（会计学专业论文）企业环境会计若干问题的研究.pdf

内容提要 环境资源的保护和利用。已成为关系到人类生存的重大问题。2 0 世纪7 0 年代后， 环境问题成为各国关注的热点，并掀起了治理环境、保护环境的高潮，由此而产生的环 境会计也自然成为各国会计界学者研究的重点课题之一。然而，在全球，尤其在我国， 对环境会计的研究还不够深入，也不够系统，许多问题和方面还只是初步的设想，存在 很多争议与不足。本文旨在通过环境会计基本理论、企业环境会计的确认、计量以及信 息披露的研究，探讨企业环境会计的相关理论和实践。 本文共分为四个部分，第一部分介绍国内外环境会计的基本情况；第二部分分析 环境会计的理论结构：第三部分研究企业环境会计的确认与计量；第四部分探讨企业 环境会计财务信息披露问题。 l 关键词l 环境会计理论结构确认计量信息披露 a b s i r a c r i 。 t h ec o n s e r v a t i o na n du t i l i z a t i o no fe n v i r o n m e n t a lr e s o u r c eh a sb e c o m ea ni m p o r t a n t p r o b l e mi nr e l a t i o nt oh n m e nb e i n g s s u r v i v a l t h ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e mh a sc a u s e dt h e a t t e n t i o no fc o u n t r i e sa l lo v e rt h ew o r l ds i n c et h e1 9 7 0 s e n v k o n m e n t a la c c o u n t i n g ，w h i c h 、 髑b r o u g h tb ye n v i r o n m e n tp r o b l e m , t h u sc a m e t ob eo n eo ft h ei m p o r t a n ts u b j e c t ss t u d i e d b ys c h o l a r s i na c c o u n t i n gf i e l d h o w e v e r , e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi s s t i l la ni n m m t u r e s u b j e c ti nt h ew o r l d ，e s p e c i a l l yi no g c o u n t r y t h e m a 聆s t i l lm a n yc o n t r o v e r s i a lp r o b l e m st h a t s h o u l dh er e s e w r c h e dn 的r ed e e p l y t h ea i mo f t h i sp a p ri st od i s c u s sc o r r e l a t i v et h e o r ya n d p r a c t i c ei n e n v i r o m n e n t l f la c c o u n t i n g t h e r ea r cf o u rp a r t si nt h i st h e s i s t h ef i e s tp a r ti n t r o d u c et h es i t u a t i o no f e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g b o t hi n l a n da n do v e r s e a s t h es e c o n dp a r ta n a l y s et h et h e o r yc o n s t r u c t u r eo f e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g t h e t h i r d p a r t d u s c u s st h ea 仃i r n l a i c e a n dm e a s u r e m e n t a lo f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g t h el a s tp a r tp r o b ei n t ot h ei n f o r m a t i o nr e v e a l o fe n v k o n m e n t a c c o u n t i n g k e yw o r d s e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g t h e o r y c o m t r u c t u r ea f b l t m a n c e m e a s u r e m e n ti n f o r m a t i o nr e v e a l y6 2 1 3 9 6 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名： i 亚埔 2 0 0 4 年3 月1 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名：导师签名： 道李搠 2 0 0 4 年3 月1 6 日 序言 当今社会，现代工业迅速发展，一方面推动了经济腾飞，创造了丰富的物质产品， 另一方面也使人类的生存环境f j 益恶化。