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摘要 我国新一轮的税制改革正在逐步推进，关于个人所得税制的改革，也被提上了 f 式议程。近年来，在我国经济不断发展的过程中，贫富差距的局面日益凸显，并 呈现出持续扩大的趋势。这一现状受到了社会各界的广泛关注，政府如何运用适当 的再分配手段对贫富差距进行调节的问题被提到了相当的高度。在此过程中，个人 所得税作为调节再分配的重要工具之一，其在调节个人收入差距、促进社会公平方 面的功能越来越被人们所关注。就现行个人所得税制而言，其存在的一些陈旧模式， 已经不能适应目前经济发展的形势和需要，尤其是在公平方面存在的矛盾和问题， 显得日益突出。为此，如何选择既适合我国经济发展水平，又能充分体现税收公平 原则，使其真正发挥调节收入分配功能，是我国个人所得税制度改革的关键所在。 本文在借鉴西方发达国家经验的基础上，认为应加快建立以分类和综合相结合 的个人所得税征管模式的步伐，改革分类中的不公平因素，以实现税制自身公平。 除导论外，全文从五个部分进行分析：第一部分，通过比较介绍我国历次个人所得 税法的修改，来更好地审视我国个人所得税法的制度现状，并从税收公平原则的角 度阐述我国个人所得税法的成功之处。第二部分详细阐述了税收公平原则的含义、 内容及功能，并从个人所得税的特点着手表明个人所得税法体现税收公平价值的必 然性其在实现公平方面的局限性。第三部分通过现阶段的贫富差距、个人所得税 自身功能、收入构成情况以及我国目前的个人分配理论政策四个方面的分析，确立 公平原则在个人所得税制中的重要性。第四部分，针对现行我国个人所得税制，针 对性地提出不能体现税收公平原则的不足之处。最后，借鉴我国和外国个人所得税 法改革的成功经验，提出了完善我国个人所得税法的几项措施。 关键词：公平原则；个人所得税制 a b s t r a c t c h i n a sn e wr o u n do ft a xr e f o r mi sg r a d u a l l ya d v a n c i n g ，w i t hr e g a r dt ot h er e f o r m o fp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mh a sa l s ob e e np u to nt h ef o r m a la g e n d a i nr e c e n ty e a r s ， t h ec o n t i n u o u sd e v e l o p m e n to fc h i n a se c o n o m y t h eg r o w i n gg a pb e t w e e nr i c ha n dp o o r h i g h l i g h t st h es i t u a t i o na n ds h o w i n gat r e n do fc o n t i n u e de x p a n s i o n t h i ss i t u a t i o nh a s b e e nw i d e s p r e a dc o n c e mi nt h ec o m m u n i t y , t h eg o v e r n m e n to ft h er e d i s t r i b u t i o no ft h e u s eo f a p p r o p r i a t em e a n st oa d j u s tt h eg a pb e t w e e nt h er i c ha n dt h ep o o ro ft h ep r o b l e m i sr e f e r r e dt oac o n s i d e r a b l eh e i g h t d u r i n gt h i sp r o c e s s ，t h ep e r s o n a li n c o m et a xa sa n i m p o r t a n tt o o lf o rr e g u l a t i n gt h er e d i s t r i b u t i o no fo n eo ft h eg a p si nt h er e g u l a t i o no f p e r s o n a li n c o m e ，a n dp r o m o t es o c i a le q u i t yf u n c t i o n so fc o n c e r nt om o r ea n dm o r e p e o p l e o nt h ec u r r e n tp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mi sc o n c e m e d ，t h ee x i s t e n c eo fs o m eo f t h eo l dm o d e l ，c a nn o tf a i lt oa d a p tt ot h ec u r r e n te c o n o m i cd e v e l o p m e n ts i t u a t i o na n d n e e d s ，e s p e c i a l l yi nt h ef a i r n e s so ft h ee x i s t i n gc o n t r a d i c t i o n sa n dp r o b l e m s ，a p p e a r st o h a v eb e c o m ei n c r