（会计学专业论文）我国政府绩效审计应用研究.pdf

摘要 政府绩效审计是政府审计发展的历史必然，是政府受托经济责任发展到一 定阶段的必然结果。由于绩效审计反映了时代的要求，世界上许多国家的政府 审计部门都积极开展这一审计形式，绩效审计目前已成为许多国家政府审计关 注的焦点和主要工作内容。而我国政府审计机关以往的工作都是以财务审计为 中心的，仅在一些审计项目中涉及到绩效审计的部分内容。近年来，我国政府 审计机关也开始重视绩效审计，国家审计署提出：要积极开展绩效审计，逐年 加大绩效审计分量，争取到2 0 0 7 年，投入绩效审计的力量占整个政府审计力量 的一半左右。由此可以看出，我国政府绩效审计在近几年会得到较快发展。 但我国目前的政府绩效审计理论和实践研究都大大不足，针对这种状况， 本文首先提出了我国政府绩效审计的含义、主体和客体、目标以及政府绩效审 计和财务审计的区别等基本理论问题，然后通过比较国内外政府绩效审计的发 展情况不同，进一步分析了影响政府绩效审计的发展状况的因素，即政治环境、 经济环境、法律环境、科技环境、社会环境和文化教育环境。结合我国的具体 审计环境，通过借鉴国外的先进经验，本文重点探讨了如何建立一套适合我国 的具体可行的政府绩效审计体系，包括政府绩效审计程序、审计指标评价体系 和审计方法。当然这种体系的建立，必须辅以相应的配套措施。最后本文通过 “某市审计局2 0 0 3 年对政府投资污水处理厂建设项目进行的绩效审计，这一案 例的实施来演示了政府绩效审计的具体应用。政府绩效审计的理论研究和实务 探索是一项艰巨的任务，需要社会各界的支持和参与，本文只是尽自己所能对 政府绩效审计的某些问题加以分析和研究，并提出自己的观点，希望对我国政 府绩效审计的开展提供一定的帮助。 关键词：政府绩效审计，经济性，效率性，效果性 a b s t r a c t g o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i n g i st h eh i s t o r i c a l n e c e s s i t y o ft h e d e v e l o p m e n to fg o v e r n m e n ta u d i t i n ga n dt h ec e r t a i nr e s u l to ft h ed e v e l o p m e n to f g o v e r n m e n t a le c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t y d u et op e r f o r m a n c ea u d i t i n gr e f l e c t sd e m a n d o fe p o c h ， g o v e r n m e n ta u d i t i n gd e p a r t m e n to fm a n yc o u n t r i e sd e v e l o p e dt h i s a u d i t i n gf o r ma c t i v e l y s of a r ，p e r f o r m a n c ea u d i t i n gh a sb e c o m et h ef o c u sa n d m a i nt a s kc o n c e r n e db ym a n yg o v e r n m e n ta u d i t i n gd e p a r t m e n t so f o t h e rc o u n t r i e s ， b u tt h ep r e v i o u st a s kw a sc e n t e r e db yf i n a n c i a la u d i t i n gi no u rg o v e m m e n t a u d i t i n g o f f i c e sa n do n l yp a r tc o n t e n to fp e r f o r m a n c ea u d i t i n gw a sr e f e r r e dt oi ns o m e a u d i t i n gp r o j e c t s i nr e c e n ty e a r s ， o u rg o v e r n m e n ta u d i to f f i c e sb e g a nt o p a y a t t e n t i o nt op e r f o r m a n c ea u d i t i n g n a t i o n a la u d i to f f i c ep u tf o r w a r dt oe a r l yo n p e r f o r m a n c ea u d i t i n ga c t i v e l y ，e n l a r g ew e i g h to f t h ep e r f o r m a n c ea u d i t i n gy e a rb y y e a r 1 1 1 er e s o u r c ep u ti n t op e r f o r m a n c ea u d i t i n ga d du pt oh a