顾瑞鹏房地产建筑业税收政策分析与纳税筹划.ppt

房地产建筑业税收政策解析及纳税筹划 2013 11中国西安 2 目录 房地产公司相关涉税业务处理 4 第1部分建筑业特殊业务的财税处理 3 1 建造合同准则 运用中的涉税风险 4 一 建造合同准则 收入与费用的确认第十八条在资产负债表日 建造合同的结果能够可靠估计的 应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用 完工百分比法 是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法 二 企业所得税法 收入与费用的确认1 条例 第二十三条 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 企业从事建筑安装劳务 如果持续时间未超过12个月的 一般情况下 在工程完工后一次确认收入 要点 建筑安装劳务收入 持续时间超过12个月的 按照完工进度确认收入 5 建筑合同准则 第十九条固定造价合同的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 一 合同总收入能够可靠地计量 二 与合同相关的经济利益很可能流入企业 三 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 四 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 第二十一条企业确定合同完工进度可以选用下列方法 一 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 二 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 三 实际测定的完工进度 国税函 2008 875号 一 提供劳务交易的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 交易的完工进度能够可靠地确定 3 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 二 企业提供劳务完工进度的确定 可选用下列方法 1 已完工作的测量 2 已提供劳务占劳务总量的比例 3 发生成本占总成本的比例 1 建造合同准则 运用中的涉税风险 6 建筑合同准则 第二十三条在资产负债表日 应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额 确认为当期合同收入 同时 按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额 确认为当期合同费用 第二十四条当期完成的建造合同 应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额 确认为当期合同收入 同时 按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额 确认为当期合同费用 国税函 2008 875号企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额 根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额 确认为当期劳务收入 同时 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额 结转为当期劳务成本 1 建造合同准则 运用中的涉税风险 7 二 建筑业总分包工程业务的会计处理及涉税分析 一 总承包人的会计处理建筑业总承包人向建设单位收取的总承包款 作为总承包人的劳务收入处理 支付给分包人的分包工程款 作为总承包人工程成本的其他直接费处理 直接计入工程成本 二 分包人的会计处理分包人向总承包人收取的分包工程款 作为分包人的劳务收入处理 分包人为分包工程而发生的各项成本费用 按照费用项目计入分包人的工程成本 三 总分包工程的涉税分析如果总承包人将工程分包 总承包人按照总承包价款扣除分包工程款后的余额缴纳营业税 分包人按照分包工程款缴纳营业税 分包人的营业税由分包人自行申报纳税 总承包人无代扣代缴义务 在开具发票时 总承包人按照总承包价款给建设方开具发票 分包人按照分包工程款给总承包人开具发票 总承包人要凭分包人开具的发票 申报差额纳税 三 建筑业 甲供材 业务的税务处理分析 8 一 甲供材 的含义所谓甲供材料 是指由建设方提供主要材料 由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程 常见的情形是由建筑方提供钢材和铝合金门窗等主要材料 二 甲供材 的形式甲供材主要有两种形式 一种是名义上由施工方包工包料 但建设方为了保证工程质量等原因 主要材料由自己采购 所采购材料交给施工方时 作为对施工方的预付款处理 一种是施工方包工不包料 或包工包部分材料 主要材料由建设方提供 三 建筑业 甲供材 业务的税务处理分析 9 三 甲供材 的业务流程如果是第一种形式 包工包料 的甲供材 其业务流程可能有两种方式 一是材料提供方将发票直接开给施工方 建设方不作材料的购进 领用处理 二是材料提供方将发票开给建设方 建设方作材料的购进 领用处理 但不管是何种形式 将来施工方开给建设方的发票中 都包括了工程所用材料的价款在内 如果是第二种形式 包工不包料 的甲供材 建设方购进材料时作为购进工程物资处理 工程领用材料时将材料直接计入开发成本 将来施工方开给建设方的发票中 不包括工程所用材料的价款在内 三 建筑业 甲供材 业务的税务处理分析 10 四 甲供材 的涉税分析企业无论以何种方式承包工程 包工包料或包工不包料 其计税营业额是相同的 都包括了工程所用材料 物资和动力的价款在内 但是工程的承包方式不同 涉及的纳税风险可能会不同 1 签订包工包料合同 但主要材料由建设方采购 且购料发票直接开给施工方 该种方式最简捷明了 涉税风险最低 建设方不存在纳税义务 施工方按照工程总价款纳税 2 签订包工包料合同 但主要材料由建设方采购 且购料发票开给建设方 