e a s i n g l yp r o m i n e n t t ot h i se n d ，h o wt oc h o o s eb o t ht h el e v e lo f e c o n o m i cd e v e l o p m e n tf o ro u rc o u n t r y , b u ta l s of u l l ye m b o d i e st h ep r i n c i p l eo ft a x f a i r n e s s ，s ot h a ti tc a np l a yar e g u l a t i n gf u n c t i o no ft h ei n c o m ed i s t r i b u t i o n ，p e r s o n a l i n c o m et a xs y s t e mi no u rc o u n t r yt h ek e yt or e f o r m i nt h i sp a p e r , d r a w i n go nt h ee x p e r i e n c eo fw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，b a s e do n t h ev i e wt h a ti no r d e rt os p e e du pt h ee s t a b l i s h m e n to fac o m p r e h e n s i v ec l a s s i f i c a t i o na n d ac o m b i n a t i o no fp e r s o n a li n c o m et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tm o d e l st or e f o r mt h e u n f a i rc l a s s i f i c a t i o nf a c t o r s ，i no r d e rt oa c h i e v eaf a i rt a xs y s t e mi t s e l f i na d d i t i o nt o i n t r o d u c t i o n ，t h ef u l lt e x tf r o ma na n a l y s i so ff i v ep a r t s ：p a r ti ，b yc o m p a r i n ga l lt h e p e r s o n a li n c o m et a xi n t r o d u c e di nc h i n a t oa m e n dl a wt ob e t t e rl o o ka tc h i n a ss y s t e mo f p e r s o n a li n c o m et a xl a wt h es t a t u sq u o ，a n dt h ep r i n c i p l eo ff a i m e s sf r o mt h ep e r s p e c t i v e o ft a xo ni n d i v i d u a l si no u rc o u n t r yi n c o m et a xa c t ss u c c e s s t h es e c o n dp a r to ft a x e s d e s c r i b e di nd e t a i lt h em e a n i n go ft h ep r i n c i p l eo fe q u i t y , c o n t e n ta n df u n c t i o n a l i t y , a n d t h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h ep e r s o n a li n c o m et a xf r o mt h es t a r ts h o w e dt h a tp e r s o n a li n c o m e t a xl a we m b o d i e st h en e c e s s i t yo ff a i rv a l u eo fi t s e q u i t yi nt h e r e a l i z a t i o no ft h e l i m i t a t i o n s t h et h i r dp a r tt h r o u g ht h eg a pb e t w e e nr i c ha n dp o o ra tt h i ss t a g e ，t h e i r f u n c t i o no fp e r s o n a li n c o m et a x ，i n c o m ec o m p o s i t i o na n dd i s t r i b u t i o no fc h i n a sc u r r e n t p e r s o n a lt h e o r ya n a l y s i so ff o u ra s p e c t so fp o l i c y , t oe s t a b l i s ht h ep r i n c i p l eo ff a i r n e s si n t h ep e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mi nt h ei m p o r t a n c eo f t