l fo ft h ew h o l e g o v e r n m e n ta u d i tf o r c e a f t e r2 0 0 7 f r o mt h ea b o v ep o i n t s ，o u rg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i n gw i l lg e tf a s td e v e l o p m e n t i nr e c e n ty e a r s b u ta tp r e s e n t ，t h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n dp r a c t i c ed e v e l o p m e n to fo u r g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga r e a te n o u g h a c c o r d i n gt ot h i ss i t u a t i o n ，t h i s p a p e rg i v es o m et h e o r i e s a tf i r s t ，s u c ha st h ec o n c e p to fc h i n ag o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ， a u d i t o r sa n da u d i t i n go b j e c t ， a u d i t i n go b j e c t i v e s ，t h e d i f f e r e n c eb e t w e e ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n df i s c a la u d i t i n ga n ds oo n a f t e rt h a t ， c o m p a r i n gg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi nc h i n aw i t ht h a t i n f o r e i g nc o u n t r i e s ，t h ep a p e ra n a l y z e st h ee l e m e n t sw h i c ha f f e c tt h ed e v e l o p m e n to f g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ， s u c ha s p o l i t i c se n v i r o n m e n t ， e c o n o m i c e n v i r o n m e n t ，l a ye n v i r o n m e n t ，t e c h n o l o g ye n v i r o n m e n t ，s o c i e t ye n v i r o n m e n t a n dc u l t u r ee n v i r o n m e n t a c c o r d i n gt ot h e s e a u d i t i n g e n v i r o n m e n t sa n dt h e e x p e r i e n c eo f t h ef o r e i g nc o u n t r i e s ，t h ep a p e rt a l k sm a i n l ya b o u th o w t oc o n s t r u c t t t h es y s t e mo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gw h i c hi sf i tf o ro u rc o u n t r y i t i n c l u d e sp e r f o r m a n c ea u d i tp r o c e d u r e so f0 1 1 1 g o v e r n m e n t ，t h es y s t e mo fi n d e x e s a n dc r i t e r i aa b o u tg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n dt h em e t h o d so f g o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d h i n g a n ds o m e t h i n gt h a ti sf i tf o rt h es y s t e mm u s tb ed o n e a t l a s t ，t h ep a p e rg i v e sa ne x a m p l e “c h i n ag o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t yo f f i c e a u d i t i n gt h eg o v e r n m e