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年度会计培训 教材 1 企业会计制度2 新企业会计准则3 金融企业会计制度内容 结合原有的企业会计制度 重点讲解新会计制度中存货准则 减值准 收入准则 借款费用准则 所得税准则等 课程安排 第一次 从企业会计制度入手现行的会计制度 并阐述分析如何接轨 第二次 讲述新准则中的存货准则 第三次 讲述新准则中的收入准则 借款费用准则和减值准则 第四次 讲述新准则中的所得税准则 第五次 讲述现金流量表的编制 前言 新的会计准则变动相当大 此前中国的会计准则只有16项 基本上是在2001年颁布或修订成型 这次增加到38项 原有的会计准则偏重于工商企业 而新准则已经扩展到金融 保险 农业等众多领域 覆盖了各类企业的经济业务 新准则 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量金融工具 是指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同 企业会计准则第23号 金融资产转移金融资产转移 是指企业 转出方 将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方 转入方 企业会计准则第24号 套期保值 会计基本前提 会计主体 与法律主体的关系持续经营会计分期货币计量 会计基本原则 客观性原则 内容真实 数字准确 资料可靠实质重于形式原则相关性原则一贯性原则可比性原则及时性原则明晰性原则 会计基本原则 权责发生制原则配比原则历史成本兼顾其他计量属性谨慎性原则划分收益性支出与资本性支出原则重要性原则 套期保值的定义 套期保值 以下简称套期 是指企业为规避外汇风险 利率风险 商品价格风险 股票价格风险 信用风险等 指定一项或一项以上套期工具 使套期工具的公允价值或现金流量变动 预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动 套期保值的定义 套期保值 是指定一项或多项套期工具 以其公允价值或现金流量变动预期抵销被套期项目全部或部分的公允价值或现金流量变动 套期保值主要涉及套期工具 被套期项目和套期关系三个要素 套期关系是指套期工具和被套期项目之间的关系 套期工具 套期工具 通常是企业指定的衍生工具 其公允价值或现金流量的预期可以抵销被套期项目的公允价值和现金流量的变动 衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具 包括期权 期货 远期合约 互换等比较常用的品种 非衍生金融资产或金融负债 只有用于对外汇风险进行套期时 才能被指定为套期工具 被套期项目 指使企业面临风险损失 即使企业面临公允价值或未来现金流量变动风险 被指定为被套期的单项或一组具有类似风险特征的资产 负债 确定承诺 很可能发生的预期交易 或在境外经营的净投资 企业会计准则 套期保值 对传统财务会计的改变1 改变传统的财务会计要素概念传统财务会计要素概念是 事后发生 资产和负债都必须是过去发生的交易和事项所产生的 而套期是以合约为基础的 合约所约定的交易多在未来发生 企业会计准则 套期保值 对传统财务会计的改变2 改变传统财务要素会计计量模式传统财务要素计量是以历史成本计量为基础 按套期保值准则规定对金融工具实施公允价值计量 执行新准则后财务会计要素计量就是混合计量模式 即有历史成本计量也有公允价值计量 企业会计准则 套期保值 对传统财务会计的改变3 对传统财务报告的改变按照套期保值会计进行核算后 企业通过套期保值业务导致的资产 负债均已作为表内项目反映在报表里 同时 由于市场变动可能导致的收益 损失也通过递延在表内有所体现 同过去表外披露的方式相比更好的反映了企业的收益和风险 存货准则 确认 新准则 规定存货同时满足以下两条件 才能确认 1 该存货包含的经济利益很可能流入企业 2 该存货的成本能够可靠地计量 存货 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 不足之处 没有强调法定所有权问题 关于采购费用新准则 商品流通企业的采购费用作为期间费用 不计入采购成本 IAS2 明确规定列入成本 特殊方法取得的存货的成本新准则 对非货币性交易换入 投资者投入 通过债务重组 接受捐赠等取得的存货的成本作出明确规定 IAS2 无此类规定 1号 存货的确认 间接费用IAS2 将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用 新准则 无此类规定 存货结转的计价方法新准则 个别计价法 先进先出法 加权平均法 移动平均法等四种 IAS2 个别辨认法 先进先出法 加权平均法等三种 1号 存货的确认 存货准则 计量 存货应当按照成本计量 存货成本包括采购成本 加工成本和其他成本 1 存货的采购成本 包括购买价款 进口关税和其他税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 2 存货的加工成本 