再由建设方将材料交给施工方 该种方式下 施工方同样要按照工程总价款纳税 但建设方可能会被认定为以材料抵顶工程款 需要缴纳增值税 3 签订包工不包料合同 主要材料由建设方采购 购料发票直接开给建设方 材料由建设方直接计入工程成本 该种方式下 建设方不存在纳税义务 但施工方要按照工程全额纳税 在编制工程预算时 要将该部分税款考虑在内 4 补充 乙供材 的涉税分析 四 建筑业挂靠经营的会计处理及案例分析 11 一 挂靠经营与分包的区别在实务中 分包一般是指分包人具备建筑资质 领取了营业执照和税务登记证 以自己的名义进行经营 挂靠一般是指挂靠人无建筑资质 或无营业执照和税务登记证 只能以被挂靠人的名义进行经营 二 挂靠经营的业务流程建筑工程如果采用挂靠方式经营 通常情况下 挂靠人在发生各项工程费用时 是以被挂靠人的名义索取发票 然后将发票交由被挂靠人 由被挂靠人作为自己的工程成本进行相应的会计处理 三 挂靠经营的涉税分析在挂靠经营方式下 除个人所得税外的所有纳税义务均由被挂靠人承担 在此情况下 被挂靠人要承担一定的涉税风险 因为挂靠人实现的利润是没有相应发票的 在实际工作中 挂靠人往往以索要虚假发票 或编制虚假人工的方式进行处理 但如此处理 则将涉税风险全部转嫁给了被挂靠人 对于被挂靠人而言 如果有可能采取分包方式 尽量不要采取挂靠经营的方式 以规避可能存在的涉税风险 五 垫资承包的税务处理 12 一 垫资承包的含义垫资承包 是指在工程项目的建设过程中 承包人利用自有资金为发包人垫资进行工程项目建设 直至工程施工至约定条件或全部工程施工完毕后 再由发包人按照约定支付工程价款的施工承包方式 垫资承包所垫付资金 有可能是带息垫资 也有可能是无息垫资 垫资方的资金来源 有可能是自有资金 也有可能是借入资金 二 垫资承包的相关法律规定法释 号第一条 建设工程施工合同具有下列情形之一的 应当根据合同法第五十二条第 五 项的规定 认定无效 1 承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的 2 没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的 3 建设工程必须进行招标而未招标或者中标无效的 即通过以上三种形式签定的垫资施工合同 发生的有关垫资的本金和利息纠纷是不受法律保护的 五 垫资承包的税务处理 13 法释 号第六条 1 当事人对垫资和垫资利息有约定 承包人请求按照约定返还垫资及其利息的 应予支持 但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期同类贷款利率的部分除外 2 当事人对垫资没有约定的 按照工程欠款处理 3 当事人对垫资利息没有约定 承包人请求支付利息的 不予支持 银发 2003 121号第三条 商业银行要严格防止建筑施工企业使用银行贷款垫资房地产开发项目 承建房地产建设项目的建筑施工企业只能将获得的流动资金贷款用于购买施工所必需的设备 如塔吊 挖土机 推土机等 企业将贷款挪作他用的 经办银行应限期追回挪用资金 并向当地其他的商业银行通报该企业违规行为 各商业银行不应再对该企业提供相应的信贷支持 14 三 垫资承包的涉税分析垫资承包 施工方向建设方收取的利息收入 应当按照 金融业 税目 税率5 全额征收营业税 如果垫付资金是借入资金 支付的利息费用不能从计税营业额中减除 垫资承包 施工方向建设方收取的利息收入 应当计入应纳税所得额征收企业所得税 如果垫付资金是借入资金 支付的利息费用作为与生产经营有关的支出 可以按照税法的规定在企业所得税前扣除 五 垫资承包的税务处理 六 施工企业BOT项目的税务处理 15 一 BOT项目的定义BOT是英文Build Operate Transfer的缩写 通常译为 建设 经营 移交 是以政府和公司之间达成协议为前提 由政府向公司颁布特许 允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务 当特许期限结束时 公司按照约定将该设施移交给政府部门 转由政府指定部门经营和管理 以建筑安装企业为合同投资方的BOT项目主要有两种情形 一种是建筑安装企业既作为项目的管理者 负责项目的组织 筹资 运营等 又参与项目的具体施工 一种是建筑安装企业仅作为项目的管理者 不参与项目的具体施工 16 二 BOT项目的税务处理1 BOT项目的营业税处理 1 项目建设期间的营业税处理 项目建设期间 如果项目公司参与项目的施工 会计处理应当按照建造合同准则确认营业收入 营业税处理应当在项目竣工 形成资产后 按照 建筑业 税目缴纳营业税 项目建设期间 如果项目公司未参与项目的施工 会计处理应当按照建造无形资产处理 由于建设期间无建筑安装收入 不需要缴纳 建筑业 营业税 2 项目运营期间的营业税处理 项目运营期间 项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用 会计处理应当按照收入准则确认营业收入 营业税处理应当根据费用性质 适用 服务业 等税目缴纳营业税 项目运营期间 项目公司自合同授予方收取的货币资金 不属于政府补助 属于企业营业收入的一部分 应当适用 服务业 等税目缴纳营业税 六 施工企业BOT项目的税务处理 17 2 BOT项目的企业所得税处理 1 项目建设期间的企业所得税处理 项目建设期间 如果项目公司参与项目的施工 会计处理应当按照建造合同准则确认收入和成本 企业所得税处理应当按照完工进度确认收入和成本 缴纳企业所得税 项目建设期间 如果项目公司未参与施工 会计处理应当按照建造无形资产处理 由于建设期间无建筑安装收入 不需要缴纳企业所得税 2 项目运营期间的企业所得税处理 项目运营期间 项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用 会计处理应当按照收入准则确认营业收入 同时将无形资产的摊销金额作为营业成本处理 企业所得税处理应当按照收入和成本配比的原则确认应纳税所得额 缴纳企业所得税 项目运营期间 项目公司自合同授予方收取的货币资金 不属于政府补助 属于企业营业收入的一部分 应当计入企业的应纳税所得额 缴纳企业所得税 六 施工企业BOT项目的税务处理 七 施工企业BT项目的税务处理 