n ti n v e s t i n gp r o g r a m m ei ns o m ec i t yi n2 0 0 3 ”，w h i c ht e l l s a sh o wt oi & s et h es y s t e mo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，t h et h e o r e t i c a l r e s e a r c ha n da c t u a le x p l o r a t i o no fg o v e m m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi sa na r d u o u s t a s k ，w h i c hn e e ds u p p o r tm a dp a r t i c i p a t i o no f a l lw o r k so f l i f ei ns o c i e t y t h i st h e w s i st ot r ym yb e s tt oa n a l y z ea n dr e s e a r c hs o m ep r o b l e mo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t i n ga n dp u tf o r w a r dn a yp o i n to fv i e w ，h o p i n go f f e rs o m eh e l pf o rt h e d e v e l o p i n gg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi no u rc o a n t r y k e yw o r d s ：p e r f o r m a n c ea u d i t i n go f g o v e r n m e n t ，e c o n o m i c s ，e f f i c i e n c y ， e f e c t i v e n e s s i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 或国破翮绩翘荦讨勰研澎，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：套伽日期：渤萨月。日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 氯国双丽镶i i 攫阐j 趁用研究系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可阻采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签冬壁- 刀州 t 日弱：孙0 6 年| | 玛| d b 第一部分政府绩效审计的基本理论 政府绩效审计开始于2 0 世纪4 0 年代，它代表了现代审计的发展方向，是 审计发展史上的一座里程碑。它进一步扩展和深化了经济责任的内涵，使政府 审计开始进入以绩效审计为中心，绩效审计与财政财务收支审计并存的现代审 计发展阶段。目前它已经成为许多国家政府审计关注的焦点和主要的工作内容。 然而，我国目前尚未全面地开展政府绩效审计，本文研究的目的正是想借鉴西 方各国开展政府绩效审计的成功经验、方法和技术，结合我国当前国情和未来 发展趋势，期望推动我国政府审计由目前的财务审计向绩效审计转变。 第一部分政府绩效审计的基本理论 一、政府绩效审计的概念 关于政府绩效审计，不同的国家有不同的称呼。美国称为“3 e 审计” ( e c o n o m y ，e f f i c i e n c y ，e f f e c t i v e n e s s ) ，后来改为绩效审计( p e r f o r m a n c e a u d i t i n g ) ，英国称之为“现金价值审计”( v a l u e f o rm o n e ya u d i t i n g ) ，加拿 大称为“综合审计”( c o m p r e h e n s i v ea u d i t i n g ) ，最高审计机关国际组织第十四 届秘书处会议建议使用的术语中认定为“绩效审计”。 美国审计总署( g a o ) ( 现改名为“政府责任办公室”) 1 9 9 4 年修订的政 府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则关于政府绩效审计的解释为： “绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和 功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为实施监督和采取纠正 措施的有关各方进行决策提供信息。” 英国1 9 8 3 年颁布的国家审计法对政府绩效审计的定义是“检查某一组 织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率及效益。”并且，英国国家审计署 认为现金价值审计中的现金价值= 经济性+ 效率+ 效益。