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 存货准则 计量 3 存货的其他成本 是指除采购成本 加工成本以外的 使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 4 下列费用应当在发生时确认为当期损益 不计入存货成本 1 非正常消耗的直接材料 直接人工和制造费用 2 仓储费用 不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用 3 不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出 存货准则 计量 5 应计入存货成本的借款费用 按照 企业会计准则第17号 借款费用 的规定处理 6 投资者投入的存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 1号 存货的计量和初始成本 存货计量新准则 初始计量应以其成本入账 IAS2 对初始计量没有明确的规定 初始成本新准则 总价法 即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格 IAS2 净价法 即扣除商业折扣 现金折扣和补贴后的价格 存货准则 存货发出计价 1 企业应当采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本 已售存货 应当将其成本结转为当期损益 相应的存货跌价准备也应当予以结转 2 对于不能替代使用的存货 为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本 通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本 存货准则 期末 1 存货成本高于其可变现净值的 应当计提存货跌价准备 计入当期损益 可变现净值 是指在日常活动中 以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本 销售费用以及相关税费后的金额 2 用于生产而持有的材料等采用成本与可变现净值熟低法计价 存货准则 期末跌价准备的计算 企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备 使用 1 对于数量繁多 单价较低的存货 可以按照存货类别计提存货跌价准备 2 与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关 且难以与其他项目分开计量的存货 可以合并计提存货跌价准备 存货准则 期末 企业应当采用一次转法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销 计入相关资产的成本或者当期损益 结论 存货减值为暂时性差异 并非时间性差异 所以禁止减值转回 2007 1 1前发生的减值 可追溯调整 1号存货 新旧会计准则主要差异 1 取消了后进先出法改进后 国际会计准则第2号 取消了后进先出法 我国修订的存货准则也取消了后进先出法 主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转 这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法 2 关于存货的借款费用的会计处理问题这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范 借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目 如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货 3 取消减值转回的规定 禁止减值转回 1 对于用于生产而持有的材料等IAS2 允许使用重置成本作为可变现净值的计量基础 新准则 无此规定 2 关于减值转回IAS2 允许转回 新准则 禁止转回 3 成本费用的确认新准则 规定了包装物 低值易耗品计入费用的方法IAS2 无此规定 1号 存货的确认 期末计量 披露新准则 要求披露存货的期初账面价值和总额 存货的取得方式以及包装物和低值易耗品的摊销方法 存货跌价准备的计提方法 确定存货可变现净值的依据 IAS2 无此规定 1号 存货的确认 期末计量 1号 存货的确认 期末盘点 企业发生的存货毁损 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 企业存货盘亏造成的损失 应当计入当期损益 1号 存货的确认 计提减值准备 企业资产负债表日 根据存货准则确定发生减值的 按存货可变现净值低于成本的差额 作如下处理 借 存货减值损失贷 存货跌价准备 1号 存货的确认 毁损 盘亏的处理 1 毁损 应当将毁损存货的处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额 例题 某企业2005年5月31日D材料发生毁损 