18 一 BT项目的定义BT BuildTransfer 即建设 移交 是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式 系指根据项目发起人通过与投资者签订合同 由投资者负责项目的融资 建设 并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人 项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报 以建筑安装企业为合同投资方的BT项目也有两种情形 一种是建筑安装企业既作为项目的管理者 负责项目的组织 筹资等 又参与项目的具体施工 一种是建筑安装企业仅作为项目的管理者 不参与项目的具体施工 19 七 施工企业BT项目的税务处理 二 BT项目的税务处理1 BT项目的营业税处理 1 项目公司参与施工的营业税处理如果项目公司参与项目的施工 建造期间 会计处理应当按照建造合同准则确认营业收入 项目竣工后 应当将应收利息确认为未实现融资收益如果项目公司参与项目的施工 项目竣工后 营业税处理建造合同收入 包括成本和利润 按照 建筑业 税目缴纳营业税 利息收入按照 金融业 税目缴纳营业税 2 项目公司未参与施工的营业税处理如果项目公司未参与项目的施工 建造期间 发生的建造支出会计处理按照长期应收款处理 项目竣工后 会计处理应当将应收利息确认为未实现融资收益 将应收管理费确认为递延收益 如果项目公司未参与项目的施工 项目公司不需要缴纳 建筑业 营业税 但在项目竣工后 应收的利息收入应当按照 金融业 缴纳营业税 应收管理费收入应当按照 服务业 缴纳营业税 20 七 施工企业BT项目的税务处理 三 BT项目的税务处理2 BT项目的企业所得税处理 1 项目公司参与施工的企业所得税处理如果项目公司参与项目的施工 建造期间 会计处理应当按照建造合同准则确认收入和成本 项目竣工后 应当将应收利息确认为未实现融资收益 如果项目公司参与项目的施工 建造期间 项目公司应当按照完工进度确认建造合同的收入和成本 计算缴纳企业所得税 利息收入应当在项目竣工后 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 计算缴纳企业所得税 2 项目公司未参与施工的企业所得税处理如果项目公司未参与项目的施工 建造期间 发生的建造支出会计按照长期应收款处理 项目竣工后 会计处理应当将应收利息确认为未实现融资收益 将应收管理费确认为递延收益 如果项目公司未参与项目的施工 项目公司不需要按照工程进度确认建造合同收入 但在项目竣工后 利息收入应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现 应收管理费应当按照权责发生的原则确认收入的实现 计算缴纳企业所得税 八 以房抵顶工程款的税务处理 21 一 以房抵顶工程款的涉税问题施工企业取得建设方抵顶工程款的房屋 在取得环节需要缴纳契税 印花税 如果房屋的公允价值与债务成本不一致 还会涉及企业所得税 取得房屋后自用的 自用期间需要缴纳房产税 土地使用税 取得房屋后转让的 转让时需要缴纳营业税 土地增值税 企业所得税和印花税 二 以房抵顶工程款的涉税分析1 施工企业取得建设方抵顶工程款的房屋 如果取得房屋后自用 应当办理房屋产权过户手续 并按照规定缴纳购进及持有期间涉及的各项税收 2 施工企业取得建设方抵顶工程款的房屋 如果拟转让给第三人 不应当办理房屋产权过户手续 应当签订抵债协议以降低转让环节的各项税收负担 九 施工企业现场自制混凝土用于本企业工程的涉税风险 22 一 施工企业施工用混凝土的涉税问题施工企业施工用混凝土主要来源于以下三个方面 自制 向子公司或关联企业购入 向其他单位购入 施工企业施工用混凝土主要涉及增值税和企业所得税两个方面 自制的混凝土用于本企业工程是否缴纳增值税 企业所得税 销售的混凝土增值税税率是多少 二 销售混凝土增值税的税率增值税一般纳税人销售混凝土 适用17 的增值税一般税率 小规模纳税人销售混凝土 适用3 的征收率 另外 财税 2009 9号文件规定 一般纳税人销售自产的商品混凝土 仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土 可选择按照简易办法依照6 征收率计算缴纳增值税 九 施工企业现场自制混凝土用于本企业工程的涉税风险 23 三 自制混凝土用于本企业工程的增值税问题国税发 1993 154号 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂 车间生产的水泥预制构件 其他构件或建筑材料 用于本单位或本企业的建筑工程的 应在移送使用时征收增值税 但对其在建筑现场制造的预制构件 凡直接用于本单位或本企业建筑工程的 不征收增值税 国税函 2000 790号 建筑安装企业所属单位生产沥青混疑土不属于预制构件 建筑安装企业将所属单位生产沥青混疑土用于本单位建设工程的 按照 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第四条的有关规定 应当征收增值税 九 施工企业现场自制混凝土用于本企业工程的涉税风险 24 四 自制混凝土用于本企业工程的企业所得税问题国税函 2008 828号 企业发生下列情形的处置资产 除将资产转移至境外以外 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变 可作为内部处置资产 不视同销售确认收入 相关资产的计税基础延续计算 一 将资产用于生产 制造 加工另一产品 二 改变资产形状 结构或性能 三 改变资产用途 如 自建商品房转为自用或经营 四 将资产在总机构及其分支机构之间转移 五 上述两种或两种以上情形的混合 六 其他不改变资产所有权属的用途 十 建筑业旅游费和考察费发票的涉税问题 25 一 建筑业中旅游费和考察费的类型建筑业中的旅游费和考察费分为两种类型 一是组织相关业务单位的人员旅游 考察发生的费用 二是组织本单位人员旅游 考察发生的费用 企业发生的旅游费 考察费主要涉及两项税务处理 一是发生的相关费用能否在企业所得税前扣除 二是发生的相关费用是否扣缴有关人员的个人所得税 