英国国家审计署( n a o ) 出版的绩效审计概要中对绩效审计的三要素经济性、效率性和效果性 作了明确的解释：“经济性，是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少获得和使 我国政府绩效审计应用研究 用资源的成本，即少支出；效率性，是指商品、服务和其他结果及所使用的资 源之间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，简言之，支出合理；效果 性，是指项目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之问的关系，简言之， 支出得当。” 加拿大的政府绩效审计的定义：“综合审计是以系统的方式检查和报告责任 及管理人员为完成其职责所采取的活动、系统及控制。综合审计包括两项主要 内容：一是对财务系统内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表表示意见； 二是检查管理人员为达到现金价值是否建立了系统和程序。这里所说的现金价 值是指以下两个方面：( 1 ) 公款丌销时，经济性、效率性达到什么程度? ( 2 ) 有关项目达成其目标的效果如何? ” 最高审计机关国际组织在1 9 8 6 年发表的关于绩效审计、公营企业审计和 审计质量的总声明中，明确将经济性审计、效率性审计和效果性审计称之为 绩效审计。根据该组织的审计准则规定，“绩效审计是经济性、效率性和效果性 审计，它包括：( 1 ) 根据健全的管理原则与实旋以及管理政策，审计管理活动 的经济性；( 2 ) 对被审计的单位，审计其人力、财力和其他资源的利用效率， 包括审计信息系统、业绩测定、监控安排以及工作程序；( 3 ) 对被审计单位， 根据其目标的完成情况，审计其业绩效益，并根据原来预期的影响，审计其活 动的真实影响。 从上述定义可以看出，政府绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理 的效率性和工作的效果性的审计，这一定义在世界各国的表达方式可能不尽相 同，但其基本内容却大同小异。总结以上的概念，并结合我国的具体情况，本 文对我国政府绩效审计的概念界定是：政府绩效审计是由独立的政府审计机构 和审计人员，对政府及其各隶属部门及其他使用公共资金的单位的经济活动的 经济性、效率性、效果性进行审核检查，做出独立、客观、系统地评价，以加 强宏观调控的一种独立性经济监督活动。它包括三个构成元素：经济性、效率 性和效果性。经济性是指在适当考虑质量的情况下，尽量减少购置或使用资源 的成本，即是否能够在不影响工作质量的前提下，节约支出；效率性是指提供 第一部分政府绩效审计的基本理论 的商品、劳务或其他成果与其所耗费的资源之间的关系，即使如何能在资源投 入一定的情况下，得到最大产出，或在产出一定时使所需投入的资源最少；效 果性是指项目、计划或其他活动的实际结果与预期结果之间的关系，即在多大 程度上达到了政策目标、经营目标以及其他预期效果。 二、政府绩效审计的主体和客体 ( 一) 主体 政府绩效审计的主体是指审计执行主体，即由谁执行政府绩效审计的问题。 由政府绩效审计的概念不难看出，政府审计主体是独立的政府审计机构和审计 人员，但这并不是说注册会计师审计和内部审计主体与政府绩效审计毫无关系。 相反，注册会计师审计要对会计资料及其反映的经济活动的公允性和合法性作 出评价，内部审计则是在利用会计及其他相关资料的基础上为组织的经营管理 服务提供有价值的信息，这为政府绩效审计人员在工作中充分利用注册会计师 审计人员和内部审计人员的工作成果提供了条件，有利于节约审计时间，提高 审计效率；另一方面，我国的注册会计师审计比政府审计发展较为完善，所以 可以将某些领域的政府绩效审计工作委托给独立审计组织和人员。 ( 二) 客体 政府绩效审计的客体是指审计机关将要对哪些项目、哪些内容开展政府绩 效审计。概括地说分为两个方面： 1 政府财政支出中的非盈利性投资支出。非盈利性投资支出是政府财政支 出中最具特色的部分，也是政府绩效审计的重点内容，它是由政府部门的特殊 职能决定的。这部分支出不以盈利为目的，支出一方面是为了维护政府等公共 管理部门自身的正常运转，另一方面是改善公共投资环境，为整个社会的发展 作好铺垫。具体包括以下几方面： ( 1 ) 政府各部门预算支出。这部分支出主要是指国家机关的行政支出，对 此项支出的审计主要审查各项支出是否符合效率性、效益性的标准，是否取得 3 我国政府绩效审计应用研究 预期效果。例如，国家行政支出的增加是否与国家机关办事效率的提高成正比， 是否存在贪污和浪费等现象。 ( 2 ) 财政投入多的重点项目和公共工程的支出。国家财政收入的很大一块 用于公共工程建设，如公路、桥梁、水电站。这些支出的目的不是为了盈利， 但应通过适当的手段逐渐收回。对这些规模庞大，投资巨大的工程项目进行审 计，主要审核工程的投资决策及效果，审计的目的不是评价项目和工程资金的 需要量，而是审查是否节约和避免对社会公共资金的浪费，工程是否达到预期 目的。例如对“三峡”项目组织的绩效审计。 ( 3 ) 各种基金支出。在我国，各项基金，如福利基金、养老基金、慈善基 金等等，一般由国家出面经营，那么这些基金的取得和使用往往成为行政行为 的一部分，这就使得对其丌展政府绩效审计成为必然。