（经济法学专业论文）关联企业转让定价避税问题研究.pdf

论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指 导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引 用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或 撰写过的作品成果。对本文的研究作出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 。 法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：毒乍串季 日期：彻d 年月日 。 i 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：学校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定 机构送交论文的电子版和纸质版，有权将学位论文用于非赢 利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆、院系资料室 被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 可以采用复印、缩印或其他方法保存学位论文。 学位论文作者签名：诈印豸导师签名：蓼知r c 百纳镝) 日期：加汐年月厂日 日期：年月 日 l 摘要 企业追求效益最大化的最终目的催生了人们对新的企业形式的需求，关联企 业因此应运而生，然而在适应社会化大生产，获得规模效益的同时，关联企业也 孳尘了对社会整体有害的经济行为越来越多的企业选择了关联经营的模式， 利用内部转让定价行为进行避税。据保守估计我国每年因转让定价而损失的税收 高达3 0 0 亿元人民币。税收大量流失同益引起了政府和学者们高度重视。但由于 我国转让定价的税收立法起步较晚，相关的研究和立法尚不成熟，新企业所得 税法及其配套法律颁行虽然令该状况有了显著的改观，但仍难称完善，因此有 必要对其进行系统的理论探讨和实践分析，以提高我国对关联企业利用转让定价 规避法律的调控能力，减少国家税收流失。本文以关联企业利用转让定价避税行 为为研究对象，重点在于分析我国转让定价制度的现状和存在的问题，并结合国 内外相关法律规制规定，探究如何对关联企业利用转让定价避税问题进行有效的 法律规制，提出一定的建议，以期构筑一个较为完备的规制转让定价避税行为法 律体系。 关键词：关联企业转让定价避税 。j ，鬻，彭w p。积昏磐，匦分蝣髻 l m l， 鞋鬈量程蛭娶蛙。蛩鹫愈飙凌晨蹬渚器臻 a bs t r a c t an e wf o r mo fe n t e r p r i s ei sr e q u i r e db yp e o p l es i n c et h eg o a lo fb u s i n e s si st o m a x i m i z ep r o f i t s a sa r e s p o n s e ，a f f i l i a t e dc o m p a n ya r i s e si nt h i sc o n d i t i o n t h i sk i n do f c o m p a n yi ss u i t a b l ef o rl a r g e - s c a l ep r o d u c t i o na n dc a na c h i e v ee c o n o m i e so fs c a l e i n t h em e a nw h i l e ，a f f i l i a t e dc o m p a n yb r e e d sh a r m f u le c o n o m i cb e h a v i o rt ot h es o c i e t y s i n c em o r ea n dm o r ee n t e r p r i s e ss e l e c tt h ep a t t e mo fa s s o c i a t e dm a n a g e m e n ta n dm a k e u s eo fi n t e r n a lp r i c et r a n s f e r e n c et oa v o i dt a x e s o nac o n s e r v a t i v ee s t i m a t e ，p r i c e t r a n s f e r e n c eh a sc o s tc h i n at h ea m o u n to f 3 0b i l l i o ny u a ni nl o s tr e v e n u e sp e ry e a r t h e g r e a tl o s so fs t a t er e v e n u eh a sc a l l e d t h eg o v e r n m e n ta n ds c h o l a r st oa t t a c hh i g h i m p o r t a n c et ot h es i t u a t i o n o nt