二 建筑业旅游费 考察费的税务处理1 旅游费 考察费的企业所得税处理建筑安装企业组织相关业务单位的人员旅游 考察发生的费用 不属于本企业的费用 不能在本企业的企业所得税前扣除 建筑安装企业组织本单位的人员旅游 考察发生的费用 属于企业的职工福利费 应当按照职工福利费的相关规定在企业所得税前扣除 十 建筑业旅游费和考察费发票的涉税问题 26 2 旅游费 考察费的个人所得税处理财税 2004 11号 按照我国现行个人所得税法律法规有关规定 对商品营销活动中 企业和单位对营销业绩突出人员以培训班 研讨会 工作考察等名义组织旅游活动 通过免收差旅费 旅游费对个人实行的营销业绩奖励 包括实物 有价证卷等 应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得 依法征收个人所得税 并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴 其中 对企业雇员享受的此类奖励 应与当期的工资薪金合并 按照 工资 薪金所得 项目征收个人所得税 对其他人员享受的此类奖励 应作为当期的劳务收入 按照 劳务报酬所得 项目征收个人所得税 十一 跨年度发票的涉税风险 27 国家税务总局公告2011年第34号 企业当年度实际发生的相关成本 费用 由于各种原因未能及时取得该成本 费用的有效凭证 企业在预缴季度所得税时 可暂按账面发生金额进行核算 但在汇算清缴时 应补充提供该成本 费用的有效凭证 思考问题 某企业2010年有2000万元的成本未取得发票 如果该部分发票于2011年4月取得 应当如何进行企业所得税处理 如果该部分发票于2011年6月取得 应当如何进行企业所得税处理 十二 建安企业总分支机构的汇总纳税 28 一 总分支机构税率相同时的汇总纳税国税函 2010 156号 1 汇总纳税的原则性规定实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发 2008 28号文件规定 按照 统一计算 分级管理 就地预缴 汇总清算 财政调库 的办法计算缴纳企业所得税 2 项目部所得税的预交一 建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部 包括与项目部性质相同的工程指挥部 合同段等 下同 不就地预缴企业所得税 其经营收入 职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算 由二级分支机构按照国税发 2008 28号文件规定的办法预缴企业所得税 二 建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部 应按项目实际经营收入的0 2 按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税 并由项目部向所在地主管税务机关预缴 十二 建安企业总分支机构的汇总纳税 29 3 总机构汇总缴纳企业所得税的具体规定建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税 按照以下方法进行预缴 一 总机构只设跨地区项目部的 扣除已由项目部预缴的企业所得税后 按照其余额就地缴纳 二 总机构只设二级分支机构的 按照国税发 2008 28号文件规定计算总 分支机构应缴纳的税款 三 总机构既有直接管理的跨地区项目部 又有跨地区二级分支机构的 先扣除已由项目部预缴的企业所得税后 再按照国税发 2008 28号文件规定计算总 分支机构应缴纳的税款 十二 建安企业总分支机构的汇总纳税 30 4 企业所得税的汇算清缴一 建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴 各分支机构和项目部不进行汇算清缴 总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时 由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税 二 跨地区经营的项目部 包括二级以下分支机构管理的项目部 应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的 外出经营活动税收管理证明 未提供上述证明的 项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办 不能提供上述证明的 应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税 同时 项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件 三 建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时 应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明 十二 建安企业总分支机构的汇总纳税 31 注意事项 1 项目部有预缴企业所得税的 总机构直接管理的项目部 有不预缴企业所得税的 二级或二级以下分支机构直接管理的项目部 2 项目部外出经营不办理 外出经营活动税收管理证明 的 应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税 第2部分建筑安装行业的纳税筹划技巧 32 33 一 安装业的生产经营类型及涉税分析安装企业的生产经营大致可分为三大类 一类是销售自产货物的同时提供安装劳务 一类是销售外购货物的同时提供安装劳务 一类是提供纯粹的安装劳务 对于销售自产货物的同时提供安装劳务的企业而言 其流转税缴纳只有一种情形 就是不论企业是否分立 收入如何核算 其货物销售额缴纳增值税 安装劳务收入额缴纳营业税 对于销售外购货物的同时提供安装劳务的企业而言 其流转税缴纳会因企业设立方式的不同而有所不同 如果企业不分设 销售货物和提供劳务由一个企业完成 无论其合同如何签订 无论其收入如何核算 其货物销售额和劳务收入额 都应当按照混合销售收入缴纳增值税 如果企业分设 