审计这部分支出主要评 价对它们的利用和管理情况，安排是否妥当，是否发挥了效益。 2 政府支出中的盈利性投资部分。这部分支出主要表现为国家授权的投资 部门对国有企业的投资部分和其他所有制企业中的l 驾有股投资部分。政府盈利 性投资支出的结果是产生了一个独立的经济实体企业。它的审计包括对这 部分投资活动的立项、投资过程的经济节约性、投资后产生的经济效果和社会 效果是否与预期的效果相一致进行审计，是投入与产出的比较。 三、政府绩效审计的目标 政府绩效审计的总目标是独立评价政府部门的公共管理活动的经济性、效 率性和效果性，为改善公共管理责任，为监督或采取纠正措施的有关各方作出 决策提供信息，促进政府改善和提高公共管理的效果。一般审计目标包括以下 几个方面： ( 1 ) 评价审计项目的经济性。实际投入比计划投入，即资源财产实际投入 ( 所占或耗费) 比计划所占或耗费，籍以考核是否节约或经济，目的在于准确发 现究竟在哪里出现了浪费资源的不经济现象，以衡量事中效益。 ( 2 ) 评价审计项目的效率性。实际投入比实际产出，即资源财产实际所占 4 第一部分政府绩效审计的基本理论 或耗费比实际所得，如实际资金利税率、成本利润率等，籍以考核投入利用的 效率。这类指标反映了一个单位、一项活动或一个项目的技术水平及管理水平。 同样干一件事、完成一项任务，消耗却大相径庭，同样的资源所完成的任务、 所出的产品( 或提供的服务) 数量也不会一样，这就是效率的差别。考察效率是 衡量事后效益的重要内容。 ( 3 ) 评价审计项目的效果性。实际产出比计划产出，即实际资源财产所得 比计划所得，籍以考核预期效果的实现程度。效果既可以是经济指标，也可以 是非经济指标，同时也是衡量事后效益的重要内容。 ( 4 ) 针对审计过程中发现的问题和漏洞，提出相应的改进建议。 一般的审计目标适用于所有的政府绩效审计项目，而在具体到每个审计项 目中，不同的审计项目的具体审计目标又不同，但是都是以一般目标作为指导 的。 四、政府绩效审计与财务审计的区别 ( 1 ) 目的不同。传统的财务审计主要是审查受托财务责任，重点审查财务 收支的准确性、合规性、合法性；而绩效审计目的主要是审查受托管理责任， 确定被审计组织是否进行有效的管理( 经营) ，着眼于管理的计划、控制和决策 过程，强调对未来的改进，把重点放在经济性、效率性、效果性方面。 ( 2 ) 范围不同。财务审计主要是财政财务收支及其会计资料；效益审计除 此而外还涉及有关的生产、技术、工程、决策、管理、组织结构、控制系统等 方面。 ( 3 ) 评价标准不同。传统财务审计的标准只是会计准则和国家的法律法规； 而效益审计则采用能够评价、证实其经济性、效率性和效果性的有关标准，如 预算、计划或方案所达到的目标，生产、技术、工程的定额、指标或标准，本 单位、同行业、国际上的可比水平，以及执行考核的责任目标和业绩标准等。 ( 4 ) 方法不同。财务审计主要采用一般审计方法，如审阅、核对、盘点、 调整、分析法等；效益审计除此而外，要按照审计项目所需评价效益事项而运 s 我国政府绩效审计应用研究 用不同的经济分析、数学分析、经济论证或其他管理科学方法等( 如评价投资 效果应用净现值法，成本效益应用价值工程法等) 。 ( 5 ) 作用不同。传统的财务审计则主要是对已成的事实财务收支的审计， 更大程度上体现了查错防弊及证明作用；而绩效审计关注的是未来经济活动的 改进，是面向未来的审计。在评价绩效的同时，更侧重提出促进提高绩效的建 议，使审计更具有建设性。 此外，报告形式不同。传统的财务审计报告形式目前已由审计准则将其固 定下来，可变性较小；由于绩效审计涉及的对象较复杂，审计报告的形式很难 用一种统一的形式固定下来。 本章注释 。世界主要国家审计编写组，世界主要国家审计 m ，北京：中国大百科全书出版社， 1 9 9 6 ，第1 4 9 页 。张继勋，国外政府绩效审计及其启示 j 】，审计研究，2 0 0 0 ( 1 ) ，第5 7 页，北京：中国审 计学会 。邢俊芳、陈华、邹传华，最新国外绩效审计【m ，北京：中国审计出版社，2 0 0 1 ，第4 7 4 页 6 第二部分国内外政府绩效审计的产生发展及其环境比较 第二部分国内外政府绩效审计的产生发展及其环境比较 我国与国外政府绩效审计存在着较大的差距，与国外政府绩效审计相比， 我国政府绩效审计不但起步较晚，发展也落后于国外。下面我们就分别看一下 国外和国内政府绩效审计的产生和发展，以及两者存在着差距的环境原因分析。 一、国外政府绩效审计的产生和发展 绩效审计在西方国家产生较早，但真正兴起是在第二次世界大战后。2 0 世 纪4 0 年代以后，随着国家公共开支的大幅度增长，经济资源与需求矛盾的同益 尖锐，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经济责任的要求越来越高。 政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效 审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。 7 0 年代以后，政府绩效审计在美国、英国、加拿大、瑞典等国家得到了广 泛的推广和应用，同时纷纷通过有关强制性立法将其纳入法定审计，并取得了 一定的成效。在明确政府经济责任、反对官僚主义、制止贪污浪费、提高政府 运作效率等方面发挥了重要作用。