面对日益严峻的生存环境，保护环境、保护 地球，实行经济、社会的可持续发展，已成为世界各国的共识。由此，许多国家的会 计研究人员不断将资源和环境问题纳入会计研究的范畴中，以价值形式，并运用专门 的方法，对企业给社会资源环境带来的效益和损失进行确认、计量、揭示，以促进人 们环保的加强。特别是二十世纪九十年代以来，随着全球性环境保护热潮的掀起，会 计如何投身于环境保护、如何促进环境与经济之间的深层融合与发展更是成为会计理 论界瞩目的焦点，从而也直接导致了绿色会计这一现代会计新型分支的创立和发展。 我国目前对于环境会计的研究发展的很快，各种环境会计研究项目组纷纷成立并 取得了阶段性的成果。笔者的目的是对目前环境会计争议较多的问题以及一些尚待解 决的问题提出一点自己的看法。这些问题包括： 一、环境会计的理论结构探析 包括环境会计的目标、假设、对象、要素及程序与方法，环境会计信息质量特征 及环境会计原则等基本概念和理论。 二、环境会计要素的确认与计量 包括环境会计要素的确认与计量，主要介绍计量的特征、计量方法以及环境会计 的核算，文中以某化工厂环境会计计量作为实例进行论述。 三、环境会计信息的披露要求 包括西方环境会计信息披露给我们的启示以及我国环境会计信息披露模式初步探 究。该部分主要从我国企业环境会计信息披露的主体，我国环境会计财务信息披露的 目标，我国环境会计财务信息的供给需求分析，环境会计信息披露的作用，我国环境 会计财务信息披露的内容与方式和我国企业环境报告的审计等方面展开，并结合某化 工厂的实例进行论述和探讨。 企业环境会计若干问题研究 一、环境会计的起源 壹、概述 从上一世纪7 0 年代开始，环境问题所引起的重视越来越广泛和深入。最初研究的 起因源于环境污染以及由此引发的全球性的可持续发展战略。2 0 世纪4 0 年代后，科学 技术迅猛发展促使西方国家把发展经济、发展生产力建立在大量消耗自然资源的基础 上，自然资源长期处于被极度开采的状态中，在某种程度上造成了能源紧张、自然灾 害频繁发生、环境污染日趋严重的后果。为了遏制自然环境的恶化，各国都投入了大 量的人力、物力和财力，以便与经济协调发展，由此环境会计应运而生。 具体说来，环境会计的产生既有现实要求，也有坚实的理论基础。从现实的角度 来说，环境活动和环境管理是企业客观存在的不容忽视的影响因素。对企业自身而言， 好的环境促进企业价值的实际增长，反之，不良环境带来企业价值的减少。因此，企 业必须积极从事环境保护事业。对于企业外部各利益相关者而言，他们也有要求了解 企业环境信息的需要。从理论上看，环境会计更直接的理论基础来源于会计学、环境 学、环境经济学和发展经济学。 关于环境会计起源的经济本质，郭晓梅所著的环境管理会计研究一书中指出： “环境问题源于外部不经济性是由于外部性引起市场失灵而使社会资源未能得到 有效配制造成的”。 她指出，环境是一种稀缺的公共物品，因此产生了经济学上所说的“公共地的悲 剧”，即免费使用带来对环境资源的过度开发和利用，从而产生灾难。同时她认为，解 决这一问题的方法是“加强合作，解决产权问题，是外部成本、步 部效益内部化，并 通过政府控制等方式来进行环境管理。” ( 一) 可持续发展与环境会计 在提到环境会计的起源时，必须强调的一个概念是“可持续发展”。古印度有旬格 言：“空气，水和土地不是父辈给我们的礼物，而是我们向子孙的借款。”环境会计是 根据可持续发展战略提出的，环境会计是可持续发展理念在会计领域的表现形式。 据资料记载，“可持续发展”这个词最早出现于2 0 世纪7 0 年代，1 9 7 8 年，国际 环境与发展委员会首次正式使用了其概念，定义为“在不牺牲未来几代人需要的情况 。郭晓梅，环境管理会计研究p 6 下，满足我们这代人的需要。”从那以来便成为人类社会普遍关注的重大社会与经济 问题之。郭晓梅在环境管理会计研究一书中从认识论的角度对“可持续发展， 做了剖析，提出了四种发展观：早期朴素的发展观、“经济增长型”的发展观、零增长 观和可持续发展观，指出环境问题既是经济问题也是社会问题，只有当人类活动对资 源和环境的需求不超过生态系统的承载能力时，人类自身的可持续发展刁有实现的可 艟。 谢德仁在企业绿色经营系统与环境会计一文中把环境会计的发展背景推到了 更具体、更微观的平台上，即：绿色经营系统。绿色经营系统是在可持续发展的宏观 要求下对企业提出的更为具体的要求。它包括了从生产到销售过程中企业应实施的各 种绿色政策。眇进一步把可持续发展的观念深入企业。 作为一门管理科学会计的发展必然受所处的社会环境变迁的影响，其准则和目 标反映了某一特定社会时期的价值判断。随着人类价值观的不断调整和变革，会计科 学也相应地发生着不断的演进。最先从狭隘的纯经济理性中走出来，进行理论和实践 系统性变革的应该是本世纪6 0 年代末、7 0 年代初在西方工业发达国家兴起和发展的 社会责任会计。