材料账面成本为3500元 以计提跌价准备300元 尚未处理 后经批准材料处置收入3000元 收到现金 假设没有发生相关税费 1号 存货的确认 毁损 盘亏的处理 发生时 借 待处理财产损益3200存货跌价准备300贷 待处理财产损益3500处置时 借 现金 或银行存款 3000存货减值损失200贷 待处理财产损益3200 新的存货记账方法 对于生产周期长的行业 如造船及某些机械制造行业 允许将用于存货生产的借款费用资本化 对于大型设备制造商而言 这将降低他们的成本 提高毛利率 提高会计利润 1号 存货的确认 期末计量 收入的定义及特点 收入定义 是指企业在销售商品 提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入 收入的表现1 收入从企业的日常活动中产生 而不是从偶发的交易或事项中产生 2 收入可能表现为企业资产的增加 也可能表现为企业负债的减少 或者两者兼而有之 3 收入能导致企业所有者权益的增加 4 收入只包括本企业经济利益的流入 不包括为第三者或客户代收的款项 如增值税等 上述收入定义指的是狭义的收入 即营业收入 不包括利得 收入和利得 利得定义指源于日常活动以外的活动的 边缘性或偶发性交易或事项活动形成的收益 利得的内容 营业外收入 补贴收入收入和利得的区分1 利得是企业边缘性或偶发性交易或事项的结果 2 利得属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益 3 利得在利润表中通常以净额反映 收入准则 收益 收益 指企业在会计期间增加的除所有者投资以外的经济利益 表现为能导致所有者权益增加的资产流入 资产增值或负债减少 收益包括收入和利得 用公式表现为 收益 收入 利得 收入的确认 收入确认的基本条件与收入相关的经济利益能够流入企业 收入能够可靠计量 销售商品收入的确认条件企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施控制与交易相关的经济利益能够流入企业相关的收入和成本能够可靠地计量 收入 新旧会计准则主要差异 销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异 其实质内容未改变 原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件 其中第四条为 相关的收入和成本能够可靠地计量 提供劳务收入确认需满足三项条件 其中第一条为 劳务总收入和总成本能够可靠地计量 收入 新旧会计准则主要差异 新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件 其中第三条为 收入的金额能够可靠地计量 第五条为 相关已发生或将发生的成本能够可靠计量 提供劳务收入确认需满足四项条件 其中第一条为 收入金额能够可靠计量 第四条为 已发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量 其实质内容与旧准则规定是一致的 只是在表述方法上略有不同 营业收入确认的时间标志 发出商品时确认营业收入包括 现金 支票 商业汇票和托收承付委托收款发出商品以后确认收入包括 委托代销和分期付款结算方式发出商品以前确认收入 收入 应收款项的产生 赊销 应收帐款概念及内容是企业因销售商品 提供劳务等业务应向客户收取的款项 是企业的一种债权 理解这一概念要注意以下几点 首先 应收帐款是由于商业信用产生的 其次 应收帐款指因销售活动形成的债权 第三 一般有表明商品销售和劳务提供过程已经完成的书面文件 第四 指流动性质的债权 一般在一年或长于一年的一个营业周期内 性质 应收账款属于流动资产性质的债权 且因赊销而产生 应收帐款的确认 应收帐款的确认时间通常应与确认收入的时间相一致 而收入确认依据四条原则 第一 企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 第二 企业既没有保留继续管理权 也不再对商品实施控制 第三 与交易相关的经济利益能够流入企业 第四 相关的收入能够可靠地计量 范围 内容上 它是因销售商品或提供劳务应向客户收取的款项 包括货款 售价 增值税等 及代垫付的包装费 运杂费等 不包括企业应收职工欠款 应收债务人利息等其他应收款 也不包括企业付出的各类存出保证金 应收帐款 应收帐款的计价与核算应收帐款入账价值 按实际发生额入帐 包括 售价 增值税销项金额 17 6 4 代垫费用 应收账款核算 销售折扣 销售折让 商业折扣 现金折扣 应收帐款 应收帐款的计价与核算 现金折扣 总价法 净价法 表示方法2 101 20N 30 将未扣减现金折扣前的实际售价计价入帐 总额入账 发生现金折扣时作为财务费用处理折扣是对总金额的减少 将扣减现金折扣后的金额作为实际售价入帐 净额入账 客户放弃折扣 应作为企业提供信贷获得的收入 冲减财务费用折扣是对销售收入的减少 现金折扣 现金折扣 销售折扣 2 10 1 20 n 30 总价法 我国 按实际发票金额入帐 如顾客在折扣期内还款 则发生的折扣 则作为 财务费用 入帐 