h ef o u r t hp a r to ft h ee x i s t i n g p e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mi nc h i n a ，p u tf o r w a r dt h ep r i n c i p l eo ff a i r n e s sc a nn o tr e f l e c t t h et a xd e f i c i e n c i e s f i n a l l y , d r a w i n go np e r s o n a li n c o m et a xi nc h i n aa n df o r e i g n s u c c e s s f u le x p e r i e n c eo fl a wr e f o r m ，t h ep e r f e c tl a wo fc h i n a sp e r s o n a li n c o m et a x p r o p o s a l s k e yw o r d s ：t h ep r i n c i p l eo fe q u i t y ；p e r s o n a li n c o m et a x 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考其他个人或集体己经发表的研究成果，均在文中 以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学术活动规 范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的资 助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课题或 课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特别声 明。) 声p 人c 蚴：留訇畸 习 肜细 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办法 等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交学位论 文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书馆及其数 据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国博士、硕士 学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和摘要汇编出 版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () i 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文，于 年月日解密，解密后适用上述授权。 ， ( ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“ 或填上相应内容。保密学位论文应 是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密委员 会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认为公开 学位论文，均适用上述授权。) 声明人c 签名，竹訇呼 砂年i ：= r 6 导论 导论 0 1 选题背景与研究意义 我国的个人所得税自1 9 8 0 年正式出台以来，经过1 9 9 3 年的三税合一，再到2 0 0 5 年、2 0 0 7 年的两次修订，经历了从无到有、从小到大的深刻变化。不仅税收收入已 由1 9 8 0 年的1 6 余万元发展到2 0 0 7 年的3 1 8 4 9 8 万元，占整个人所得税收的比重也 有当初的由0 0 0 0 3 提高到现在的6 4 4 ，已经发展成为继流转税之后的一大主体 税种；而且某些税制要素，也紧随经济制度改革的深化和社会发展的变化而不断地 进行了修改和完善。个人所得税在增加财政收入，调节收入分配方面的作用，日益 突出，俞显重要。 但是，综观个人所得税的屡次改革，除1 9 9 3 年的三税合一，因为改变了原先 税政不统一、税负不够合理的局面，在一定程度上，简化了征管工作，提高了 税收效率，从而具有积极而深远的影响之外。其后的几次修订，仅仅是将运行 了数十年的费用扣除标准8 0 0 元，提高至1 6 0 0 元，再到现行的2 0 0 0 元。这些 变化，虽然对降低中低工薪群体的税收负担，刺激居民消费，拉动内需，产生 了一定的推动作用，但未从根本上触及到个人所得税的原有面貌，所以说改革 的力度和深度还是比较有限。而当前社会上，关于要求提高扣除费用的呼声和 议论，不绝于耳，这说明广大的纳税人对现行的个人所得税存在一定的争议和 不满。另外，党的十六届三中全会通过的中共中央关于完善社会主义市场经济体 制若干问题的决定，明确提出要按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则， 通过分步实施税收制度改革，建立更加公平、更加科学、法制化的税收体系。中华 人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要在“推进财政税收体制改 革 一章中，也明确提出，要实行综合和分类相结合的个人所得税制度。按照以上 精神，我国新一轮的税制改革已正在进行，个人所得税改革已是迫在眉睫，而且 已进入了关键时期。