下面我们以美国、英国为例看一下国外政府 绩效审计的发展。 ( 一) 美国 美国是世界上开展政府绩效审计最早的国家。1 9 4 5 年美国国会通过了联 邦公司控制法案，它要求公营企业应将年度经营预算和工作计划经预算总局提 交总统和国会，由审计总署( 现改名为“政府责任办公室”) 进行审计。审计总 署不仅应直接评价公营企业的合规性，而且应对管理效率和内控系统的效率加 以评价，并向国会报告。 在6 0 年代美国审计总署率先把注意力转向经济性、效率性和效果性审计 ( 也称“三e ”审计) 。例如，曾进行年支出达到2 0 0 亿美元的联邦机构及其事 7 我国政府绩效审计应用研究 务审计和国防项目审计。 进入7 0 年代，美国审计总署的“三e ”审计走向准则化。1 9 7 2 年，美国 审计总署制定了政府的机构、计划项目、活动及职责的审计准则，提出了“绩 效型审计”的要求，这在国家审计史上还是第一次。这份被称为“黄皮书”的 审计标准对绩效审计的内容、实施和报告作了具体规定。从此“三e ”审计走 上了规范化的道路，并得以快速发展。在这一时期，美国政府审计工作量的8 6 以上是从事“三e ”审计。 美国审计总署1 9 9 4 年修订的政府的机构、计划项目、活动及职责的审计 准则关于绩效审计作出系统解释：“绩效审计是客观地、系统地检查一系列证 据，其目的是为了对政府单位、项目活动的业绩和功能进行独立评价，以便为 改进公共稽核和有关单位的决策工作提供信息。绩效审计包括经济性、效率和 项目审计。经济性和效率性审计包括：( 1 ) 确定机构是否经济而有效地取得、保 护、使用它的资源( 如人力、财产和空间) ；( 2 ) 确定造成不经济和效率不高的原 因；( 3 ) 机构有关经济和效率的活动是否合法。项目审计包括了：( 1 ) 确定立法或 其他授权单位所制定的预期结果和效益目标已完成的程度：( 2 ) 各个组织、项目、 活动和功能的效益：( 3 ) 机构是否遵守了与项目有关的法律和规章。”。 美国审计总署在开展绩效审计方面取得了惊人的业绩，且对世界范围内政 府绩效审计的开展起到了巨大的推动作用。 美国审计总署从2 0 世纪7 0 年代就开始了由财务审计向绩效审计的转变， 现在绩效审计工作已占全部审计工作的9 0 以上。美国审计总署丌展了包括从 导弹到药品、从航空安全到食物安全、从国家安全到社会保障的所有项目进行 绩效评估，对每个政府项目，跟踪联邦资金进行实质性的监督，检查政府运作 的高风险领域，改进联邦财政管理，受托审查政府的改革，帮助国会促进政府 工作得更好和更可信。 通过绩效审计和其他服务，美国审计总署每年为联邦政府节约了大量的资 金。1 9 9 9 年财政年度中，美国审计总署的工作带来了2 0 1 亿美元的财政收益。 这就是说在审计活动方面投资的每一个美元都带来了5 7 美元的收益；另外，美 第二部分国内外政府绩效审计的产生发展及其环境比较 国审计总署还在2 5 6 次国会听证会上作证。2 0 0 0 年财政年度，美国审计总署评 估分析了社会安全改革、国防采购、军队维和行动、税收政策、计算机政策、 管理人力资本的经济性、效率性和效果，通过工作实现了2 3 0 2 亿美元以上的 直接财政收益，经费投入的每一个美元都带来了6 1 美元的收益。 更多的情况是，审计总署的审计建议和审计发现能促使政府运作和服务的 效率或收益的提高，但这些成果并不总能用金钱来表述。审计总署还对其建议 进行跟踪，以确定这些建议是否被实行。 ( 二) 英国 英国在政府绩效审计方面起步晚于其他西方国家。程序委员会在1 9 7 7 年至 1 9 7 8 年度的报告中指出：“议会现有的程序不适合控制公共支出，不适合确保 公共资金的有效使用。当时的公共决算委员会和主计审计长的权限并不充分， 无法对接受国家捐助的团体进行监督。”。 1 9 8 0 年3 月英国政府发表了绿皮书，该文件归纳了与国家审计机构有关的 各种建议。其中列举了推行绩效审计的主要观点：主计审计长应对公共资金支 出的有效性和效率性进行检查，必要时调查计划项目是否有效地达到规定的政 策目标，同时也指出主计审计长不应将国营企业作为审计对象。1 9 8 1 年2 月公 共决算委员会发表了三卷本的报告书，即著名的第一次特别报告书，名为主 计审计长的作用，该报告主张制定相应的法律条款，对公营审计的总体结构进 行规定。委员会建议主计审计长有权对接受国家捐助的团体进行审计，有权对 接受公共资金资助的团体的会计记录进行审查，并将审计报告报送下院。 1 9 8 3 年国家审计法颁布并于1 9 8 4 年1 月1 日起实施。该法第二部分 对经济性、效率性和效果性检查进行了明确的规定，其中第六条规定：主计审 计长可以检查任何部门、机构或其他团体在履行职能过程中使用资源的经济性、 效率性和效果性。该法第一次从法律上正式授权英国国家审计部门实施绩效审 计。 英国国家审计署十分重视绩效审计，每年投向绩效审计的审计力量约占 9 我国政府绩效审计应用研究 3 5 ，并有不断提高的趋势。仅1 9 9 4 年一1 9 9 5 年度国家审计署就公布了5 0 份 绩效审计报告，涉及的领域涵盖了国防、教育、农业、环境和交通、卫生和社 会保障、法律和内政服务、海外和中央政府事务研究、税收八个领域。 英国国家审计署开展的绩效审计主要是就政府部门以及其所属单位、公共 资金使用单位资源利用的经济性、效率性和效果性进行检查。