货物销售和提供劳务由两个企业分别完成 则货物销售额缴纳增值税 劳务收入额缴纳营业税 对于纯粹提供安装劳务的企业而言 由于无货物销售额 其流转税缴纳也只有一种情形 就是安装劳务收入缴纳营业税 一 增值税转型后建筑安装业的税收筹划 34 二 建筑安装业营业税处理技巧对于销售自产货物的同时提供安装劳务的企业而言 由于其货物销售额缴纳增值税 安装劳务收入额缴纳营业税 所以企业在签订合同 核算收入时 应当分别签订 正确核算其货物销售额和安装劳务收入额 以免加重企业的税收负担 对于销售外购货物的同时提供安装劳务的企业而言 如果不考虑购货方对增值税进项税额的要求 不考虑企业自身为确保安装资质而对销售额的要求 应当将货物销售和安装劳务分设到两个企业 由两个企业分别完成 如此 则销售货物的企业缴纳增值税 提供劳务的企业缴纳营业税 可以降低企业的整体税收负担 对于纯粹提供安装劳务的企业而言 如果安装设备是由建设方提供的 计税营业额中不包括设备价款 如果安装设备是由施工方提供的 计税营业额中包括设备价款 所以 安装企业签定合同时 在不考虑产值的情况下 设备应当由建设方提供 以降低企业的税收负担 一 增值税转型后建筑安装业的税收筹划 二 建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 35 一 利用签订工程承包合同进行纳税筹划1 政策依据 国税函 1995 156号 工程承包公司承包建筑安装工程业务 即工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务 无论其是否参与施工 均应按 建筑业 税目征收营业税 工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同 只是负责工程的组织协调业务 对工程承包公司的此项业务则按 服务业 税目征收营业税 2 筹划方法 对于工程承包公司而言 凡承包工程 都应当尽可能的由工程承包公司与建设单位签订工程承包合同 如果由工程承包公司与建设单位签订工程承包合同 工程承包公司以总承包额扣除分包额后的差异 按照建筑业税目 3 的税率 征收营业税 如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同 则工程承包公司取得的劳务收入 要按照 服务业 税目 5 的税率 征收营业税 二 建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 36 二 利用自建自售房地产进行筹划1 政策依据 新 细则 第五条规定纳税人有下列情形之一的 视同发生应税行为 一 单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人 二 单位或者个人自己新建 以下简称自建 建筑物后销售 其所发生的自建行为 三 财政部 国家税务总局规定的其他情形 新 细则 第二十条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的 按下列顺序确定其营业额 一 按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定 二 按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定 三 按下列公式核定 营业额 营业成本或者工程成本 1 成本利润率 1 营业税税率 二 建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 37 2 自建自售房地产的涉税分析如果建筑安装企业自建房屋后出售 其税收负担会比较重 需要缴纳的税收包括 按照组成计税价格计算缴纳建筑业营业税 按照销售不动产缴纳营业税 按照销售不动产缴纳土地增值税 按照销售价格与计税基础的差额缴纳企业所得税 3 自建自售房地产的税收筹划如果建筑安装企业利用自有土地建房后整体出售 可以考虑先将土地出售给购买方 然后接受购买方的委托提供建筑劳务 如此处理 企业只需要缴纳转让土地使用权的营业税 土地增值税和提供建筑劳务的营业税 可以减少转让地上建筑物部分的营业税和土地增值税 降低企业的整体税收负担 二 建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 38 三 利用建设方提供安装设备进行筹划1 政策依据 细则 第十六条 除本细则第七条规定外 纳税人提供建筑业劳务 不含装饰劳务 的 其营业额应当包括工程所用原材料 设备及其他物资和动力价款在内 但不包括建设方提供的设备的价款 2 筹划方法 建筑安装企业为建设方提供安装劳务 如果工程项目中有可以从计税营业额中扣除的设备 签订合同时 应当约定该部分设备由建设方提供 以降低安装企业的税收负担 二 建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 39 四 选择业务方式进行税收筹划1 政策依据 国税函 2006 493号 建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业 由该建筑安装企业提供施工技术 施工材料并负责工程质量监督 施工劳务由施工企业的职工提供 施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款 按照现行营业税的有关规定 施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务 因此 对其取得的收入应按照 建筑业 税目征收营业税 2 筹划方法 对于建筑安装企业而言 纯劳务分包 应当与具有建筑安装资质的劳务公司签订建设工程分包合同 按照差额缴纳营业税 以降低企业营业税税收负担率 二 建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 40 五 通过把建筑 安装和装饰劳务分开核算进行纳税筹划1 政策依据 细则 第十六条 除本细则第七条规定外 纳税人提供建筑业劳务 不含装饰劳务 的 其营业额应当包括工程所用原材料 设备及其他物资和动力价款在内 但不包括建设方提供的设备的价款 2 