净价法 按最大折扣后的金额入帐 如顾客放弃折扣则冲减 财务费用 A公司于3月15日销售商品一批 应收账款为100000元 规定对方付款条件为2 10 1 20 N 30 购货单位已于3月22日付款 A公司实际收到的金额为 A 90000元B 100000元C 98000元D 80000元 商业折扣 商业折扣 折扣销售 按照扣除商业折扣后的净额确认 A销售给B货物 购买10件以上给予10 的折扣 B购买了15件 原价30000借 应收帐款 倒挤 贷 主营业务收入30000 1 10 应交税金 增 销 30000 1 10 17 现金折扣举例 总价法 A销售给B货物 货款30000 增值税5100 付款条件是 2 10 1 20 n 30 销售时 借 应收帐款35100贷 主营业务收入30000应交税金 增 销 510010日内收款借 银行存款35100 1 2 财务费用35100 2 贷 应收帐款3510020日内收款借 银行存款35100 1 1 财务费用35100 1 贷 应收帐款3510020日后收款借 银行存款35100贷 应收帐款3510020日后未收款 不作处理 现金折扣举例 净价法 销售时 借 应收帐款35100 1 2 34398贷 主营业务收入34398 5100应交税金 增 销 510010日内收款借 银行存款34398贷 应收帐款3439820日内收款借 银行存款35100 1 1 34749贷 应收帐款34398财务费用35100 1 35120日后收款借 银行存款35100贷 应收帐款34398财务费用35100 2 70220日后未收款借 应收帐款702贷 财务费用702 坏帐损失的会计处理 备抵法下坏帐损失的计提 估计坏帐损失的方法 应收帐款余额百分比法 帐龄分析法 赊销百分比法 应收帐款计提坏帐准备 账户 管理费用 计提的坏账准备 坏账准备应收帐款余额百分比法 账龄分析法 赊销百分比法1 首次计提坏帐准备时 借记 管理费用 贷记 坏帐准备 2 发生坏帐时 借记 坏帐准备 贷记 应收帐款 3 已经确认的坏帐又收回时 借记 应收帐款 贷记 坏帐准备 借记 银行存款 贷记 应收帐款 不能直接借记 银行存款 贷记 坏帐准备 4 期末估计坏帐 计算应计提数 坏帐准备的期末余额 应收帐款余额 坏帐计提率 上期期末数就是本期期初数 下列各项中 应记入 坏账准备 账户贷方的是 A 本期确认的坏账D 本期转销的坏账C 收回过去已确认并注销的坏账D 确实无法支付的应付账款 应收帐款 备抵法 应收票据 性质 我国会计实务中 应收票据就是企业持有的未到期或未兑现的商业汇票 期限不得超过六个月 因而是一种流动资产在我国 除商业汇票外 大部分票据都是即期票据 不需作为应收票据核算 因此 应收票据是指商业汇票 分类 按照票据是否带息分类 带息票据 不带息票据 按照票据承兑人的不同 银行承兑汇票 商业承兑汇票按照票据是否带有追索权分类 带追索权的商业汇票 不带追索权的商业汇票 应收票据 应收票据的计价我国 长期应收票据尚不存在 短期应收票据又无需按现值入帐 因此 为简化会计核算手续 企业收到的商业汇票以票据面值入帐应收票据核算帐户设置 为反映应收票据的取得 转让及款项收回情况 企业应设置 应收票据 帐户 属资产类帐户 借方反映应收票据的面值和应计利息 贷方反映票据的到期收回和转让 期末借方余额反映尚未到期的应收票据的面值和应计利息 应收票据 应收票据的核算 应收票据计价 应收票据到期日的确定 应收票据取得的核算 应收票据到期的核算 按面值计价 按月 按日 到期月份的对日 按实际天数算头不算尾 借 应收票据贷 主营业务收入 应交税金 借 银行存款贷 应收票据 财务费用 差额 应收票据利息 票面金额 利率 期限 应收票据到期日的确定举例 例 3月2日签发承兑的6个月的商业汇票 到期日为9月2日 1月31日签发承兑的期限为1个月 2个月 3个月 和6个月的商业汇票到日分别为2月28日 2月29日 3月31日 4月30日和7月31日例 3月2日签发承兑的期限为180天的商业汇票 到期日为8月29日1月31日签发的期限为30天 60天 90天的商业汇票 到期日分别为3月2日 4月1日 5月1日4月15日签发的一个月到期票据 到期日应为月日 6月30日签发的一个月到期票据 到期日应为月日 4月15日签发的90天到期票据 其到期日应为月日15 31 30 14 90 收入 新旧会计准则主要差异 原准则规定 收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定 即计量采用名义金额 新准则要求计量采用公允价值 规定 收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量 如收入的名义金额与其公允价值 通常为现值 差额较小 可按名义金额讲量 如收入的名义金额与其公允价值 通常为现值 差额较大 应按公允价值讲量 例题 新旧会计准则衔接规定 从采用新准则时执行 不可追溯调整 本准则变化对权益 损益及资产结构等经济事项的影响短期内推迟了部分企业确认收入的时间 从而减少了当期损益和权益 长期不影响企业的损益和权益状况 但改变企业的收入结构 