它以反映企业的社会绩效。研究企业活动给社会带来的影响为目的 提出了社会净贡献这一衡量指标，即从企业的经济利润中扣除其经济活动作用于不同 社会部门所产生的外部成本( 即社会成本) 来评价企业经营的综合绩效。指导社会责 任会计的核心理念是企业不仅要有经济目标，而且还必须承担社会责任，考虑社会成 本和社会效益。进入八、九十年代以后，环境会计( 又称“绿色会计”) 逐渐成为西方 理论界研究的热点。从传统的会计体系到社会责任会计体系，再到以可持续发展为目 标的环境会计体系的演变是一种历史发展的必然。 ( 二) 什么是环境会计 目前，国内外的学者都对环境会计的定义做过论述，他们定义的出发点和关注的 角度也各有不同。 英国学者r h 格瑞认为，环境会计是“一种关于人造和自然资本增减的会计，最 为重要的是在二者之阔转换的会计”他认为环境会计重要研究随着人造资本递增自然 资本递减的规律刨。 。荣开明。关于可持续发展问题的探讨 ，载社会科学动态) ，1 9 9 7 ( 7 ) 。l 页 。谢德仁：企业绿色经营系统与环境会计环境会计专西 p 4 7 。葛象澍t ( 9 0 年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论) ，会计研究1 9 9 2 年第5 期a - 4 - - 加塞大审计署的d 。b 。罗宾斯坦认为，环境会计是“在为了交易和促进公共福利、 为了刨造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的 惯例来核算和计量这些资源耗费的会计”。这一定义讨论了环境会计的目的、原则、 对象、处理依据。 按照现代会计百科辞典，环境会计是“从社会利益角度计量和报道企业、事业 机关等单位的社会活动对环境的影晌及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资 源作最有效运用及最佳调配，以提高杜会整体效益”。吲该定义强调环境会计的e l 标、 主体、职能以及本质。 上述定义主要是从会计与环境两方面来考虑的，认为环境会计是财务会计与环境 管理相结合的会计，笔者认为环境会计是企业会计的一个新的分支，而不是一个新的 学科，是为实现经济效益和环境效益的协调发展，以会计学的基本理论和方法为基础， 同时借鉴环境学、环境经济学、发展经济学的一些研究方法，采用以货币计量为主的 多种计量方式，核算、控制企业中与环境有关的生产经营活动的会计学分支。 二、环境会计与传统会计的比较 于传统会计相比，环境会计主要有以下不同： ( 一) 理论结构方面的不同 由于环境因素的引入，环境会计的整个理论结构发生了很大的变化。关于这一点 笔者将在第二章详细论述。 ( 二) 前提不同 传统会计是以可计量、可货币化为前提的，不考虑不能以传统方法计量的环境资 源等因素。而环境会计是以可持续发展为前提的。环境会计应在保证人类社会的可持 续发展基础上核算和监督企业的经济活动，反映企业经营和环境之间的能量交换和价 值转移过程。可以说。可持续发展理论是环境会计建立和发展的理论前提和基础。环 境会计正是基于企业与环境长期互利和共存关系，着眼于企业在环境良性循环的前提 下实现持续经营。失去了环境的可持续发展，企业的经营难以延续，环境会计也就失 去了其存在的必要性和基础。 。葛家澍；9 0 年代西方会计理论的一个新思潮一绿色会计理论l ，会计研究- 1 9 9 2 年第5 期。 。于玉林：现代会计百科辞典 中国大百科垒书出敝社1 9 9 4 年，第2 5 6 页。 5 ( 三) 核算内容不同 从理论上说，环境会计应在现有的会计系统中增加下面三个因素：环境、未来和 公平。环境因素承认环境具有价值未来因素考虑子孙后代，是可持续发展观的体现， 公平因素在同一代或不同代之间寻求广泛的公平合理。 ( 四) 信息的主要使用者不同 传统会计信息的主要使用者是企业的投资者、债权人等，而环境会计信息的使用 者的范围更大。一般来说，对企业产生环境信息要求的有关各方面包括国家有关管理 机关( 如环境管理机构、负责信息披露管理的证券交易监管机构、财政经济和会计管 理机构) 、现实或潜在的投资者、作为债权人的银行及其他金融机构和供应商、客户、 职工及其工会组织、环境主义者等等。环境管理部门通过企业提供的环境会计信息， 企业对造成的环境污染和取得的环保绩效，综合起来作为进行宏观环保决策和对企业 进行环保考核与奖惩的依据。企业的外部投资者也需要了解企业履行环境保护责任的 状况，判断企业由此获得的发展机会和前景，决定对企业的投资行为。 ( 五) 计量方法不同 传统会计采用货币计量方法，环境会计则不能采用单一的货币计量方法，而应采 用货币计量和非货币计量相结合的方法。采取两种方法结合的原因在于，环境资源是 由自然界长期积累形成的，其中没有凝结人类劳动，无法按社会平均劳动生产率的方 法确定其价值，而且自然资源的再生同期有很大的差别，难以确定个统一的估标准 因此，采用货币计量和非货币计量相结合的方法两种方法相互补充，可以提供更加 完整准确的信息。 ( 六) 信息披露的形式不同 传统会计信息披露的形式主要是以财务制表为主，以报表附注、文字说明为辅， 而环境会计计量确认的非数量化信息较多，需要采取较多的附注和文字说明并对财务 报表的格式和内容进行改革，增加反映环境信息的报表，如“环境成本明细表”或编制 单独的环境会计报告进行反映。 