同时，作为一名来自征管一线的税务工作者，对现行个人 所得税在征纳实践中所存在的矛盾和问题，也有着深刻的感受和认识，特别是 关于个人所得税对纳税人收入的调节，感到颇失公平。所以，在学习掌握了一 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 定的理论知识和阅读了大量相关文献资料的基础上，萌发了写作此文的动机。 0 2 已有文献综述 关于对个人所得税制度改革的研究，自1 9 9 4 年以来，有众多的专家和学者提 出了许多宝贵的建议和对策，对个人所得税的改革具有十分重要的借鉴意义。 从税制要素方面来看，对现行个人所得税制度改革的研究，主要体现为在税率 设置、征收范围、征收模式、费用扣除以及纳税人等几个方面。自三税合并以来， 朱明熙( 1 9 9 4 年) 针对1 9 9 4 年新出台的个人所得税法，建议对工资薪金劳务所得 适用5 - 4 5 的超额累进税率，而对资本利息所得采用2 0 的比例税率，以及居民 和非居民之间实行不同的费用扣除标准，有悖公平，建议加以改革。邱华炳和刘磊 ( 1 9 9 7 年) 提出，要在原有模式的征收基础上，年度终了再由夫妻合并申报纳税， 实现多退少补的征收模式；工资薪金超额累进税率的级距过大，不适合当时国情， 建议应当设置4 5 档税率。在后续的研究中，有人提出了要以家庭为单位和以年度 为期限的征收模式，并提出了具体的征收方式。如秦晓冬( 2 0 0 6 年) 提出，应当建立 5 级个人年度纳税累进税率。 基于公平和效率的角度出发，对税收制度的研究，也是仁者见仁，智者见智。 2 0 世纪8 0 年代末，邓子基和杨斌同志合写的论税收原则一文最早讨论了“效 率优先、兼顾公平 的思想，当时他们提出“要把效率放在第一位，要从过去单纯 地获得财政收入、追求低生产力水平基础上的平均主义转变为效率优先。”并且认 为，公平与效率在“一定条件下可以兼得 。这在当时引起了理论界和领导的重视， 1 9 9 3 年1 1 月党的十四届三中全会公报上提出了“建立以按劳分配为主体，效率优 先、兼顾公平的收人分配制度。 叶子荣和杨萍在税收公平、效率原则与税收调 控一文中认为，税收分配中公平与效率的矛盾很可能是永恒的、无法彻底化解的； 只能从增强税收分配的宏观调控功能上着眼，根据特定时期公平与效率何为矛盾的 主要方面，把税收分配状态调整到大多数人能容忍的程度，即相对公平的程度，从 而尽可能地调动人们的生产积极性，实现效率的提高。还有学者认为，个人所得税在 当前的“聚财功能，还比较弱化，应当在改革中，继续贯彻“效率优先，兼顾公 平的”原则。冯兴元和魏志梅在哈耶克的税制效率与公平原则思想及其现实意义 导论 一文中，通过对哈耶克关于税制公平原则思想进行了阐述和分析后指出，累进税率 存在着一定的弊端，我国在今后税制改革中就要考虑到这一点，多避开累进税的短 处，利用比例税的长处。 0 3 研究思路与篇章结构 本论文按照提出问题、分析问题、解决问题的研究思路，重点围绕以下五个部 分进行了深入的阐述： 第一部分，通过比较介绍我国历次个人所得税法的修改，来更好地审视我国个 人所得税法的制度现状，并从税收公平原则的角度阐述我国个人所得税法的成功之 处。 第二部分，详细阐述了税收公平原则的含义、内容及功能，并从个人所得税的 特点着手表明个人所得税法体现税收公平价值的必然性其在实现公平方面的局限 性。 第三部分，通过现阶段的贫富差距、个人所得税自身功能、收入构成情况以及 我国目前的个人分配理论政策四个方面的分析，确立公平原则在个人所得税制中的 重要性。 第四部分，针对现行我国个人所得税制，针对性地提出不能体现税收公平原则 的不足之处。 第五部分，借鉴我国和外国个人所得税法改革的成功经验，提出完善我国个人 所得税法的几点建议。 本文在写作过程中主要采用了以下研究方法： ( 一) 运用历史比较分析法和中# l - e t 较分析法阐述了我国个人所得税法改革的 成功及失败的经验，作为我国个人所得税法进一步改革的参照。 ( - - ) 采用了大量的统计数据予以佐证。为了得到最新资料，文章除了书籍和 部分期刊的数据外，还采用了国家统计局和国家税务总局等官方网站的统计数据。 部分数据是笔者根据手中材料计算所得，也都注明了原始出处。 ( 三) 利用手中材料绘制了多个表格，穿插于各章节当中。这些表有的是为了 方便比较或表述问题更加明白直观，有的是为了更清楚地阐述笔者的观点，提高说 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 服力。 ( 四) 阐述和分析问题时做出了正反两方面的说明，力求做到分析全面，观点 明确。如对个人所得税法的改革，笔者不仅对其不足之处做出了分析，也对其成功 之处给予了肯定。 0 4 论文主要贡献与不足 本文的主要贡献在于，提出了分类和综合相结合的个人所得税征收模式，从而 切实考虑纳税人的收入水平和支付能力。另外，还提出了与最低保障工资相挂钩的 浮动费用扣除标准，避免频繁修改税法所带来的麻烦，以维护税法的严肃性和稳定 性。 因笔者的理论水平所限，本文主要就纳税人之间的税负公平层面探讨税收公平 原则，并以此为准，分析我了国个人所得税制存在的问题。但是本文未能设计一套 适应现实需要功能完备的个人所得税税制。 第1 章我国个人所得税制简述 1 1 我国个人所得税制的产生 新中国成立以后，1 9 5 0 年1 月，当时的政务院发布了关于统一全国税 政的决定的通令，并颁布了税政实施要则。在税政实施要则中，就 设置了货物税、工商业税、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、 印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种行为消费税、车船 使用牌照税和契税等全国统一开征的税种。