如果当获取的利益是负时，体现为承担审计失 败损失及分享，片面地强调独立审计合约其中一方的产权利益只能是正或者是负， 都是与产权经济基础相违背的，因此，建立在企业受托经济责任基础与市场合约基 础之上的独立审计合约，其内在产权性质决定了审计风险与审计责任划分界定必 须以产权安排为依据。 审计合约作为被委托方与经理共同接受的协调受托经济责任关系的合约形 式，合约背后隐含的产权主体的平等性和独立性要求审计合约各主体之间是平等、 独立关系，首先是审计人员独立于委托人、经理，他与后两者关系是平等的，他 不接受任何一方超越独立审计合约规定的任何要求、命令。其次，委托人与经营 者在独立审计合约中也是平等、独立的，委托人同样不能以命令指导方式要求经 理。因为当这种情况发生时，委托人与经理就不再是组成严格定义上审计合约的 参与者，独立审计合约就由其市场合约性质，演变成政府审计或企业内部审计其 它审计合约。三方在独立审计合约中的独立、平等性是独立审计合约区别于政府 审计，内部审计的本质特征，也是独立审计合约产权关系的内在要求，市场机制 特征的集中体现。 另一方面，确定或解除受托经济责任的要求又决定了独立审计合约又不完全 是一个市场交易性合约。审计合约不同于一般市场交易的关健，首先是在独立审 计合约服务的企业受托经济责任关系。这种受托经济责任关系涉及到人数非常广 泛，在资本市场上甚至扩展至整个社会公众。独立审计合约要满足确定或解除如 此广泛的受托责任关系决定了它的性质融合了市场交易合约性质与公共物品性 独立审计台约研究 质。在一般市场合约，例如律师、医生为顾客提供服务产品，他们只需与特定服 务对象打交道，如未发生了服务失败情况，也只倾向特定的顾客提供补偿，然而 独立审计合约涉及到社会各界，因此处理这种合约关系远比律师、医生复杂。从 狭义上看，独立审计工作牵涉到委托人、经理、审计人员三方关系，如何协调审 计人员与委托人、经理之间的利益关系是审计工作开展首先需要考虑的，独立性 因此是审计合约区别于其他市场合约最大特征。其次，独立审计工作的委托人不 仅包括股东、债权人，还涉及企业利益相关者如工人、政府、潜在投资者，美国 注册会计师协会更将其延到广大社会公众，也就是说独立审计人员还必须为社会 公众利益服务，作为一种“公共服务”而被提供，所以独立审计合约实质上是企业 利益相关者经理与审计人员共同订立的合约。因此，从本质上看，独立审计合约 实质是一个公共性合约代替了大量的不同企业利益相关者与独立审计人员订立的 合约，一方面由于如此众多的企业利益相关者与审计人员分别订立独立审计合约 要耗费大量交易费用，为提高审计合约订立效益，减少订约发生的谈判成本，信 息搜寻成本等交易费用，社会各界对审计工作的需求就通过企业股东出面由审计 人员、经理订立，从而节约了大量检查受托经济责任的成本。另一方面众多的企 业不同利益相关人对独立审计工作要求不同，如股东希望审计人员确证企业盈利 信息，现金流量会计信息，债权人要求审计人员能清晰企业偿债信用方面的会计 信息等，审计人员必须在审计合约中综合考虑，保护企业利益相关人各种不同的 产权利益。范围广泛的受托经济责任决定了独立审计合约是一个介于市场交易合 约性与企业权威合约性之间的合约安排。市场性决定了独立审计合约的运作方式 主要是平等协商、尊重各方利益式的合约执行，排斥权威命令式的企业合约运作 方式，企业权威合约性又决定了独立审计合约在合约安排上存在剩余控制权现象， 独立审计合约调和广泛的受托责任关系的属性要求独立审计人员必须采取一种类 似企业合约剩余控制权机制，才能在尽可能减少合约运行交易成本要求下，完成 对受托经济责任关系的确定或解除任务。因此，建立在受托经济责任基础上的独 立审计合约兼具两种合约性质，这使我们可以结合市场机制原理及企业合约