h eo n eh a n d ，t a xr e v e n u el e g i s l a t i o na b o u tp r i c e t r a n s f e r e n c es t a r t e df a i r l yl a t ea n dr e l a t e dr e s e a r c ha n dl e g i s l a t i o na r en o tm a t u r ee n o u g h y e t ，o nt h eo t h e rh a n d ，e v e nt h o u g ht h e r ei ss o m ei m p r o v e m e n ta b o u tt h el a t e s ti s s u ef o r e n f o r c e m e n to fe n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wa n di t sa d d i t i o n a ll a w , i ti sn o tp e r f e c t t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt om a k eas y s t e m a t i cd i s c u s s i o na n dp r a c t i c a la n a l y s i sa b o u t t a xt r a n s f e r e n c ei no r d e rt oi m p r o v eo u rc o u n t r y sc a p a c i t yo fc o n t r o lo nt a xa v o i d a n c e t h r o u g ht r a n s f e r r i n gp r i c eb ya f f i l i a t e dc o m p a n i e sa n dr e d u c et h el o s so fn a t i o n a lt a x r e v e n u e i na c c o r d a n c ew i mr e l a t e dr u l e sa n dr e g u l a t i o na th o m ea n da b r o a d t h et h e s i s s t u d i e st h eb e h a v i o ro ft a xa v o i d a n c et h r o u g ht r a n s f e r r i n gp r i c eb ya f f i l i a t e dc o m p a n i e s a n df o c u s e so na n a l y z i n gt h es i t u a t i o na n dp r o b l e m so ft r a n s f e r r i n gp r i c er e g u l a t i o n si n c h i n ai no r d e rt o e x p l o r eh o wt or e g u l a t et h ep r o b l e mo ft a xa v o i d a n c et h r o u g h t r a n s f e r r i n gp r i c eb ya f f i l i a t e dc o m p a n i e sa n dp r o v i d es o m es u g g e s t i o n sa b o u t a r e l a t i v e l yc o m p l e t el e g a ls y s t e mo nr e g u l a t i n gt h et a xa v o i d a n c eb e h a v i o rt h r o u g h t r a n s f e r r i n gp r i c e k e yw o r d s ：a f f i l i a t e dc o m p a n y ；t r a n s f e rp r i c i n g ；t a xa v o i d a n c e i i 目录 i i 目录i i i 引言1 第一章关联企业转让定价避税的动机、表现形式及危害3 、基本概念的界定j 3 二、关联企业转让定价的表现形式10 三、关联企业在我国利用转让定价进行避税的现状1 l 四、关联企业转让定价避税行为的动机及危害12 第二章我国转让定价实体性法律制度之评价1 5 一、我国现行转让定价实体制度存在的问题15 二- 、国外经验之借鉴2l 三、完善我国转让定价实体制度的建议2 5 第三章我国转让定价程序性规定之评析3 1 一、我国现行转让定价程序性规定存在的问题31 二、国外经验之借鉴3 4 三、我国转让定价程序制度之完善3 8 结语4 1 参考文献4 2 后记4 5 引言 全球经济一体化的趋势越发明显，为了通过内部交易实现 越多的企业选择了集团运作的经营模式。关联企业在集团 内部利用转让定价来进行避税以实现企业利益最大化己经成为令人无法忽视的现 实。近年来，关联企业通过转让定价行为，每年给我国造成的税收损失高达3 0 0 亿元人民币之巨。