三、环境会计的国际比较 在可持续发展的背景下，很多国家都开始进行环境会计的研究a 加拿大会计理论界和实务界多年来在环境会计和审计方面做了许多的积极探索， 并取得了许多令人鼓舞的成果。从1 9 9 5 年至今，加拿大c i c a 已经完成的成果有环 6 境审计与会计职业界的作用、环境成本与负债：会计与财务报告问题，该报告主要 解决的问题包括：在现有的财务报告框架内环境影响的效果应该如何被记录和报告， 在当期确认环境成本时应该采取何种处理方式，未来的环境支出应该在何时确认为负 债。还有环境绩效报告，这一报告所解决的问题是为公司提供哪些和如何提供环境 绩效信息。该报告涉及的主要问题是：在企业决定对外报告环境绩效时应该考虑哪些 因素，单独的环境报告和年度报告中的环境部分应该如何列示和披露。 日本环境会计、发表环境报告的研究是从2 0 世纪9 0 年代才开始的。1 9 9 9 年3 月 日本环境省发布了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”的规定。后，日本企业 便陆续公布环境报告书、环境会计指南和环境会计指南i i ，分别呼吁建立环 境会计系统和进一步深化环境会计系统。日本机械振兴经济研究所环境会计研究委员 会于2 0 0 0 年3 月出版了环境保全行为中的成本与效果：环境会计方法。 联合国也对环境披露问题给予越来越多的关注。联合国国际会计和政府专家工作 组( i s a r ) 已在连续几次的会议上讨论过环境披露问题，并建议各国研究相关的会计 准则。1 9 9 9 年2 月在目内瓦召开的会议讨论并通过了环境会计和报告的立场公告， 这是国际上第一份关于环境会计和报告的系统完善的国际指南。 四、我国环境会计的发展状况 我国的环境问题从改革开放开始变得突出。经济的迅猛发展带来了资源和能源的 高消耗和相当低下的利用效率。据统计，中国目前的空气和水污染所造成的经济损失 估计每年占国内生产总值的3 8 。根据中国经济年鉴( 2 0 0 0 ) 和中国能源统 计年鉴( 1 9 9 0 - 1 9 9 6 ) 公布的我国能源和主要原材料消耗数据以及经济增长数据，我 国能源消耗与经济增长成正方向变动。比如在经济增长最快的1 9 9 2 年( 增长约为1 4 ) 和1 9 9 3 年( 约为1 4 ) ，钢铁的使用量增长高达2 0 和1 6 。u 大量不合理利用资源 带来了高污染的后果。我国能源以煤炭为主，煤炭燃烧过程中排放的= 氧化硫和二氧 化碳排入大气，是造成环境污染的主要原因。 我国环境保护从2 0 世纪7 0 年代已经开展。1 9 7 3 年我国召开了国务院全国环境保 护会议，首次提出环境管理主要以组织治理污染为中心。1 9 7 8 年，我国颁布了环境 保护法。1 9 8 3 年，在我国召开的第二次全国环境保护会议上，环境保护被列为我国 。见中国经济年鉴( 2 0 0 0 ) 和中国能源统计年鉴 1 9 9 0 - 1 9 9 6 ) 7 的一项基本国策。从1 9 9 2 年起，我国开始研究制定可持续发展战略行动方针。1 9 9 4 年国务院通过的中国2 l 世纪议程中规定了贯彻实施可持续发展战略的行动方案， 从可持续发展战略的基本原则和中国的国情出发将可持续发展的基本任务与可持续 发展的能力建设结合起来，提出了中国经济、社会、环境相互协调发展的战略目标。 ( ) 2 0 0 2 年，被称为“绿色核算”的环境会计在我国启动。中国会计学会秘书长、财政部 会计司副司长刘玉廷明确了“绿色核算”的内容：包括宏观和微观两个部分。 我国现有的会计理论和实践活动尚不能反映监督资源损耗的环境成本，不适应可 持续发展战略的实施。近来，少数环境会计理论研究的文章在会计刊物上发表，引起 会计界、经济理论界、环保和可持续发展理论界的广泛关注。在中国实施环境会计制 度，尚有大量的问题需要研究。尚需经历比较漫长的道路。 未来的经济增长并不一定要以较严重的污染为代价。只要采取合理有效的措施， 就有可能变得既富裕又洁净。在所有措施中并不排除采用特殊的会计政策和会计模式。 如日本规定，防止环境污染用的机器设备第一年可提占成本3 3 的折旧，节能的机器 设备第一年可提占成本2 5 的折旧。然而，传统会计并没有把生态效益方面的信息， 而是把会计主体局限在没有生态的环境中，资源和环境的消耗没有计入成本。结果导 致了以牺牲环境、透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家带来了无尽的 后患。原会计核算体系己面临着严竣挑战，将环境项目纳入会计核算体系已成为必然。 在不断的探索实践中，它必将为中国加快资源保护和环境治理的步伐，力争在新世纪 到来之前遏制环境污染和生态资源破坏的加剧作出贡献。 。张以宽可持续发展战略与环境会计研究，载环境会计专题，p 1 7 暑- 贰、环境会计的理论结构 一、环境会计理论结梅的概念 会计学的发展历程已经表明，一个分支形成相对比较成熟的理论与方法体系，大 约都要经历这样个过程：从外部要求到提出设想到初步实践( 简单操作) 到理论上 初步总结，然后辫实践。形成相对比较完善的实务体系。露逐渐形成一个基本健全的 理论框架，最后在实践中逐步完善并形成一个成熟的理论体系。