英国绩效审计的 内容与美国基本相同，但是在英国的绩效审计实践中往往将经济性、效率性、 效果性这三方面结合起来对某个项目或某项活动进行综合审计评价。 二、我国政府绩效审计的产生和发展 我国早在上个世纪八十年代末九十年代初就提出要在全国范围内开展政府 绩效审计。理论工作者也曾经一度掀起政府绩效审计理论研究的高潮，翻译国 外政府绩效审计的书籍，积极从理论方面探讨我国政府绩效审计开展的问题。 除此之外，实际审计工作中，我国也开展了一些有益的尝试。 早在1 9 8 9 年的经济调整中，我国审计机关对1 8 0 0 0 个停建、缓建项目进行 了跟踪审计，1 9 9 0 年全国开展了建设项目开工前审计，到1 9 9 2 年全国共审计 开工项目2 0 0 0 0 余个，总投资1 0 5 8 5 亿元，审计对7 1 6 个不具备开工条件的项 目提出了意见，压缩建设规模1 2 8 5 亿元。 在2 0 0 1 年度，审计署组织了退耕还林还草试点资会审计，其审计目的就包 含了三个方面：一是监督退耕还林还草专项资金的合法合规使用；二是对退耕 还林还草资金的使用效果进行审计，也就是绩效审计的内容；三是对退耕还林 还草的各项政策是否完善进行调查，为在更大范围内推行退耕还林还草积累经 验。可见，审计目的除了关注专项资金使用的真实性、合法性外，还开始了对 资金的使用效果的评价。 在2 0 0 2 年我国审计署对1 8 个重点机场项目尝试开展了投资效益审计。其 中对福州长乐机场效益审计取得较大的成功。在审计内容、组织形式、审计方 法上充分体现了财务审计与绩效审计的结合。例如在审计内容上，项目财务审 计、经济责任审计与效益审计相结合，将查错纠弊、追究责任、效益评价三者 1 n 第二部分国内外政府绩效审计的产生发展及其环境比较 融合为一体，表现在：将项目招投标审计、合同执行情况审计、工程决算审计 与项目投入资本的“经济性”审计结合在一起；将建设资金筹集的合理合规性 审计与项目投入资本的“经济性”审计结合在一起；将工程建设管理中资金损 失审计与项目投资管理的“效率性”审计结合在一起；将建设资金运用合规性 审计与项目资金管理的“效率性”审计结合在一起；将项目建设规模、建设标 准的执行情况、资产的利用情况与项目的“效果性”审计结合在一起：将项目 立项决策的科学性、合规性审计与项目的“效果性”审计结合在一起。 另外，深圳市自2 0 0 2 年也开始首先推行财政资金的绩效审计。1 2 家市属 医院的医疗设备使用和管理情况成为深圳市政府绩效审计的试点单位。来自市 政府的统计数掘显示，绩效审计的1 2 家医院的医疗设备总值超过6 亿元，但绩 效审计发现，这些医疗设备存在相当程度的浪费、闲置情况，大多数医院存在 对医疗设备“重购置，轻管理”的现象。被审计的医院都表示，绩效审计客观 公正，今后将对相关工作进行改进。2 0 0 3 年，深圳市政府还把一些政府投资重 点工程列入绩效审计范围，像群众关心的地铁建设这类投资特别巨大的项目都 纳入绩效审计的“视野”。一旦发现财政资金浪费或低效的现象将公开揭露。为 了加强政府绩效审计的事后监督作用，深圳市政府还建立了绩效审计的责任追 究制度，把绩效审计结果和经济责任审计、行政监察结合起来，建立公告警示 制度，对审计中发现的损失浪费现象进行坚决地揭露和处罚。 三、我国与国外政府绩效审计的环境比较 我国的政府绩效审计与国外政府绩效审计存在着巨大的差距，不仅是因为 我国的政府绩效审计起步晚，而且还因为对政府绩效审计起决定性作用的审计 环境也不利于我国政府绩效审计的发展。所谓的绩效审计环境是指影响绩效审 计的所有外部因素和条件的总和，包括政治环境、经济环境、法律环境、科技 环境、社会环境、文化教育环境等。下文从六个方面着重分析中、美两国绩效 审计环境及其对政府绩效审计的影响。 我国政府绩效审计应用研究 ( 一) 政治环境比较 绩效审计的政治环境是指在一定的社会政治制度下形成的对绩效审计产生 影响的审计体制、预算管理体制等制度条件。审计体制和预算管理体制对政府 绩效审计有重大影响。在不同的审计体制下，审计机关的权限、审计重心、审 计独立性、审计的组织形式等有所不同；不同的预算管理体制下，绩效审计的 效果不同。美国实行立法、行政、司法三权分立，这一制度使其国家机器运转 的许多方面呈现一种权力制衡关系。美国的政治体制导致审计独立于行政部门， 这一点对政府绩效审计比较有利。政府绩效审计针对财政资金使用部门、单位 的业绩、效率进行分析和评价，审计机关独立于行政部门使绩效审计更有条件 保持客观和公正。美国政府审计体制属于立法型，审计机关对议会负责。正是 适应三权分立、相互制衡的这一政治制度的需要，建立了相应的审计体制，保 证了审计机关在组织、经费和人员上的独立。通过审计的制约作用，进一步加 强了这种权力制衡。财政部门负责预算的执行，预算的编制则由与财政部门并 列的行政管理和预算局负责，预算的编制和执行之间形成了相互制约的关系。 其财政预算管理体制为绩效审计创造了良好的制度条件。审计机关的经费由预 算编制部门确定，对预算执行部门或单位的业绩、效率进行审计有制度和经费 保证。而我国实行的是行政型的审计体制。国家审计署隶属于国务院，地方审 计机关在业务上对上级审计机关负责，在行政上对本级人民政府负责，实行双 重领导。政府行政权力比较集中。党政领导对审计的态度在很大程度上决定着 审计职能发挥，影响着绩效审计。