其中的“薪给报酬所得税”，就是 针对个人所得而设立的一个人所得税种。但由于当时我国生产力和人均收入水 平低，实行低工资制，虽然设立了此税种，却一直没有开征。而具有实质意义 的个人所得税的产生，是始于1 9 8 0 年。党的十一届三中全会以后，党中央确立 了以经济建设为中心的基本路线，经济体制改革从农村到城市全面展开，实行对外 开放的政策。随着对外经济交往的不断扩大，来华工作，取得收入的外籍人员日益 增多。为了维护国家的税收权益和保障外籍人员的合法权益，第五届全国人民代表 大会借鉴国际惯例，于1 9 8 0 年9 月制定、公布了中华人民共和国个人所得税法， 开征个人所得税，统一使用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。当时国内居 民工资收入很低，1 9 8 0 年职工人均年工资收入7 6 2 元，人均月收入6 3 5 元，所以绝 大多数国内居民不在征税范围之内。改革开发后，个人收入差距急剧扩大，以调节 中国公民的收入水平，缓解社会分配不公的矛盾，国务院于1 9 8 6 年颁布了只适用 于对中国公民个人收入征税的个人收入调节税暂行条例。从1 9 8 7 年1 月1 日 起，1 9 8 0 年的个人所得税法实际上只适用外籍人员、华侨和港、澳、台同胞。 与此同时，随着我国经济体制改革的不断深入，我国个体经济的迅速恢复和发展， 为了调节个体工商业户的所得，我国于1 9 8 6 年开始实施中华人民共和国城乡个 体工商业户所得税暂行条例。这样，我国对个人所得的征税制度就形成了个人所 得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税等三税并存的格局。 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 1 2 我国个人所得税制的演变 上述三个人所得税收法规发布实施以后，对于调节个人收入水平、增加国 家财政收入、促进对外经济技术合作与交流起到了积极作用，但也暴露出一些 问题，主要是按内外个人分设两套税制、税政不统一、税负不够合理。同时， 自进入2 0 世纪9 0 年代以后，随着经济体制改革的不断深化，对我国社会主义经 济性质的认识，由“有计划的商品经济转向“市场经济 ，改革的目标更加 明确。按照原先理论设计的税收制度已不适应市场经济的要求。税法体系普遍 存在着税法不统一、税负不公平、税制复杂、不够规范等问题。在此背景下， 按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政 收入、建立符合社会主义市场经济的税收体系 的指导思想，我国的税收体制 进行了新一轮的全面改革。为此，l9 9 3 年10 月31 日，八届全国人大常委会四次 会议通过了全国人大常委会关于修改 的 决定，同日发布了新修改的中华人民共和国个人所得税法，新法重新调整 纳税项目、免税项目，重新规定费用扣除标准和税率，从1 9 9 4 年1 月1 日起实行。 从19 9 6 年开始，我国经济进入下滑轨道，为扩大内需，刺激消费。1 9 9 9 年8 月 3 0 日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过关于修改( 中华 人民共和国个人所得税法) 的决定，对原个人所得税法第四条第二款“储 蓄存款利息免征个人所得税”进行修改，从而开征了个人储蓄存款利息所得税。 2 0 0 0 年9 月，财政部、国家税务总局根据国务院关于个人独资企业和合伙企业 征收所得税问题的通知有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税， 只对其投资者的经营所得征收个人所得税”的规定，制定了关于个人独资企 业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定。规定明确从2 0 0 0 年1 月1 日起， 个人独资企业和合伙企业投资者将依法缴纳个人所得税。2 0 0 5 年为适应改革开 放和经济发展的现状及个人所得税纳税人收入现状，2 0 0 5 年9 月2 7 日由全国人 大常委会举行个人所得税工薪所得减除额标准立法昕证会，2 0 0 5 年l o 月2 7 日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过全国人民代表大 会常务委员会关于修改 中华人民共和国个人所得税法) 的决定。此次修订 将工薪所得费用扣除标准从每月8 0 0 元提高到1 6 0 0 元。在随后修订的中华人 民共和国个人所得税实施条例中规定，“年所得在1 2 万元以上的要自行申 报纳税。在不到两年的时间，2 0 0 7 年1 2 月2 9 日十届全国人大常委会第三十一次 会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定。根据新修订的规定，2 0 0 8 年3 月1 日起，工资薪金所得费用扣除额，由1 6 0 0 元上调至2 0 0 0 元。2 0 0 8 年，为了 应对全球金融危机，拉动内需，根据个人所得税法有关规定，国务院决定自2 0 0 8 年1 0 月9 日起，对储蓄存款利息所得和对证券市场个人投资者取得的证券交易结算 资金利息所得暂免征收个人所得税。 