考虑到环境会计与传 统会计的相似性，借鉴会计理论结构框架，我们或许能够得到一些启示。 ( 一) 传统会计的理论结构 关于传统会计的理论结构，美国f a s b 在发布第二号理论公告“会计信息质量特 征”时在前言中做了定义；“理论结构是由相互关联的目标和基本理论所组成的逻辑 一致的体系，这些目标和基本理论可用来引导首尾一贯的准则。并对传统会计和报告 的性质、作用和局限性做出规定。”其基本理论包括目标、信息质量、要索的定义与特 征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会发布的“财务报表”文告中包括的理 论则主要包括财务报表的目标、效益与成本约束、重大挫、信息质量、财务报表鬻素、 确认标准、计量、公认会计原则等。另外，澳大利亚公布的“会计理论报告”中包括 的内容包括财务掇告的露标、信怠质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。 美国f a s b 对会计理论结构的论述为： 会计信息基本会_ 厂会计信息质量特征 会计报表要素 j 使用者计目标l 会计报表要素，的确认和计量 广- 会计假设一 l 会计蒙刚 详细豹会计程序和方法 l操作限制j 我国学者也纷纷对会计理论结辛奄发表了看法。在葛家澎与刘蜂合著的会计理论 关于财务会计理论结构的研究一书中。财务会计的理论结构被分成了四个层次， 第一层为目标；第二层为基础( 包括要素与其质誊特征) ；第三层为运行( 包括确认标 准、财务报表与财务报告、计量) 第四层为呈报( 包括报告盈利、报告基金流量与流 动性、报告财务状况) 。u 陈国辉著的会计理论研究也把会计理论结构分成四个部分，但每个部分的具体 内容有所不同。他把会计理论作为财务会计理论的逻辑起点。具体框架为：基本会计 理论、应用、会计和理论四部分。其中基本会计理论的内容为会计本质、会计职能、 会计属性、会计程序与方法：应用的内容为会计目标、会计假设、会计对象；会计的 内容为会计报表要素、会计信息质量特征、会计原则：理论的内容为会计准则体系。 值得一提的是，他在构建理论结构时，考虑到了环境因素，认为现代会计基奉理论结 构是在一定会计环境下，丛r 会计概念+ 会计h 橱己+ 会计假设卜会计原撒旺会 计程序和方法结构而构筑的。学 ( 二) 环境会计的理论结构 我们知道财务会计有其理论结构，审计也有其理论结构，其它学科也是如此，都 需要一个理论结构，以建立统一的逻辑推理体系。环境会计也是这样。有了一个科学 的理论结构，就可以对复杂的环境会计实务进行描述，从而更深刻地理解环境会计理 论。科学的环境会计理论结构对于环境会计理论体系的阐述和评价具有重要的作用。 有了传统会计理论结构为基础，我们不妨给环境会计的理论结构作如下定义：环 境会计的理论结构是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些 目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对环境会计和报告的性质、作用和局 限性做出规定。( 按f a s b 对财务会计的定义) 。或者简单地说，环境财务会计理论结 构是指人们按照一定逻辑关系组合而成的，用于指导环境会计实践的理论体系。 那么这一结构应该是什么样的呢? 于玉林著的( 2 1 世纪会计之光中讨论的理论 结构的内容有：环境会计的目标、环境会计的假设、环境会计概念( 要素) 和环境会 计原则。 那么整个环境会计的理论结构怎样构建呢? 一种观点为，以环境会计目标为起点，其次环境会计假设，再次是环境会计对象， 然后是环境会计原则，最后为环境会计程序与方法。 另一种则认为，应以环境会计的本质为逻辑起点，按照由环境会计本质到环境会 。葛家澍、刘峰，会计理 分一关于财务会计概念结构的研究p 6 4 。陈罾辉会计理论研究 p 2 6 。见( 2 1 世纪会计之光 ，余玉林p 2 9 7 m 环境会计理论结构浅探安庆钊戟财会月刊 1 9 9 9 0 8 tp 5 1 0 计目标到环境会计假设到环境会计原则最后到环境会计准则的顺序进行研究。 笔者认为，应以环境会计目标作为理论结构的逻辑起点，构建理论结构如下： 即按；环境会计目标+ 环境会计假设_ 环境会计程序和方法_ 环境会 计准则这样的思路体系推演。 二、环境会计的目标环境会计理论结构的逻辑起点 ( 一) 环境会计理论结构的逻辑起点 在确定环境会计理论结构的逻辑起点之前先讨论一下作为起点应具备的条件。环 境会计逻辑起点是进行环境会计研究的切入点。逻辑起点的选择正确与否，直接决定 着环境会计理论体系的内在严密性，以及它对环境会计实践的指导作用。研究起点应 具备以下条件： l 、它应是从事环境会计活动的出发点和落脚点 即环境会计应由此而生，因此而被开始研究发展，并最终服务于此。 2 、逻辑起点必须能联系环境会计理论与环境会计实践 环境会计理论来源于环境会计实践，同时环境会计理论必须回到环境会计实践中， 用于指导环境会计实践。环境会计理论与环境会计实践之间的关系，决定了环境会计 理论结构的逻辑起点不仅要在环境会计理论结构中起到出发点和统驭的作用，而且必 须将环境会计理论与环境会计实践密切联系起来，否则环境会计理论与环境会计实践 相互脱节，不仅导致环境会计理论研究的停滞，而且环境会计实践也会缺乏先进环境 会计理论的指导。 