筹划方法由于装饰劳务计税营业额中不包括客户自行采购的材料价款和设备价款 因此 有装饰劳务的企业 签订合同时应当将客户自行采购的材料价款和设备价款单独注明 同时单独核算 如此处理 则纳税申报时该部分价款不作为营业税的计税营业额 装饰劳务比较多的企业 可以单独设立装饰公司 以降低企业的税收负担 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 41 一 选择企业组织形式进行筹划1 政策依据 根据 企业所得税法 国税发 2008 28号等文件的规定 母子结构的公司 母公司和子公司各自为独立的纳税人 分别独立纳税 总分结构的公司 分公司不作为独立的纳税人 分公司的企业所得税汇总到总公司 由总公司统一纳税 根据 企业所得税法 国发 2007 39号等文件的规定 西部大开发企业的优惠政策继续执行 适用15 的企业所得税率 经省级人民政府批准 民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税 外商投资企业可以减征或免征地方所得税等 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 42 2 筹划方法根据以上规定 建筑安装企业可以考虑作如下税收安排 如果建筑安装企业在各地的分支机构有盈利 有亏损 宜设立总分结构的公司 各分公司的利润 亏损汇总到总公司后 盈亏相抵 可以降低企业的税收负担率 如果建筑安装企业在低税率地区设有分支机构 如在经济特区设有分公司 则发生在低税率地区的建筑安装劳务 宜由低税率地区的分公司所管的项目部提供 不宜交由总公司直管的项目部经营 如果建筑安装企业在西部有建筑安装劳务 可通过在西部设立子公司的方式 享受西部大开发税收优惠 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 43 二 利用企业筹资渠道进行筹划1 政策依据 企业所得税法实施条例 第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出 准予扣除 一 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 二 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 财税 2008 121号 在计算应纳税所得额时 企业实际支付给关联方的利息支出 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分 准予扣除 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 企业实际支付给关联方的利息支出 除符合本通知第二条规定外 其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 一 金融企业 为5 1 二 其他企业 为2 1 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 44 国税函 2009 312号 根据 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第二十七条规定 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的 该企业对外借款所发生的利息 相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息 其不属于企业合理的支出 应由企业投资者负担 不得在计算企业应纳税所得额时扣除 国税函 2008 777号 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出 应根据 中华人民共和国企业所得税法 以下简称税法 第四十六条及 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121号 规定的条件 计算企业所得税扣除额 二 企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出 其借款情况同时符合以下条件的 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定 准予扣除 一 企业与个人之间的借贷是真实 合法 有效的 并且不具有非法集资目的或其他违反法律 法规的行为 二 企业与个人之间签订了借款合同 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 45 2 筹划方法 企业筹资的方式包括借款 发行债券 发行股票 或增加注册资本 等 借款又包括向关联方借款和向非关联方借款 向非关联方借款又包括向金融企业借款和向非金融企业借款 企业设立子公司时 如果注册资本 权益性投资 过大 一来无财务费用可在税前扣除 会加重企业的税收负担 二来也不利于企业的再融资 借款或增发股票 如果注册资本过小 企业向关联企业 主要是母公司 借款所支付的利息支出又不能在企业所得税前扣除 会加重企业的税收负担 所以 企业的注册资本应保持在一个合理的水平 企业向非金融企业的借款 利率的约定应当尽可能的不高于同期同类银行贷款利率 否则利息支出不能在企业所得税前扣除 会加重企业的税收负担 新办企业在资本金未按期到位的情况下 应当合理控制借款的规模和时间 以避免利息支出不能在企业所得税前扣除 企业向个人的借款 应当尽可能的符合税法规定 以避免加重企业的税收负担 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 46 三 利润投资企业撤回或减少投资的规定进行税收筹划国家税务总局公告2011年第34号 投资企业从被投资企业撤回或减少投资 其取得的资产中 相当于初始出资的部分 应确认为投资收回 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分 应确认为股息所得 其余部分确认为投资资产转让所得 被投资企业发生的经营亏损 由被投资企业按规定结转弥补 投资企业不得调整减低其投资成本 