财政部门既编制预算，又执行预算，缺乏制 衡机制，这对审计机关开展政府绩效审计不利。 ( 二) 经济环境比较 绩效审计的经济环境是指经济体制、经济发展水平等对绩效审计产生影响 的外部条件。审计与经济是紧密联系的，审计随经济的发展而发展。不同的经 济环境对审计提出了不同的要求，绩效审计正是适应经济环境的变化而出现的。 美国经济以私有制为基础，市场经济体制成熟。二战以后经济发展势头良好、 1 2 第二部分国内外政府绩效审计的产生发展及其环境比较 财政支出庞大、重视经济活动效率、效果。政府和企业在市场经济活动中的分 工明确，政府从事社会服务与社会管理，目的在于保证经济的稳定和高效率协 调运行，而企业则为追逐利润而存在。这种环境使得国家审计机关在2 0 世纪 7 0 年代由财政财务合规合法性审计为主转向以绩效审计为主，审计力量主要放 在对财政支出的经济性、效率性、效果性审查k 美国审计总署在1 9 7 2 年发布 政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则，首次提出了“绩效型审计”。 其政府绩效审计在当今世界最发达，原因主要在于经济发达、审计经费充足和 全社会对业绩、效率的重视。我国社会主义市场经济建设正处于起步阶段，经 济相对落后，效益和效率的观念还没有完全深入人心。公有制为基础形成的大 量国有企业、国有资产需要国家审计机关进行审计。计划经济体制的传统影响 还继续存在，社会主义市场经济体制有待完善。国企改革、政企分开还没有到 位，预算支出单位的效益、效率观念有待加强。因此，大规模丌展绩效审计的 经济环境有待改善。 ( 三) 法律环境比较 绩效审计法律环境是指对绩效审计产生影响的法律法规、执法环境、法制 健全程度等因素。依法审计是审计监督的重要特征，健全的法律法规、全社会 的法制观念、法律意识是审计的基础，有关的财经法律法规则是绩效审计的评 价标准。美国的法律制度完善，保证了绩效审计能严格按照法律和审计准则进 行。美国审计法第三十一条规定，审计总署做出的建议对被审计单位无法律约 束力。但是，国会的拨款委员会每年向各单位提供财政拨款时，要审查这些单 位是否接受了审计总署提出的建议并进行了纠正，如果没有接受或纠正，就不 给拨款。因而审计总署的审计建议实际上有很强的约束力。这种制约关系使得 任何一个被审计单位都不敢对审计机关的意见等闲视之。美国社会法制观念和 守法意识较强，预算支出单位弄虚作假、营私舞弊的情况相对较少，这也为审 计机关集中精力进行绩效审计创造了良好的条件。我国的法制建设已经有了很 大的进展，审计方面的立法也不少，但是有关绩效审计的法律和法规却不多。 我国政府绩效审计应用研究 国务院1 9 8 5 年发布的关于审计工作的暂行规定和1 9 8 8 年发布的中华人 民共和国审计条例及全国人大2 0 0 6 年修订的中华人民共和国审计法中先 后提到要实行绩效审计，但真正适用于绩效审计的审计准则尚未建立起来。在 法制化建设的不同阶段，审计重心不同，我国当前的审计重心放在真实性审计、 合法性审计上。在法制尚不健全，经济秩序尚不规范的环境中，绩效审计的法 律基础比较薄弱。 ( 四) 科技环境比较 绩效审计的科技环境是指一定时期的科技发展水平所决定的技术手段对绩 效审计产生影响的各种因素。审计具有很强的技术性，从世界范围看，科学技 术发达的国家，其绩效审计开展得较好。当今世界已经进入了信息时代，信息 技术使会计电算化、网络化成为时代的潮流，导致了审计线索的改变、审计内 容的扩大以及审计方法和技术处理手段的变化。美国科技水平处于世界领先地 位，现代科技发展对美国绩效审计产生了重大影响。美国政府绩效审计非常重 视数量分析方法和决策模型研究，并融入控制论、系统论、信息论和概率论、 数理统计等方面的科学理论，广泛地以风险为基础进行审计，充分地利用各方 面专家的专业技术，如雇佣工程师、数学家、计算机专家参加审计，审计的科 技含量高。在审计手段上，计算机的运用十1 分普遍，不仅对计算机系统本身进 行审计，也将计算机运用于审计计划、审计管理、计算分析、审计数据库等方 面，并且已经向网络化审计发展。我国的科技水平相对落后，信息化程度不高， 仍然主要采用账项基础审计。由于绩效审计主要是对经济活动的效益性进行审 查评价，有一定的技术难度，以账项为基础的审计科技含量和知识含量低，不 利于绩效审计的开展。我国的审计机关大量采用传统审计方法，计算机主要用 来归集数据，财会软件、审计软件、管理软件运用很少，仍然是。个手工化的 劳动密集型过程。这必然增加审计人员和经费支出，审计效率不高，制约了绩 效审计的开展。 1 4 第二部分国内外政府绩效审计的产生发展及其环境比较 ( 五) 社会环境比较 绩效审计的社会环境是指对绩效审计产生影响的社会道德风气、社会民主 意识、价值观念、廉政意识等因素。如果社会道德风尚欠佳，弄虚作假成风， 对绩效审计的认可程度不高，那么绩效审计工作将很难开展。因为审计机关不 得不为确认会计资料的真实性付出额外的劳动，这势必增加审计的投入，影响 绩效审计的效率。美国财政、经济活动透明度高；重视效率和工作业绩，审计 人员的社会地位较高：良好的纳税意识、守法意识和职业道德，使得会计信息 中弄虚作假的情况相对较少。这些条件为审计机关集中精力进行绩效审计提供 了良好的社会环境。由于我国正处在经济转型时期，旧的观念被打破，