税收大量流失经引起了政府的高度重视，但由于我国规制转让 定价避税行为立法起步较晚，新企业所得税法及其配套法律颁行虽然令该状 况有了显著的改观，但仍难称完善。因此，为减少我国国家税收流失。有必要对 关联企业转让定价行为进行系统的探讨和研究，以提高我国规制其通过转让定价 行为避税的能力。 目前国内教材、论著及论文中对转让定价税的研究的主要分为以下几类： 一、介绍转让定价基本原理。国内关于国际税收及反避税的教材、专著及论文 中都或多或少对转让定价税制做了介绍，内容涉及转让定价税制的基本原理、特 点、调整方法、预约定价协议等。如侯梦蟾与何乘材在其论著避税与反避税 中结合案例分析了转让定价的调整方法。他们对转让定价税制的基本原理进行了 分析，指出了转让定价税制存在的双重征税等问题；朱青编著的国际税收一 书，介绍了转让定价的基本原理、方法等，并以一章的内容着重介绍转让定价审 核、调整的原则与方法、预约定价协议、经合组织转让定价报告与准则等。 二、介绍国外对转让定价的相关规定。文a j j j 文在其所著的国际所得税法研 究一书中，将转让定价税制作为国际避税问题之一进行了研究。对国外对关联 企业的认定的具体规定作了比较详细的阐述。武汉大学的饶尚在其硕士学位论文 美国转让定价税则研究中对美国的转让定价税制从产生发展到税则体系有较 详细的论述。 三、对转让定价税制进行国际比较分析。王顺林在其所著的外商投资企业 转让定价研究一书中从政府宏观管理的角度介绍了己经体系化的转让定价调整 方法，对经合组织在治理转让定价方面的理论贡献、美国转让定价规则进行了分 析和评述，并对我国转让定价法规的效率进行了探讨。吴旭东在其论著税收与 价格关系若干问题中，从转让定价与税收关系的角度对转让定价税制的基本原 理及国际上转让定价税制的基本规定进行了论述。张雪在其论文转让定价调整 方法及其比较中对美国、日本、德国以及法国的转让定价调整方法选择进行了 比较分析。 文章分为三部分进行论述。第一部分先从税法学的角度对关联企业、转让定 价的基本概念进行界定，为本文的研究奠定了理论基础随后通过对关联企业利用 转让定价避税的行为的动因、行为方式、进行分析，并总结了其危害性。第二部 分从我国转让定价实体性制度的现状及存在的问题入手，通过对比国外转让定价 实体制度，提出了提高立法层次制定专门的转让定价法、完善关联企业界定、完 善转让定价的调整方法、制定专门的无形资产转让定价制度、完善现行预约定价 制度、加大处罚力度等完善我国转让定价实体制度的措施。第三部分通过对我国 转让定价制度程序性规定的现状和存在的问题入手，在借鉴西方国家税法最新研 究成果的基础上，在完善转让定价相关程序性规定、举证制度和税收情报管理程 序等方面提出了笔者的建议，以期为我国进一步完善现有转让定价税制提供新的 思路。 2 第一章关联企业转让定价避税的动机、表现形式及危害 一、基本概念的界定 ( 一) 关联企业的界定 1 关联企业 作为转让定价制度中一个十分重要的概念。虽然“关联公司并不是法律上的 概念，而仅是经济学上的概念，从各国公司法规定的情况看，关联公司不是公司 法上的一种公司形态”。但是，作为一种广泛存在的经济现象，关联企业这种企业 联合形式己经引起越来越多的法律注意。“如果税务当局对两个企业之间交易的价 格不予认可，并采用某一转让定价方法另行确定，那么其必须首先证明或定两个 企业属于关联企业。因为转让定价制度只能适用于关联企业之间。”2 但是由于各国( 地区) 的经济发展程度、法律传统和立法目的不同，各国法律 对这种商事联合的称呼、界定标准和范围也各有不同。据笔者收集，各国法律对 这种商事企业联合现象的称呼有：关联企业、关系企业、康采恩、联合企业、企业 集团；这种商事联合的下级概念包括：母公司、子公司、控制公司、从属公司，相 互投资公司，紧密型联合企业，半紧密联合企业，松散联合企业。因此，同样一 个“关联企业”的提法，在不同的国家和地区就可能指代不同的概念和范围。同 时，这些概念是从不同的角度和标准对关联企业划分的结果，它们的不同组合即 构成了关联企业的不同的内涵和外延。 作为正式的法律术语，关联企业首次出现在中国大陆地区是在外商投资企 业和外国企业所得税法( 下称外资企业所得税法) 中。随后，外资企业所得 税法实施细则、税收征收管理法实施细则和公司法( 2 0 0 6 年颁布，下称新 公司法) 都对关联企业进行了规定。另外，会计法( 2 0 0 6 年颁布) 在第3 6 条对关联方关系及其交易的披露作出了明确的规定。由此可以看出，国际上普遍 都认为，关联企业就是彼此之间存在关联关系的企业。 1 江平新编公司法教程北京：法律出版社，1 9 9 4 2 1 6 2 刘永伟转让定价法律问题研究第二版北京：北京大学出版社。2 0 0 4 1 1 8 6 3 2 关联关系的法律界定 界定企业间是否存在关联关系，对于关联企业这一概念有着十分重要的意义。 关于关联关系的认定，全球范围内不同的国家和地区的法律存在一定的差异：国 际税收协定联合国范本与经济合作组织范本认为关联关系是“( 一) 缔约 国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；( 二) 同一人 直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，在上述任何一种情况下， 两个企业间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系”。