3 、逻辑起点必须能连接环境会计系统与环境会计环境 环境会计作为一个系统，应该是开放式的，它与环境之间存在着信息与能量的交 换。作为环境会计理论体系基础的环境会计逻辑起点，应成为环境会计系统与环境会 计环境之间的桥梁，只有这样，环境会计理论体系才能根据环境的变化作出调整，并 指导环境会计实践。 4 、逻辑起点应具有内生性 环境会计理论结构的逻辑起点应该是环境会计理论的基本内容或基本要素，它是 环境会计理论体系中其他理论建立的基础，只有这样，它才能成为整个理论研究的线 索，从而使该理论具有一定的拓展性和推演性。 根据以上条件，我们就可以排除环境会计的一些属性作为逻辑起点的可能性，并 得出以环境会计目标为研究起点的结论。 。环境会计研究的起点环境会计理论结构探讨 ，白英防，载i 财经科学) ，2 0 0 1 ，0 1 l 1 、不能以环境会计的本质作为起点 事物的本质一般是比较稳定的。以本质作为起点，优点是稳定性及理论的高度概 括性。但本质是高度抽象的范畴，它不能连接环境会计系统与系统环境、环境会计 理论与环境会计实践，因而从环境会计本质不能推导出其它子环境会计相关的抽象范 畴，如环境会计目标、环境会计假设等。同时，环境会计本质如同真理一。样，人们只 能无限接近，所以不具有可理解性。而且以环境会计本质这样一个纯粹理论性的范畴 为起点来构造环境会计理论体系，往往容易使之脱离客观经济环境的现实需要，形成 个封闭的体系，无法吸取丰富环境会计实践的养料，同时难于受到实践的检验。另 外，以环境会计本质为逻辑起点易造成环境会计理论内部结构的脱节。作为一个理论 的逻辑起点，应能把理论体系内各组成成份有机地联系起来形成一个有序的、严谨的 体系，如果失去这个起点，其它成份便无由存在。而以环境会计本质作为逻辑起点却 不具备这种功能。 2 、不能以环境会计假设作为环境会计理论结构的逻辑起点 环境会计假设是环境会计理论的最基础部分，是环境会计理论体系中最高层次的 概念。同时，环境会计假设是环境会计实务的基本前提，环境会计研究只有以环境会 计假设为起点，环境会计理论体系才具有逻辑严密性和客观性。环境会计实务才能在 一一定的规范下得以开展。但以环境会计假设作为理论研究的逻辑起点存在一些问题。 首先，环境会计假设是根据客观环境作出的主观设定，因此其科学性和合理性主要取 决于环境会计的外部环境。而环境会计环境的复杂多变所导致的缺陷是假设起点论无 法克服的。其次，该理论较多地借鉴了会计理论的研究思路，但过去一直以假设为逻 辑起点的会计理论研究也逐渐放弃了这种观点，而改用实务性的会计目标作为逻辑起 点。可见，作为- - f l 应用性强的学科，对其理论起点的确立不能仅考虑方法和逻辑上 的成立，更要强调其实务性，即对实践的指导意义。 3 、环境会计目标能够很好地满足上述条件 首先，环境会计目标能很好地联系环境会计理论与环境会计实践。由于环境会计 理论与环境会计实践的相互依存、相互影响和相互促进的关系，因此要求环境会计理 论必须密切联系客观现实。因为环境会计目标的确定是人们对环境会计本质以及客观 经济环境认识的结果，而环境会计目标合理与否，又能及时地受到环境会计实践的检 验，因此以环境会计目标作为环境会计理论结构的逻辑起点能增强环境会计理论的实 践性、丰富环境会计理论的发展、推动环境会计理论的日趋完善。 其次，环境会计目标能很好地连接环境会计系统和环境会计环境。环境会计受外 部环境的制约和影响很大，而这种影响首先体现在对目标期望的调整和重新选择。 再次环境会计目标具有内生性。处于环境会计理论结构最高层次的环境会计目 标，是决定环境会计对象，制订环境会计假设、环境会计准则、环境会计制度以及环 境会计程序的指南，是评价和修订各种环境会计规范的依据。在这里环境会计对象 是为实现环境会计目标而对环境会计行为圈定的空间界域，环境会计假设是为实现环 境会计目标而对环境会计行为前提条件的规定，环境会计准则是为实现环境会计目标 而对环境会计行为进行的规范和约束，而环境会计方法则是实现环境会计目标所采取 的手段和措旌。 综上所述，环境会计目标作为环境会计理论结构的逻辑起点是比较科学的。 ( 二) 环境会计目标 “目标实质性动主体根据自身的需要，借助于意识、观念的中介作用，预先设想 的行动目的或结果。”。 关于环境会计的目标，于玉林的观点是：“一、提供有用的环境会计信息。二、有 助于企业在提高经济效益的同时提高环境效益。”圆前者为起码的和直接的目标，后者 体现根本目的。孟凡利的观点于此相同，即第一个目标是环境会计的基本的和最低的 目标，第二个目标是人们对环境会计在更广泛的意义上发挥作用所提出的更高层次的 要求。 从环境会计产生的原因和解决问题的途径看，环境会计的目标应有基本目标和具 体目标两个层次。 环境会计的基本目标是为控制与协调经济效益与环境资源的关系，实现环境效 益、社会效益和经济效益的同步最优化，实现社会的可持续发展，实现经济发展、社 会进步和环境保护的和谐统一。由于传统会计理论只强调提高经济效益的单目标决策， 不但导致环境效益和社会效益下降，也危及经济效益的未来可实现性。如，社会环境 闯题层出不穷，同时，经济增长也难以持续。因而各个目标之间的联系不可忽略，需 要在经济决策时考虑社会和环境问题，在解决环境问题时考虑经济和社会的实际要求， 甚至可以用经济手段来实现环境保护。