也不得将其确认为投资损失 三 建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 47 四 建筑安装企业整体资产转让的税收筹划1 政策依据 财税 2009 59号 资产收购 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75 且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 1 转让企业取得受让企业股权的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 2 受让企业取得转让企业资产的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 2 筹划方法 企业资产转让 如果是整体资产转让 转让过程中涉及的货物转让不需要缴纳增值税 不动产和土地使用权的转让不需要缴纳营业税和土地增值税 无形资产的转让不需要缴纳营业税 转让的所有资产的公允价值和账面价值的差额 如果符合税法规定的条件 也暂时不需要缴纳企业所得税 第3部分建筑安装业其他税种政策分析 48 一 建筑安装行业的纳税风险点分析 49 一 营业税的纳税风险点分析建筑安装企业在营业税方面可能存在的问题主要包括以下几个方面 1 未按照税法规定及时确认纳税义务 如预收工程款或向建设方办理索取工程价款手续后未及时申报营业税 2 向建设方收取的价外费用 如向建设方收取的机械设备保管费 误工费 优质工程奖等价外费用 未申报缴纳营业税 3 营业税计税依据不完整 如包工不包料工程 计税营业额中未包括由建设方提供的材料 物资 动力等价款在内 4 申报安装工程营业额 扣除由建设方提供的设备价款时 所扣除的设备未在省级地税部门确定的扣除名单内 5 申报装饰工程营业额 扣除由建设方提供的材料 设备等价款时 将施工方提供的材料 设备价款也一并扣除 一 建筑安装行业的纳税风险点分析 50 一 营业税的纳税风险点分析7 出租机械设备 模板 档板等 预收租金或取得索取租金的凭据后 未及时申报纳税 8 转让属于不动产的临时设施 如临时仓库等 未按照税法规定申报缴纳营业税 9 出售抵债房屋或将取得的抵债房屋再用于抵债 未按照税法规定申报缴纳营业税 10 给债权人以提供建筑安装劳务的方式抵顶债务 未按照规定申报缴纳营业税 11 转让自建不动产时 未视同提供建筑业劳务申报缴纳营业税 12 对返工 返修不记 工程费用 而用红字冲减 工程结算收入 减少营业额 51 二 企业所得税的纳税风险点分析1 持续时间在12个月以上的工程 未按照完工百分比法分期确认收入的实现 2 工程收入和工程成本不配比 有成本无收入 或确认的工程成本大于工程收入 3 会计确认的收入 成本和按照税法规定确认的收入 成本存在差异 差异额未进行纳税调整 4 虚假购进材料 或购进材料以购代耗 虚增工程成本中的直接材料费 5 通过虚列职工人数 虚列工资标准等方式虚增工程成本中的直接人工费用 6 通过多提固定资产折旧费 多摊临时设施费等方式虚增机械使用费 工程间接费 52 二 企业所得税的纳税风险点分析7 通过在不同工程间调整直接材料费 直接人工费的分配 以调节企业利润 8 税前扣除有条件限制的费用 如工资薪金支出 工资附加费 社会保险费 住房公积金等 不符合税法规定的扣除条件 9 计入当期损益的财产损失 税前扣除未报税务机关批准 也未进行纳税调整 10 计入营业外支出的非广告性赞助支出 税收罚款 滞纳金等 未作纳税调整 11 捐赠支出税前扣除 不符合税法规定的扣除条件 也未作纳税调整 12 成本 费用票据不规范 或以虚假票据列支成本 费用 一 销售货物未开具发票是否缴纳增值税 53 国家税务总局公告2011年第40号 纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物 已将货物移送对方并暂估销售收入入账 但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的 其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天 先开具发票的 为开具发票的当天 二 未认证的发票能否抵扣增值税进项税额 54 国家税务总局公告2011年第50号 一 对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的 经主管税务机关审核 逐级上报 由国家税务总局认证 稽核比对后 对比对相符的增值税扣税凭证 允许纳税人继续抵扣其进项税额 增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的 仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行 本公告所称增值税扣税凭证 包括增值税专用发票 海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票 二 客观原因包括如下类型 一 因自然灾害 社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期 二 增值税扣税凭证被盗 抢 或者因邮寄丢失 误递导致逾期 三 有关司法 行政机关在办理业务或者检查中 扣押增值税扣税凭证 纳税人不能正常履行申报义务 或者税务机关信息系统 网络故障 未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期 四 买卖双方因经济纠纷 未能及时传递增值税扣税凭证 或者纳税人变更纳税地点 注销旧户和重新办理税务登记的时间过长 导致增值税扣税凭证逾期 五 由于企业办税人员伤亡 突发危重疾病或者擅自离职 未能办理交接手续 导致增值税扣税凭证逾期 六 国家税务总局规定的其他情形 三 建筑安装业转让固定资产的增值税处理 55 1 财税 2008 170号 2 财税 2009 9号 3 国税函 2009 90号 一 一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货 适用按简易办法依4 征收率减半征收增值税政策的 