3 参与管理就是对企业 经营管理权的控制，即存在经营、购销和筹资等方面拥有实际控制权。参与控制 是指一个企业有权任命另一企业的董事或高级管理人员，或者有权为另一个企业 制定基本的或者主要的经营决策。参与资本就是我们常说的拥有一定的股权。4 但 是，如果两个公司仅具有一位共同的董事，那么不能认定这两个公司是关联方。而 且，也不应当仅以日常往来为由将资金的提供者、工会、公用事业组织、政府部 门和机构视为关联方。同时，也不应当仅由于与企业发生大量业务而产生的经济 依赖性的单个买主、供应商、专销商、批发商或一般代理商视为关联方。在各国 国内法上，美国国内收入法典( i n t e r n e tr e v e n u ec o d e ) 第4 8 2 节规定：“任 何两个或两个以上的组织、贸易主体或经营主体共同隶属于同一利益主体， 或者直接、间接地受控制于同一利益主体”，则被视为具有关联关系。德国涉外税 法认为儿符合下列条件者，纳税人即被为与他人有关联性：1 他人直接或间接拥 有另一纳税义务人年2 5 以上权益，或可以直接或间接运用影响力支配其他纳税义 务人；或纳税义务人直接或间接拥有他人年2 5 以上权益，或可以直接或间接运用 影响力支配其他人；2 第三人拥有他人或纳税人至少2 5 以上权益，或第三商业关 系以外的因素，他人可对纳税义务人，或纳税义务人可对他人，或两者之一基于 本身利益统一由另一团体产生所得。6 根据日本租税特别措施法及国税厅有关 规定，如果满足下列条件之一，法人将被认定是相关联的：1 日本企业法人与国 外企业法人之间直接或间接拥有或被拥有5 0 以上股权的；同一母公司同时直接持 有2 个子公司各5 0 以上股份。2 与日本法人之间存在下列“特殊关系”关系之： 3 c o n v e n t i o no nt h eo r g n i z a t i o nf o rt h ee c o n o m i cc o - o p e r a t i o n h t t p ：l l w w o e c d o r g d o c u m e n t 7 0 ，2 3 4 0 ，e n 一2 6 4 9 _ 3 4 4 8 3 1 9 1 5 8 4 7 1 1 1 1 0 0 h t m l c n 。2 0 0 8 ，3 ，2 4 王斐非有形财产转移定价法律调整制度研究硕士论文大连海事大学经济法学，2 3 2 0 0 6 5 郭银论关联企业的避税问题及其法律j i ! l ! 制顾士学位论文北京交通人学经济管理学院，3 7 2 0 0 7 6 刘永伟转让定价法律问题研究第二二版北京：北京大学出版社。2 0 0 4 8 4 有一名常务董事以及一半以上管理人员由企业另一方派出；企业一 一半以上由企业另一方贷入或提供借款担保：企业一方购进销售的 是与企业另一方进行的；企业一方的生产经营活动必须依赖企业另 产权或专有技术才能正常进行；其他控制与被控制的关系。7 在我国， 区联合交易所有限公司证券上市规则“须予公布的交易”规定： 括：1 已就或拟就有关交易与发行人或其附属公司的董事、行政总裁 成协议、安排、谅解或承诺的人士或公司；2 与发行人或其附属公 总裁或主要股东同居俨如配偶的人士，或为上述董事、行政总裁或主 要股东的亲属，包括：年满1 8 岁的子女或继子女；父母或继父母：兄弟姊妹或继兄 弟姊妹；配偶的父母、子女的配偶、兄弟姊妹的配偶、配偶的兄弟姊妹。”8 台湾地 区在1 9 9 7 年公司法采用了关系企业的称呼，该法第3 6 9 条规定，关系企业是 指独立存在而相互间具有下列关系之企业：其一，有控制与从属关系之公司；其二， 相互投资公司。我国中华人民共和国公司法( 2 0 0 6 年颁布，下称新公司法) 第2 1 7 条第4 款规定：关联关系是指公司控股股东，实际控制人，董事、监事及 高级管理人员与其直接或间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转 移的其他关系。根据上述规定，国家有企业之间因为同受国家控股显然具有关联 关系。但由于我国国家经济制度的性质，国有企业与国家、税务机关与国家的关 系深具中国通特色。因此，关联企业在税法中的含义与在公司法中的含义虽然相 近但并不完全相同。关联企业制度在公司法中的的相关规定，其目的着眼于解决 各个企业之间存在的利益冲突；而在税法中，则着眼于解决企业利用彼此之间的 关联关系相互影响可能给国家带来的税收损失。在规制企业避税的过程中，只要 企业之间存在着足以严重影响企业经营决策的因素，税法就可以认定关联关系的 存在。因此，笔者认为关联企业的关联关系从法律的角度主要包括以下三种：一 是由管理控制产生的关联关系；二是由资本控制产生的关联关系：三是由企业所 有者的家庭及血缘关系派生出的关联关系。 ( 二) 转让定价制度 1 转让定价的概念 7 张学斌转让定价税制研究博士学位论文西南财经大学经济学，1 0 5 2 0 0 2 8 香港联合交易所有限公司有关上市委员会的证券上市规则 h t t p ：w w w 1 e g c o g o v h k y r 0 6 0 7 c h i n e s e p a n e l s f a p a p e r s f a 0 4 0 2 c b l 一1 2 7 4 一c p d f c n 2 0 0 9 ，4 ，2 6 9 洪贵参关系企业法理论与实务第2 版台北：元照出版公司，1 9 9 9 2 1 7 5 转让定价是个经济术语，用来指关联方之间的交易估价过程。m 转让定价是公 司的内部定价机制，即公司所属各成员实体之间转让商品、劳务与无形资产的内 部定价机制。实际上，关于转让定价，国际范围内并不存在一个被普遍接受的定 义。经合组织1 9 9 5 年转让定价指南在术语解释( g l o s s a r y ) 中也没有对转让定 价进行界定。在我国大陆，学者们对转让定价所下定义也各不相同。高尔森教授 认为，“所谓转让定价，是指关联企业在内部交易中不按照一般市场价格的定 价，其主要目的则是将整个关联企业的纳税额减少到最低程度。”1 2 “姚 梅镇教授认为：“关联企业之间在进行交易时不按照一般市场价格标准，而是根据 逃避有关国家税收的目的的需要来确定有关交易的价格。这种基于逃避税收目的 而确定价格的作法，称为转让定价。刖3 刘剑文教授认为：“所谓转让定价( t r a n s f e r p r i c i n go rt r a n s f e rp r i c e ) ，又称内部定价，指跨国公司进行内部交易所采用 的价格。川1 刘永伟教授在给转让定价定义之前，首先将转让价格( t r a n s f e rp r i c e ) 与转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 加以了区分，他认为转让定价与转让价格两个概 念有着显著的区别。转让定价则是一种行为，而转让价格则表示为一个数量关系。 他在的论述中将转让定价定义为：“关联企业和税务机关对关联企业间的交易进行 定价的行为。”5 张守文教授认为“对于转让定价，可以从价格分类的角度做静态 的理解，同时，也可以从转移利润等角度做动态的理解。税法上的规制主要是倾 向于规制动态的转让定价的行为，从而控制静态的转让定价的形成，进而对有关 商品和所得方面的税收进行控制。”1 6 纵观上述几位学者为转让定价所下的定义， 高尔森、姚梅镇与刘永伟教授是从动态的角度把转让定价视为一种行为；而刘剑 文教授将“定价看作“价格”的一种，则是基于静态的理解。本文是基于税法 的角度来研究转让定价，因此笔者更倾向于刘永伟教授的观点。笔者认为：转让 定价可定义为是关联企业之间为了实现企业集团的整体利益，在销售货物、提供 劳务、转让无形资产等行为时采取的有别于独立交易价格的办法来决定他们内部 交易价格的行为。是作为主体的关联企业通过关联交易实现企业避税从而达到利 m 罗伊罗哈吉国际税收基础北京：北京大学出版社，2 0 0 6 4 1 2 - 4 6 7 武艳茹跨国公司转让定价法律规制研究北京：财税法学论丛第1 卷2 0 0 4 3 7 i 旺高尔森国际经济法文选第2 版天津：天津人民出版社，1 9 9 4 1 0 0 ”姚梅镇国际经济法概论武汉：武汉大学出版社，1 9 8 9 5 7 8 1 4 刘剑文国际所得税法研究第3 版北京：中国政法火学出版社，2 0 0 0 1 5 9 ”刘永伟转 止定价法律问题研究北京：北京大学出版社，2 0 0 4 6 9 ”张守文财税法疏议北京：北京大学出版社，2 0 0 5 2 5 2 6 润最大化的目标而实行的一种行为。 2 转让定价行为的特征 ( 1 ) 跨地域性。同一国家或地区其税收法律制度与投资环境大体上是相同的， 而不同国家或地区的税收法律制度的价值取向及税收征管水平存在着显著的差 异，正是这种差异，为关联企业避税行为的滋生提供了沃土，使它们得以以高于 或低于正常市场价格进行交易，转移其利润，进行避税。如果关联企业设在同一 地域，由于税收法律制度的价值取向以与投资环境大致相同，通过转让定价进行 避税是相当困难的。 ( 2 ) 隐蔽性。转让定价是关联企业经营中的一种财务手段。对于关联企业来 说转让定价既是一个经营战略问题，又是一个税负策划问题。关联企业之间的内 部交易价格不是由商品的成本决定，也不是由商品的市场供求关系决定；它是由 关联企业少数上层决策人员，按照企业集团整体利益最大化的原则，统筹规划之 后确定的。企业间的交易行为，不经审查很难从表面上看得出是否是转让定价行 为。 ( 3 ) 连续性。由于本身具有很强的隐蔽性，通常情况下，除非该囤税收征管 机关在税务稽查时，用正常交易原则来判断公司的价格是否正常，否则根本无法 认定认其交易行为是在通过转让定价进行避税；在没有被发现之前，转让定价行 为会一直在关联企业的生产经营活动中存在。 ( 4 ) 转让定价主体的“二重性”。转让定价主体的的二重性是指虽然关联企 业集团本身并不具有独立的法人资格，但是组成企业集团的各成员企业一般具有 独立的法人资格。关联企业内部既存在着关联企业和与其相关联的公司之间按类 似于“层级制”原则组织企业生产经营活动的组织成本，又存在相互之间，特别是 与关联企业之间按类似于市场关系进行交易的交易成本。7 关联企业集团作为企业 与市场之间的一种中间型组织形态，其成员企业之间既存在一定程度的企业属性， 又存在一定程度的市场属性。这种“二重性”，使企业集团与外部市场之间的边界 以及企业集团内部各成员企业之间的边界呈现模糊状态。