1 3 我国现行个人所得税制的主要特点 1 3 1 实行分类征收 我国现行个人所得税采用的是分类所得税制，将个人的所得划分为1 1 类，具体包 括：工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所 得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁 所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得。对不同的所得分别适用不同的费用减 除规定、不同的税率和不同的计税方法。 1 3 2累进税率和比例税率并用 我国现行的个人所得税根据所碍的不同性质和特点，对工资薪金所得、个体工 商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得采用累进税率，实行量能 负担。对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费等所得采用比例税率，实行等比 负担。 1 3 3 采取代扣代缴和自行申报两种征纳方式 现行个人所得税法规定，对年所得1 2 万元以上的、在两处或两处以上取得工资 薪金所得的、从中国境外取得所得的、取得所得而没有扣缴义务人的、国务院规定 的其他情形5 种情况，由纳税人自行申报；对凡是可以在应税所得的支付环节扣缴 个人所得税的，均由扣缴义务人履行代扣代缴义务。 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 1 3 4 各类应税所得采用不同的计算方式 对个体工商户的生产经营所得和财产转让所得采用计算方式，扣除成本费用 后，确认应税所得，有净所得的征税，无所得的不征税；对股息红利所得、偶然所 得和其他所得，不扣除任何费用( 税收优惠除外) ，全额计算征收；对工资薪金所 得等其他所得采用了定额和定率扣除费用后，按其余额，确认应税所得。另外在取 得所得的时间的划分上分别按照年、月、次进行归类确认。 1 4 现行个人所得税制对公平原则的体现 现行的个人所得税制在许多制度的设计上反映出了立法者对公平原则的考虑， 具体可以总结为以下几点： 1 4 1 费用扣除标准的改革 尽管学术界普遍认为，从8 0 0 元至u 2 0 0 0 元的扣除办法改革，更多考虑的是进一 步促进我国经济发展的持续性，同时鼓励生产和稳定市场经济。但1 2 0 0 元的增额却 绝非只有宏观经济上的意义，它也是公平价值的一种反映。作为税法公平的实质含 义，其要求税制须积极的反映出对基本人权的保护，而我国宪法第十三条也规 定：“国家尊重和保障人权。 在我国改革开放后的数十年间，国民经济飞速发展， 消费水平不断提高，导致了公民税负能力的相对降低，因此扣除标准的改革很大层 面上反映出了实质公平的税法含义。 1 4 2 超额累进税率的制度设计 根据税法理论，税率结构有比例、累退和累进三种，其中累进税率是最能反映 税收公平的制度。在该种税率结构下，边际税率高于平均税率，同时平均税率、边 际税率和纳税额都随着税基的增加而增加，致使高税基的人将要比低税基的人承担 更重的税负，从而达到负担公平。现行个人所得税法规定：“工资、薪金所得， 适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五，“个体工商户的生产、经营 所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的 超额累进税率。” 第1 章我国个 所得税制简述 1 4 3 对免税和减税项目的安排 个人所得税法在此体例上采取了直接减免的形式。对与国家民族的稳定发展、 国家财政职能的实现以及弱势群体的社会保障等息息相关的事项直接给予免除；对 与公民的基本权利、社会善良风俗有关的事项则给予一定程度的减征。这样的规定 从两个侧面体现了个人所得税法的“公平 含义：一方面，这些减征的很多项目， 虽然在形式上对公民形成了一定的收入，但实质上并没有增加公民的纳税能力，因 此依照量能课税原则不应征税；另一方面，税法作为社会资源第二次分配的重要手 段，目的是要缩小因市场失灵引起的社会财富失衡，同时满足国家的一般性支出， 而个人所得税法中减免征的很多项目其给公民带来的收入本来就符合此种目的，再 次征收只会导致社会成本的徒劳增加，与“相对公平”的思想不符。 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 第2 章税收公平原则理论 2 1 税收基本原则 税收基本原则，就是国家在建立税收制度和运用税收政策时所应遵循的基本准 则，是一国内一切社会组织和个人( 包括征、纳税双方) 应普遍遵循的法律准则， 也是一定时期国家治税思想的具体体现。 2 1 1 国外税收基本原则的产生和发展 历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉配弟。他认为，“税收应 尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承 受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的公平、简便和节省 三项原则。 其后德国官方学派的代表攸士弟发展了威廉配弟的思想，他指出，“赋 税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少， 还指出“臣民必须纳税、 税收课征要平等、税收要无害国家的繁荣与国民的幸福、税收要出于国家所需、课 税要有确立的依据、便于征纳六条原则。”在税法基本原则理论的发展史上，贡献 最大的应算亚当斯密和瓦格纳。1 8 世纪末到1 9 世纪上半叶，正值资本主义迅速成 长时期，社会经济稳定而迅速的发展，资产阶级在经济上普遍要求自由竞争，反对 国家干预。