由此可以看到，环境会计的基本目标不宜定义 为单目标，它也不是多目标的简单相加，而是注重各个目标之间的交互作用，达到多 目标协调。 环境会计的具体目标是充分披露有关的环境会计信息，为各决策单位实施经济和 环境决策提供帮助。环境会计应披露的信息主要有：环境成本：环境负偾；与环境负 。孟凡利，环境会计研究) 。1 4 6 o 玉于二林，1 2 l 世纪会计之光i ) 2 9 6 债和成本相关的特定会计政策；报表中确认的环境负债和成本的性质；与某一实体和 其所在行业相关的环境问题的类型等等。当然，随着环境会计体系的不断完善，其提 供的信息也会不断丰富与发展。 环境会计提供的环境会计信息，对不同的使用者有不同的作用。国家政府和法律 部门可利用环境会计信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制。促使微 观和宏观的协调一致，同时也能准确地核算国民生产总值，不虚增国家财富；企业管 理当局可利用这些信息，实施正确的环境措旆；企业的其他信息使用者可利用这些信 息，评价环境措施对企业财务状况的影响，同时了解包括环境成本、环境负债在内的 较客观准确的资产负债状况、盈利能力和偿债能力状况。 三、环境会计理论结构的组成元素 ( 一) 环境会计假设 关于环境会计的假设，除了于传统会计相同的会计主体假定、持续经营与会计分 期假定等，还应包括多重计量、可持续发展、环境价值及受托责任假设。 1 、会计主体假设 相对于传统财务会计。环境会计的主体假设有所区别。环境会计所包含的资源不 仅有人造资源，还有生态资源，会计主体应当承担环境责任。应注重会计主体的行为 特性，而非所有权特性。当企业生产造成的环境污染影响其他企业的正常经营，或影 响周围居民的健康状况时，显然仅将会计核算局限于会计主体本身所拥有的资产已不 适宜，而应将这种由该会计主体的行为所产生的外部不经济性包含在会计的核算对象 之内。如此才不会脱离环境会计的基本目标。 2 、持续经营与会计分期假设 这一假定于传统会计类似。即适用于传统会计的这一假定同样适用于环境会计。 3 、受托责任假设 环境会计的受托责任应不局限于财产托付论”，而是适用“资源托付论”，即除了 财产的保管和使用外，生态环境和治理环境污染也应成为会计中委托一受托责任关 系的主要内容。环境会计中的受托已不仅仅是受出资人之托，而是受整个社会之托， 受托人有义务和责任向负有直接和间接委托关系的委托人包括社会的各个方面，充分 披露其责任的团行情况。受托责任具有双重性质，它包括以体现企业经济效益为主的 经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两个方面。 4 、环境价值假设 按照马克思的劳动价值理论，只有用于交换的劳动产品才具有价值，环境资源只 有使用价值，没有交换形成的价值和价格，不属于传统会计核算范围。要进行环境会 1 4 一 计核算，首先必须承认环境资源是有价值的。它不适用于劳动价值理论，但适用于边 际价值理论。 5 、可持续发展假设 我们在前面第一章已经介绍过，环境会计是以可持续发展为前提的，也就是说， 环境会计较之传统会计还多了一个可持续发展的假定前提。 6 、多重计量假设 多重计量假设，也就是说不限于传统会计的货币计量。环境会计核算内容既具有 商品性而又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，若仅以货币作为计 量单位，就不能客观地反映会计主体的环境状况。因此，环境会计的计量单位应是以 货币计量为主，辅之以实物，与自然环境有关的指标，甚至是文字说明。总之，环境 会计的计量可采用定量计量和定性计量相结合、计量的精确性和模糊性相兼容的办法。 以使环境会计信息使用者对环境会计对象的质和量的规定性具有较客观的认识。 ( 二) 环境会计对象 环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动，这些活动分为： l 、单纯的环境活动 这些活动包括企业的环境目的与环境政策、措施，员工的环境教育和环境素质的 提高。它们虽然暂时并不直接涉及到财务状况和经营成果，但从国外的初步实践来看， 应将其列入对外信息披露的范围之内。 2 、企业的与环境有关的经济活动 这些活动由环境问题引发，但能够以货币表现或者形成财务阎题它也是直接涉 及到财务状况和经营成果的环境活动，这类经济业务表现为环境资产、环境负债、环 境成本、环境收益等环境会计要素。 j ( 三) 环境会计程序与方法 环境会计的基本职能是反映和控制。 环境会计在处理数据，生成和传递环境信息过程中，主要有四个必经的基本程序， 即环境会计要素的确认、计量、记录和披露，其中，所涉及的关键问题是确认和计量。 目前，环境会计要素的确认、计量、分类以及信息披露，还没有较为完善的准则，致 使环境会计一直停留在理论探讨阶段，其实务得不到应有的发展。依据边际价值理论 和环境会计要素的特点，环境会计的计量基础可采用机会成本、边际成本和替代成本， 计量方法可采用费用效益分析法和数学模型法。 ( 四) 环境会计要素 自然资源和生态资源构成人类生存和进行经济活动的基础，人类可以从自然资源 1 5 和生态资源的开发和利用中，获得直接效益和间接效益，由于开发、利用自然资源而减少 资源数量的耗减费用，由于废弃物的排放而造成生态资源的降级费用，由于保护环境 发生的人力、物力、财力耗费等等费用，都应纳入环境会计的核算范围。 