1 8 3 转让定价的认定 税务机关对关联企业间的业务往来进行转让定价调整的前提是认定企业间存 ”m i c h e l l eq u a h ，t a c k l ep o t e n t i a lt r a n s f e rp r i c i n ga u d i tb yb e i n gp r e p a r e d ，s i n g a p o r e p r e s sh o l d i n g sl i m i t e d ，t h e b u s i n e s st i m e ss i n g a p o r e ，o c t o b e r2 4 ，2 0 0 5 蝎陈海军关联企业转移定价的会计规制价格月刊2 0 0 5 。12 ：6 8 7 在关联关系。但是，企业间存在关联关系仅仅表明它们彼此之间具备了发生转让 定价行为的充分条件，却并不必然导致转让定价行为真的一定发生。是否对关联 企业实施转让定价调整的关键问在于关联企业之间是否按照独立企业间的正常的 业务往来进行交易。独立企业之间的业务往来是指没有关联关系的企业之间按照 非受控价格和营业常规( 正常成交价格) 进行的业务往来；违反这一原则，通过 操纵交易价格转移利润，进而减少应纳税所得额的行为，即为我们常说的转让定 2 国际财政文献局( i b f d ) 的国际税收辞典认为：“避税指以合法手段减少 纳税额，通常含有贬意。例如，此词常用以描述个人或企业通过精心安排，利 税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，达到避税目的 2 0 3 日本学者金子宏认为：“税法所规定的课税要件已把各种经济活动乃至经济 象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自由原则规制下，可 自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实现一定经济性成果。如果纳税 选择通常所不用的法律形式不但达到了在实质上实现了所预想的经济目的乃至 经济性成果的目的，而且还回避掉了通常所采用的法律形式相对应的课税要件的 充足，以使其税收负担减轻或排除了他们的税收负担，此称为避税。 2 1 4 我国台湾地区学者陈清秀先生认为：所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择 税法上所考量认为通常之法形式( 交易形式) ，却选择与此不同的迂回行为或多阶 段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常之法形式的情形基本上同一的经 济上的效果，而同时减轻或排除与通常之法形式相连结的税捐负担。2 2 5 刘剑文教授认为：“避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所为 预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税 负的行为。”弱 对于上述概念，笔者认为刘剑文教授的给出的定义最能反映避税行为的性质： 避税的本质“在于利用法律上的漏洞，实现一定的目标，同时造成法律无法对其 适用的目的。”1 该行为结果客观上造成了国家税收收入的不当流失，侵犯其他守法 诚信的纳税人的平等负担的权利。因此，其实质违反了税法宗旨；同时，这种行 为形式上并不违反法律的形式规定或文义规定。所以，简单的将避税行为界定为 合法行为或违法行为都是不准确的；它在实质上违背了法律宗旨，但形式上法律 却无法有效对其规制，是介于违法与合法之间的灰色区域。它脱溢了税法的文义 规定，无法得到法律的直接适用，因而是- 4 0 ：脱法行为，具有形式合法性、实质 违法性、行为公开性的特征。 2 0 国际税收辞汇j 匕京：中国财政经济出版社，1 9 9 2 ，3 5 2 1 同 金子宏日本税法战宪斌、郑林根译北京：法律出版社2 0 0 4 9 3 9 4 2 2 陈清秀税法总论台湾翰芦图书出版有限公司2 0 0 1 。2 3 0 刘剑文避税之法理新探涉外税务2 0 0 3 ，8 ，5 7 9 二、关联企业转让定价的表现形式 关联企业利用转让定价进行避税一般有如下四种形式： ( 一) 有形财产业务往来 为了实现转让定价避税的目的，关联企业会通过调整彼此之间有形资产( 这 里主要指固定资产) 购置或租赁的价格，来调整各关联企业的利润水平。在以有 形资产作价投资的情况下，有形资产购置费用，既是关企业的股权份额的分布， 也直接影响着资产折旧费用的摊销。同时，由于对资本利得各国税务处理方式差 异很大，当关联企业间转让的是可折旧有形资产时，就会被关联企业利用，通过 对有形资产转让价格的调整将利润转化为资本利得或转移利润，以降低整体税负。 ( 二) 无形资产业务往来 无形资产具有独占性和专有性的特点，其转让往往很难找到相对应的参照标 准来确定独立交易价格，为了实现避税，关联企业之间通过对无形资产的转让和 授权使用，调整转让或授权使用价格以达到调节各关联企业的成本和利润的总量。 由于缺乏可比性，对关联企业通过无形资产实现转让定价避税行为的查处具有很 大的难度。 ( 三) 融资业务往来 融资活动是企业经营中一项常见的行为，尽管各国( 地区) 的税法对纳税所 得税相关规定各有区别。