这一思潮的集中代表人物是亚当斯密。他在国富论中系统地阐明 了他的限制国家职能，应尽可能消减政府支出和税收收入等观点。他认为，臣民应 尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作出分担，所纳税额必须确定， 不得任意改变；赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利；所征赋税尽量 归入国库。这就是他所谓税法的“平等原则、确定原则、便利原则、最少征费原则。 1 9 世纪后期，资本主义社会各种矛盾日益激化，贫富两极分化严重。一些西方 学者试图在资本主义社会经济制度不变的前提下，借助于某些所谓“社会政策 ， 实现对资本主义社会的改良，提出了税法是实现其“社会政策”，即解决社会问题 的最重要的工具。以此为基点，德国的瓦格纳提出了税法四大原则，即“财政政策 原则、国民经济原则、社会正义原则和税务行政原则。 他认为，收入要充分，税 收要有弹性；选择税源和税种要适当；征税要普遍、平等；征税要确实、便利、征 第2 章税收公平原则理论 收费最省。他的税法观不仅集前人税法基本原则理论之大成，而且在提出财政政策 原则、税种的选择要以保护税本为前提等方面均有重大突破。 应当说，当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则，但很难找出像亚 当斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论。综合他们关于税法基本原则 的论述，均是围绕着财政收入、国民经济和社会政策三方面而论的，他们以为当代 税法的最高原则就是“效率和“公平 。 2 1 2 税收基本原则在国内的产生和发展 尽管关于税收的基本原则研究，在国内并没有形成具体而系统的理论体系。但 是，在中国税制的发展史上，还是有许多朴素的治税理念，对中国税制的建设和发 展，产生了一定的影响。如在中国先秦时期，就已提出平均税负的朴素思想，对土 地划分等级分别征税；春秋时代的政治家管仲则更明确提出“相地而衰征 的税收 原则，按照土地的肥沃程度来确定税负的轻重。魏晋时期着名思想家傅玄提出，“安 上济下，尽利用之宣 的税收总原则，在这一总原则下，提出了“度时宜而立制、 量民力以役赋和所务公而制有常”的具体原则。用现在的话来说，即制定税收制度， 既要保证国家安定的需要，又要利于人民生活，力求财政需要与民力相适应。在这 一前提下，审时度势地安排税负，达到“至平。同时还应根据百姓的负担能力量 能负税，以及税收收入必须用于国家职能的行使并建立规范的税制，不能随意变动。 新中国成立以后，最早关于税收基本原则的提法来自于中国人民政治协商 会议共同纲领第4 0 条，“国家税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生 产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。 按照 这一原则，1 9 4 9 年1 1 月召开的全国税务会议，制定颁布了新中国税收史上的 第一个纲领性文件全国税政实施要则，这为新中国的税制建设和税收 发展奠定了坚实的基础。在改革开放之后，中国的税制建设较之前发生了翻天 覆地的变化。但是，由于我国没有建立税收基本法律，所以关于税收基本 原则也就没有统一而清晰的描述。在税制建设上基本是按照国家经济建设的方 向，借鉴西方发达国家经验，在税收基本原则方面不断地进行着探索和研究。 在早期的研究中，有学者提出，“在社会主义市场经济条件下，应依据国家的 职能和生产方式制定税收原则，具体包括财政原则、效率原则和公平原则。 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 也有人认为现阶段我国的税收法制建设应遵循四原则，即“税收法律主义、税 收公平主义、税收合作信赖主义和实质课税原则。”也有学者在对税收的“公 平、效率和简化 原则，进行了系统的研究和阐述之后提出，“理想的税制一 般需要满足三个标准，一是税收公平原则，二是税收行政最小成本原则，三是 最小负激励效应原则。 但是，无论从何种角度进行研究，“公平原则 始终 占据着税收原则的一席之地。而对税收公平原则的研究中，引起争论较多的是 公平和效率之间的关系。总体来看，在效率和公平的抉择之间，大体上经历了 “效率优先、兼顾公平效率与公平并重注重社会公平的实现 的这 样一个过程。 2 2 税收公平原则 就税收本身来讲，公平包括普遍征税和平等征税两个方面。所谓普遍征税，通 常指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，换言之所有有纳税能力的人都 应毫无例外地纳税。所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数额与纳税人的负担 能力相称。对于前者一般容易做到，而对于后者并不是那么轻而易举的，本文所讲 税收公平原则主要是针对后者而言。 在对税收公平的研究中，由于各国的国情和对“公平 的理解和实现标准不同。 税收的公平原则演变为以福利观念想结合的受益说、机会说和负担能力说，并将公 平区分为横向公平和纵向公平。 在受益说中，横向公平是指从政府得到相同利益的人应纳相同的税，纵向公平 是指从政府得到利益不同的人应纳不同的税。一般认为，富者的财产和生命受政府 保护较多，得到的公共服务也较多，应多纳税；穷者的财产和生命受政府保护较少， 得到的公共服务也较少，应当少纳税。因为这一理论与公共品的基本性质相矛盾， 不具有普遍性和可操作性。 在机会说中，横向公平是指获利机会相同的纳税人缴纳相同的税收，纵向公平 是指获利机会不同的纳税人缴纳不同的税收。