二 小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货 按下列公式确定销售额和应纳税额销售额 含税销售额 1 3 应纳税额 销售额 2 2 国家税务总局公告2012年第1号 增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产 属于以下两种情形的 可按简易办法依4 征收率减半征收增值税 同时不得开具增值税专用发票一 纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人 认定为一般纳税人后销售该固定资产二 增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为 销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 3 挂靠企业之间的固定资产的转移 四 建筑安装业已扣缴个人所得税的处理 56 国税函 2001 505号 一 到外地从事建筑安装工程作业的建筑安装企业 已在异地扣缴个人所得税 不管采取何种方法计算 的 机构所在地主管税务机关不得再对在异地从事建筑安装业务而取得收入的人员实行查帐或其他方式征收个人所得税 但对不直接在异地从事建筑安装业务而取得收入的企业管理 工程技术等人员 机构所在地主管税务机关应据实征收其个人所得税 二 建筑安装企业在本地和外地都有工程作业 两地的主管税务机关可根据企业和工程作业的实际情况 各自确定征收方式并按规定征收个人所得税 三 按工程价款的一定比例计算扣缴个人所得税 税款在纳税人之间如何分摊由企业决定 在支付个人收入时扣缴 如未扣缴 则认定为企业为个人代付税款 应按个人所得税的有关规定计算缴纳企业代付的税款 五 挂靠建筑业个人所得税的处理 57 国税发 1996 127号 1 适用税目第三条承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得 应区别不同情况计征个人所得税 经营成果归承包人个人所有的所得 或按照承包合同 协议 规定 将一部分经营成果留归承包人个人的所得 按对企事业单位的承包经营 承租经营所得项目征税 以其他分配方式取得的所得 按工资 薪金所得项目征税 从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人 以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的 其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产 经营所得项目计征个人所得税 从事建筑安装工程作业的其他人员取得的所得 分别按照工资 薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税 注意事项 一般情况下 以个人名义挂靠经营的 按照个体工商户的生产经营所得 征收个人所得税 五 挂靠建筑业个人所得税的处理 58 2 征收方式第六条从事建筑安装业的单位和个人应设置会计帐簿 健全财务制度 准确 完整地进行会计核算 对未设立会计帐簿 或者不能准确 完整地进行会计核算的单位和个人 主管税务机关可根据其工程规模 工程承包合同 协议 价款和工程完工进度等情况 核定其应纳税所得额或应纳税额 据以征税 具体核定办法由县以上 含县级 税务机关制定 注意事项 挂靠经营 应设置未设置会计账簿的 税务机关可以核定应纳税额 五 挂靠建筑业个人所得税的处理 59 3 税款扣缴第八条建筑安装业的个人所得税 由扣缴义务人代扣代缴和纳税人自行申报缴纳 第九条承揽建筑安装工业工程作业的单位和个人是个人所得税的代扣代缴义务人 应在向个人支付收入时依法代扣代缴其应纳的个人所得税 第十条没有扣缴义务人的和扣缴义务人未按规定代扣代缴税款的 纳税人应自行向主管税务机关申报纳税 4 纳税地点第十一条在异地从事建筑安装业工程作业的单位 应在工程作业所在地扣缴个人所得税 但所得在单位所在地分配 并能向主管税务机关提供完整 准确的会计帐簿和核算凭证的 经主管税务机关核准后 可回单位所在地扣缴个人所得税 六 企业赠送个人的礼品是否缴纳个人所得税 60 财税 2011 50号 一 企业在销售商品 产品 和提供服务过程中向个人赠送礼品 属于下列情形之一的 不征收个人所得税 1 企业通过价格折扣 折让方式向个人销售商品 产品 和提供服务 2 企业在向个人销售商品 产品 和提供服务的同时给予赠品 如通信企业对个人购买手机赠话费 入网费 或者购话费赠手机等 3 企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品 二 企业向个人赠送礼品 属于下列情形之一的 取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税 税款由赠送礼品的企业代扣代缴 1 企业在业务宣传 广告等活动中 随机向本单位以外的个人赠送礼品 对个人取得的礼品所得 按照 其他所得 项目 全额适用20 的税率缴纳个人所得税 2 企业在年会 座谈会 庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品 对个人取得的礼品所得 按照 其他所得 项目 全额适用20 的税率缴纳个人所得税3 企业对累积消费达到一定额度的顾客 给予额外抽奖机会 个人的获奖所得 按照 偶然所得 项目 全额适用20 的税率缴纳个人所得税 三 企业赠送的礼品是自产产品 服务 的 按该产品 服务 的市场销售价格确定个人的应税所得 是外购商品 服务 的 按该商品 服务 的实际购置价格确定个人的应税所得 七 建安企业临时设施房产税的处理 61 财税地 1986 8号 凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚 材料棚 休息棚和办公室 食堂 茶炉房 汽车房等临时性房屋 不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的 在施工期间 一律免征房产税 但是 如果在基建工程结束以后 施工企业将这种临时性房屋交还或者估