但是在企业正常的贷款利息允许在所得税前列支这一点 上，大多数国家的规定都是相同的。而这一点经常被关联企业用于实施转让定价 避税行为：为了达到实施转让定价进行避税的目的，关联企业在通过正常借贷进 行投资以代替自有资本进行投资的同时，也将关联企业间的内部投资以借款的名 义列入企业负债，实现增加企业费用，减少企业应税所得。此外，关联企业还利 用大多数国家或地区对存款利息征税而对贷款利息不征税进行避税。如一个需要 借款的公司利用关联企业持有的银行存款作为抵押，从而获取银行贷款，然后要 求就该贷款扣除利息开支；另一方面，持有银行存款的关联企业，做出安排来收 取不须课税的存款利息。 ( 四) 劳务业务往来 企业间相互提供的劳务业务范围十分广泛，涉及设计、维修、广告、科研、 咨询等劳务活动。为实现避税的目的，这些劳务业务往来就成了关联企业之间进 1 0 之间相互提供劳务，并根据各企业所在地区、行业 低劳务业务的费用，影响各关联企业的成本与利润 ，进而降低公司集团的整体税负。 利用转让定价进行避税的现状 商务部公布的统计数据显示，截至2 0 0 4 年8 月底，我国累计批准设立外商投 资企业4 9 4 0 2 家，但一半以上都是“亏损”状态；2 0 0 5 年5 月2 3 日，国家统计局 数据显示国内外企业经营状况呈现出“冰火两重天 之势：l 至4 月份，全国规模 以上工业企业实现利润3 8 9 3 亿元，与去年同期相比增长1 5 6 ；而港、澳、台及 外商投资企业实现利润1 0 7 5 亿元，与去年同期相比下降3 5 。一方面企业利润蒸 蒸日上，另一方面的财务数据节节下降。国税总局官员王裕康指出：“我们认为亏 损企业里面，有2 3 属于非正常亏损。造成非正常亏损的主要手段之一就是通过 转让定价把利润转让出去。我们保守估计，每年转让定价避税的税款损失有3 0 0 亿元。 纠 新企业所得税法颁布后我国统一了内外资企业所征收的税率，全国各地 区的税率也是基本上相同。关联企业的利用转让定价避税行为得到了一定程度的 遏制。但是，由于我国的税收分为国税和地税两个部分，有些地区为了招商引资 推进当地产业升级和经济发展，在统一征收国税税率的同时，按照不同的税率对 引进的企业征收地方税。与此同时，与国外相比我国的新企业所得税税率相对较 低，统计数据显示：“全世界1 5 9 个实行企业所得税的国家( 地区) 平均税率为2 8 6 ， 其中日本税率为3 9 5 ，美国税率为3 9 3 ，德国税率为3 8 9 ；从我国周边1 8 个 国家( 地区) 来看，其平均税率为2 6 7 ，高于我国新企业所得税法中提出的税率 2 5 。”2 5 企业所得税合并之后，关联企业通过在国外设立总公司、融资及销售有 形财产和交易无形财产等传统转让定价基础上，还通过如下方式进行转让定价避 税： 1 根据实际需求在某些特定的行业设立公司，利用产业税收优惠实施转让定 2 4 国家税务总局国际税务司副司长王裕康在涉外税收宣讲会上的讲话 h t t p ：w 1 啊b j n s r c o m b r o a d c a s t s p e e c h 0 1 a s p ，2 0 0 9 ，3 ，1 0 2 5 马彩风解读新企业所得税法财会通讯( 综合版) 2 0 0 7 ，6 ：2 0 1 1 价行为转移应税所得规避税收：关联集团为了达到避税的目的在某些特定税收优 惠产业( 如高新产业) 设置公司，在生产经营过程中，通过内部交易将从事无税 收优惠的关联企业的利润转移至存在税收优惠的企业，同时将享受税收优惠的产 业的成本转移至无税收优惠的产业，从而提高享受税收优惠企业的应税所得额， 降低不享受税收优惠的企业应税所得额，进而实现关联集团利益最大化。 2 根据实际需要，利用国内各地区地税税率的差异，进行转让定价避税：如 前所述，由于国税、地税两套征管体系的存在，我国各地区的地方税税率存在一 定的差异；加之国家为了实现可持续发展目标，对中西部地区税收倾斜，关联企 业集团为了达到实现避税的目的，经常会在享受税收优惠政策的国家级开发区、 中西部地区设置公司，并通过集团之间的内部交易将集团的利润转移至设在享受 税收优惠政策地区的公司，使集团汇总纳税享受优惠税率，规避税收。 3 利用亏损弥补进行转让定价避税。我国企业所得税法及会计法规 定，企业发生年度亏损的，可以用下年度的税前所得进行弥补，下一年度税前所 得不足以弥补的，可在连续5 年内逐年延续弥补，但延续弥补的最长期限为5 年， 若企业5 年内税前所得仍不足以弥补企业亏损，那么5 年后就必须以企业税后利 润弥补。为了实施转让定价避税行为，一些企业经常利用内部交易的形式，把5 年后的应税所得提至5 年内，并避免前期盈利后期亏损的情况出现，尽力争取享 受弥补亏损政策，逃避纳税。 四、关联企业转让定价避税行为的动机及危害 ( 一) 关联企业转让定价避税行为动机 关于关联企业利用转让定价避税行为的动机，许多学者从不同的角度进行了 论述，有学者认为：随着经济的发展，转让定价的避税诱因己失去其存在的前提， 政府的注意力应放在转让定价的非避税诱因方面。还有学者从关联企业内部转移 价格大量产生的经济学渊源和经济管理的角度对关联企业内部转移价格产生的动 机进行了分析，将关联企业转让定价税收动机分为减轻公司所得税、逃避预提税、 逃避关税和充分利用外国税收抵免的规定。