按照纳税人拥有经济资源的多少及质 量来分担税收，不仅符合税法公平原则，也符合税法效率原则。但在实际经济生活 中，纳税人拥有的经济资源只是取得收入的前提，至于在经营中能否取得收入，取 第2 章税收公平原则理论 得多少收益，还要受到其它主观和客观因素的制约，拥有相同经济资源不一定获得 相同的收益。因此，机会说从整体上来说缺乏可行性。 在负担能力说中，横向公平是指具有相同纳税能力的人应当负担相同的税收， 纵向公平是指具有不同纳税能力的人应当负担不同的税收。负担能力说被引用到税 法的观念中，发展成税法中体现税收公平原则的量能课税的原则。负担能力说中， 较为实用的观点是客观说。客观说认为，纳税人的负担能力，是通过可度量的客观 事物体现的，主要有所得、财产和消费三种。所得、财产和消费作为征税对象是税 收实体法的内容，并相应形成了所得税、财产税和消费税。税法中的公平原则，主 要通过税收实体法对所得、财产和消费质与量的区别对待得以体现。本文所述的公 平原则，就是按照负担能力说所提及的量能负担原则。 2 3 税收公平的功能 税收的宏观调控职能主要有三种，即分配收入、配置资源和保障稳定。可以看 出，税收公平原则侧重于分配收入这一职能，是一种再分配手段。公平本身就是一 个与分配有关的概念，是一种分配过程和分配方式的平等，表现为一种分配制度。 就分配来讲，又分为初次分配和再分配，由市场形成的分配结果为初次分配，由国 家运用经济杠杆如社会保障制度、农产品价格维持制度等进行的分配为再分配。一 般来说，市场经济讲究机会公平，注重效率，容易造成贫富的悬殊。因此，再分配 就要注重缩小这种差距，实现社会公平。 公平分为社会公平与经济公平两个层次，二者是一个问题的两个方面，相互促 进。经济公平主要是指经济活动中经济规则的公平，即有关经济活动的制度、权利、 机会等方面的平等和合理，是初次分配的公平，有利于实现效率。社会公平则是物 质财富再分配时应遵循的分配原则，比较注重结果公平。在现代经济中，税收公平 原则既要注重经济公平，也要实现社会公平。 2 3 1 对经济公平的促进 经济公平是指经济规则的公平合理。在现代市场经济中，税收法律作为经济法 的次部门法也是经济制度的内容之一。因此，税制本身的公平合理也能够促进经济 公平，增强效率。税收的经济公平要求税收保持中性，即对所有纳税人同等对待， 论建立以公平原则为核心的个人所得税制 以便为其创造一个合理的税收环境，促进纳税人进行公平竞争。其次是对于客观上 存在的不公平因素，如资源禀赋等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等 或说大体公平的竞争环境。中国经济学家厉以宁认为所谓公平，就是指机会的均等， 只要大家在同一起跑线上按自己的能力和努力程度进行竞争，即使竞争的结果有差 异，也可理解为公平。但是，因为市场经济本身的缺陷往往难以实现机会的真正均 等，因为与个人无直接关系的因素，如遗产、教育程度、家庭背景、健康程度等造 成机会不公平的现象比比皆是。税制设计中，可以对这些情况予以综合考虑，尽量 体现区别对待的原则，真正实现市场经济体制下的公平竞争。 2 3 2 对社会公平的促进 个人收入分配的差距是否合理有两个标准，即经济意义上的合理和社会意义上 的合理。一般来说，经济上的不合理会导致社会意义上的不合理，但经济上的合理 也不一定社会上就合理，经济公平的实现并不意味着社会公平的实现。而社会意义 上的不合理影响相当多人的心态平衡观念，导致社会认同度下降，社会不安定，经 济发展受阻，最终导致效率下降。因此，对于社会意义上的不合理，政府仍然有必 要进行调节。 税收作为再分配手段，相比对经济公平的促进，对社会公平的实现更加有效。 税收公平原则的目标定位应为实现社会公平或者说接近结果公平。因此，税收公平 原则应着力实现两个目标：一是保障底线公平的实现。我国从宪法上规定的物质帮 助权，不能成为一句空话。税收应通过设计合理的制度，保障我国每一个公民的生 存权和发展权。二是努力扩大中产阶级，缩小低收入者和过高收入者的数量，这是 我们建设和谐社会的必然途径，也是我们现行税制改革的目标。而且“税收不但可 以通过征税直接调节个人收入水平，也是社会救助和福利政策等财政转移支付的资 金来源，在政府强制收入再分配中起主导作用。”总的来说，税收公平对社会公 平的促进机制有以下两个方面。首先，通过量能课税原则，对高收入者高税负、低 收入者低税负、无收入者无税负的途径，可以在一定程度上调节收入差距，缓解社 会分配不公。所得是有限的，因此，应纳税额越高所得也就越少。另外，通过对不 同纳税人的附加扣除也可以在一定程度上实现社会公平。量能课税能在一定程度上 。邓远军中国所得课税管理研究 m 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 6 年，第1 7 1 页 1 4 第2 章税收公平原则理论 调节贫富悬殊。其次，个人所得税的税收支出及转移支付等措施，能有效帮助低收 入人群，实现税收公平。可以通过对低收入者的税收减免或者附加扣除的方式达到 照顾低收入人群的目的。另外，通过转移支付，广泛实行社会保障制度，如养老保 障、失业保障等等，解决最贫困人口的生存问题。事实上，转移支付制度的受益人 也不是现实中直接受到保障的个体。从广义上来说，每一个个体都是该种制度的受 益人。因为所谓的富人、穷人并不是一个固定的群体，它是一个可变换的、流动的 群体，因而可以说每个人都受惠于该种制度的保障，都是受益人。理论上对转移支 付的必要性有三种解释，即全社会效用最大化、全社会福利最大化和最低收入者的 效用最大化。这三种理论都认为，收入的边际效用是递减的，也就是说，某人的收 入