目前对于环境会计要素，我国学者提出了三种看法，即：三要素论( 包括环境资 产、环境成本和环境负债) 环；四要素论( 包括环境支出、环境收益、环境成本和环 境负债) ；六要素论( 包括环境资产、环境负债，环境权益，环境收入、环境费用和坏 境利润) 。笔者赞同六要素论，认为环境会计的要素应当与传统会计相对应，当然这 有一个逐步完善的过程。 ( 五) 环境会计信息质量特征及环境会计原则 环境会计信息质量特征是使环境会计信息对决策有用的特征。与传统会计的信息 质量特征相似，环境会计的信息质量特征包括相关性、可靠性、可比性、重要性和成 本效益等。 1 、相关性与可靠性 有用的环境会计信息要求相关可靠。目前，我国企业环境报告的主要使用者为政 府管理机关、投资者和金融机构。因此，应对国家宏观管理、投资与信贷决策具有预 测价值、反馈价值的环境会计信息及时进行确认、计量、记录与报告。同时。虽然环 境会计计量方法的模糊性、主观性等特征，将影响信息的可靠性，但不应牺牲必要的 可靠性勉强予以货币计量，而应采用货币计量与非货币计量褶结合的形式。在货币计 量中，应结合应用会计多属性计量与环境价值评估计量方法，并优先采用可靠性较高 的方法。这样，在基本保证可靠性的前提下，尽可能提高相关性进而实现环境会计信 息的决策有用性。 2 、重要性与成本效益 具有相关可靠质量要求的环境会计信息。还应满足重要性和效益大于成本的数量 要求这一约束条件。重要性方面，要求不同企业以及同一企业的不同时期，应由会计 人员根据环境会计信息对使用者决策的影响程度，确定应予确认、计量、记录和报告 的交易或事项的数量与方式。成本效益原则要求企业从所提供的会计信息中获得的效 益应大于其为提供信息所花费的成本。由于环境会计计量方法的复杂性等多种因素的 影响，使得提供某些重要相关可靠的会计信息成本高于其效益，但只要未使环境会计 。李心台等，中胃会计学会环境会计专题研讨会综述载环境会计专题。p 2 2 5 1 6 系统甚至整个会计系统违背成本效益原则，也应提供。 承袭传统会计的原则，环境会计的原则也包括相关性原则、及时性原则、重要性 原则、权责发生制、实质重于形式原则等。但环境会计的原则又不限于此。它还应遵 循以下原则： l 、社会性原则 传统会计核算的是与企业个体利益直接相关的经济活动，而环境会计则要揭示企 业对环境的责任与义务，评价环境对企业未来生存发展的影响，因而，必须要求企业 站在全局的角度考虑企业的业绩，对企业的评价应以社会收益与社会费用相匹配的社 会利润为准。 2 、外部影响内部化原则 企业不仅要考虑内部非经济指标，同时还要考虑到对外部的影响，包括外部经济 和不经济。 3 、对应性原则 某种环境资源消耗转移的价值，应用于该种环境资源的补偿，这就要求环境资源 补偿具有很强的定向性，否则，也会直接或间接地破坏环境和生态平衡。 4 、强制性原则 按照“谁受益，谁负担”的原则。企业应对所耗费的资源和破坏的生态环境付出一 定的代价，但如果没有相关法律法规与制度的强制性要求，多数环境表现不良的企业， 不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出；即使增加了相关环保支出，也不会乐意 主动向社会揭示此项信息，担心损害企业的环保形象。因而，政府会计管理部门和环 境保护部门必须对企业最低限度的披露作出明确和强制性的规定，支持并鼓励披露尽 可能多的环境信息。 5 、灵活性原则 披霹环境会计信息除可按货币计量外，还要采用实物计量，也可用文字说明等补 充资料，说明企业对资源和环境所作的贡献或造成的损失。 目前我国还没有颁布具体的环境会计准则。但随着环境会计重要性的不断提高， 相信很快会有的。环境会计准则应是由特定机构和专门的制定人员通过一定的制定程 序制定的，用于一定范围的环境会计确认、计量和报告的标准。在性质上，环境会计 准则是一种技术性规范其规范的对象主要是环境会计实务，是检验实务的标准和改 良未来的指南，它应该是有序、系统、内在致的，能与科观察到的客观事物相吻合。 1 7 在内容上，环境会计准则应包括三方面。：会计原则的应用、详细的环境会计程序和环 境会计方法，它对环境会计原则的规定是抽象的和总结的，而对环境会计程序和方法 的规定则是具体的和详细的。它应对环境会计实务起直接的指导作用。 叁、环境会计要素的确认与计量 一、环境会计要素的确认 环境会计确认是指会计人员按照一定的标准，对应输入的环境会计信息系统的内 容，输入时间及对输入经济业务的内容归属的环境会计要素进行识别、选择，并在此 基础上对账户中已记录加工的环境会计信息是否列入会计报表及如何列入会计报表所 进行的识别确定。 会计是一个由输入、加工、输出环节组成的经济信息系统，它总是根植于特定主 体之中。处理着该主体经济活动发出的信息。与每一个主体的经济活动有关的信息是 大量的、多方面的，会计处理的信息不能将其全部包容。环境会计应处理报告哪些信 息与环境会计目标、环境会计的本质特征相关，并受一定的规范约束。 环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能 带来未来效用的环境资源。其中：( d 可能带来未来效用是指它蕴藏