笔者认为上述两种观点有将简单问题 复杂化之嫌。企业的最大特征就是营利，关联企业的转让定价避税行为的目的就 1 2 是实现企业利益的最大化。无论是利用不同企业、不同地区税率及税收优惠条件 的差异，将利润转让到税率低或可以享受税收优惠的关联企业，减少或拖延缴纳 企业所得税。还是将盈利企业的利润转让到亏损企业，从而实现企业集团整体的 税负最小化，其最终的目的都是一致的。 ( - - - ) 关联企业转让定价避税的危害性 效率、公平和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值。2 6 也是税法规范、制度 和体系得以创制的基础和价值导向。经济活动中，纳税人的税收行为是否正当既 受到具体的税法规范的评价，也应符合效率、公平和秩序的原则。遵循原则正常 交易的企业行为是遵循法律追求的价值，但通过转让定价手段进行避税的行为则 违背了法的一般价值价值取向。具有很强的危害性： 1 减少了政府税收收入，侵犯了政府税收征管权 从形式上来看，避税并不是一种违法行为，但从实质上来说，它和已被法律 明确界定为违法的偷税、漏税行为一样，都减轻了部分纳税人的税收负担，减少 了政府的税收收入，侵犯了政府的税收征管权。税收收入的减少，削弱了政府为 社会提供公共产品和服务的能力。为了弥补这种能力的缺失，新的增税措施就会 在没有的到充分论证的情况下频频推出，国家的税收制度会因此而变得日趋复杂、 凌乱。凌乱复杂的税收制度，增添了征纳双方的理解难度，增加税收征管的工作 难度，也造成因征税成本不断提高而产生的额外的损失。同时，由于国家改变了 税率增加了税种，企业的避税行为将进入一个更深层次的恶性循环：一般来说， 一项制度越复杂越凌乱，那么该制度能被人们利用的漏洞就越多。税收制度也不 例外，凌乱复杂的税收制度将为关联企业的避税行为提供更多的方便；同时，税 种的增多、税率的升高，会进一步推动使纳税人产生避税的想法。另外，当关联 企业找到某种方式进行避税，而税务部门无法对其进行有效阻止，法庭又不能按 照法律裁定其为“违法”时，这种方式很快就会在全社会普及：各个企业就会投 入更多的人力物力争相效仿从事避税活动。这时，政府在付出税收收人减少的代 价的同时，还会承受本已成为社会信条的诚实守信的企业经营原则被破坏的代价： 若避税行为带有国际性质，则不但会损害资本输出国的预期收益，影响其投资信 心，也会使发展中国家通过吸收外国资金技术的取得经济效益大大减少。目前， 跨国纳税人通过发展中国家税务人员缺乏国际税收经验和涉外税收征管制度不完 2 6 张守文经济法理论的重构北京：北京大学版社。2 0 0 4 ，2 9 8 1 3 善的弱点的方式，在享受税收优惠的同时进行避税，已经日渐引起有关国际组织 和广大发展中国家的关注。 2 造成了纳税人之间的税负不平衡，违背了税负公平的法律原则 纳税人之间税负不平衡，违反了税负公平原则，不利于企业之间的公平竞争， 加速了社会分配不公。避税行为的发生，会使许多纳税人通过精心筹划而少掏钱， 把收入和财富重新分配给那些成功地进行了避税的纳税人；另一部分纳税人实实 在在地向国家缴纳每一分税款，相比之下，税负明显增加。税负的轻重左右着企 业在竞争中的成败。通过转让定价行为进行避税的纳税入，由于其实际承担税负 远低于正常应承担税负标准，因而不正当的获得了竞争优势，而那些诚实守法的 纳税人则处于不利的竞争地位。 3 避税将导致国民收入的再分配，降低资源配置效率 避税利用减少政府的税收收入来增加纳税人可支配收入，会歪曲政府税收政 策的分配意向。同时，因为避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本， 加上财政收入规制避税行为的成本，真正的收入增加要比想象的少，而损失则要 多，因此导致更为复杂的再分配，降低了资源配置效率。 1 4 第二章我国转让定价实体性法律制度之评价 一、我国现行转让定价实体制度存在的问题 目前我国规范关联交易转让定价的实体性规定散见于新企业所得税法及 其实施条例、中华人民共和国税收征管法( 以下简称税收征管法) 及其 实施细则、关联企业间业务往来税务管理实施办法、关联企业间业务往来 预约定价实施规则( 试行) ( 以下简称预约定价规则) 以及关联企业间业务 往来税务管理规程( 试行) ( 国税发 1 9 9 8 5 9 号，以下简称9 8 规程) 等税收 法律、法规中。上述法律、法规规定的转让定价调整方法和当前国际上通用的转 让定价的调整方法是一脉相承的，其主要目的是规范关联企业的转让定价行为， 使之符合国际上通行的公平独立原则。但是，由于上述法律法规过于简单，且在 实践中可操作性差，因此在我国特有的国情下，面对错综复杂的转让定价问题时 往往不能起到规范的作用的，在许多方面有待进一步需要完善。 ( 一) 立法层次立法模式层面 自上世纪9 0 年代初步确立，我国规制关联企业避税行为的法律制度在短短二 十年间有了迅速的发展。形成了一个以新企业所得税法和税收征管法为 主体、以相关行政规章为具体内容的相对完整的法律制度。而转让定价制度就是 其中最重要的组成部分。我国转让定价税制的基本内容主要体现在新企业所得 税法及其实施条例、税收征管法及其实施细则、关联企业间业务往 来税务管理实施办法、预约定价规则以及 9 8 规程等税收法