减少了销售商品或提供劳务的收入 增加了利息收入 所得税准则 旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法 包括递延法或债务法 核算所得税 纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法 新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税 所得税准则 企业首次采用本准则时 应根据 企业会计准则 基本准则 企业会计准则第 号 首次采用企业会计准则体系 企业会计准则第 号 所得税 要求 重新确认资产和负债的计税基础 对以前期间的交易和事项不进行追溯调整 而采用未来适用法进行处理 所得税准则 定义 1 时间性差异 应税收益和会计收益的差额 在一个期间内形成 可在随后的一个或几个期间内转回 其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异 2 暂时性差异 从资产和负债看 是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额 随时间推移将会消除 该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时 会产生应税利润或可抵扣金额 所得税准则 定义 时间性差异一定是暂时性差异 但暂时性差异并不都是时间性差异 以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异 子公司 联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润 重估资产而在计税时不予调整 购买法人企业合并的购买成本 根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债 而在计税时不作相应调整 所得税准则 定义 另外 有些暂时性差异并不是时间性差异 例如 作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算 资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础 所得税准则 定义 3 永久性差异 某一期间发生 以后各期不能转回或消除 即该项差异不影响其他会计期间 其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异 4 资产的计税基础 指企业收回资产账面价值的过程中 就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额 5 负债的计税基础 指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额 所得税准则 定义 6 暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应税暂时性差异 将导致使用或处置资产 偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额 由此产生递延所得税负债的差异 可抵扣暂时性差异 将导致使用或处置资产 偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额 由此产生递延所得税资产的差异 例题 借款费用准则 借款费用只有同时满足以下三个条件时 才应当开始资本化 1 资产支出已经发生 2 借款费用已经发生 3 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 借款费用准则 资本化金额应当按照下列步骤和方法计算1 计算截止资产负债日的累计资产支出加权平均数 2 计算资本化率和利息资本化金额 1 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入一项专门借款的 该专门借款的利率即为资本化率 企业应当将累计资产支出加权平均数乘以资本化率 计算确定当期应予以资本化的利息金额 借款费用准则 2 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入多项专门借款的 资本化率应当根据这些专门借款加权平均利率计算确定 专门借款加权平均利率应当根据这些专门借款当期实际发生的利息之和除以这些专门借款加权平均数计算确定专门借款加权平均数应当根据每项专门借款乘以专门借款实际占用天数占整个会计期间天数的权数加总计算 专门借款 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 借款费用准则 一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定 其计算方法与专门借款加权平均利率计算方法相同 借款存在折价或溢价的 应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额 调整每期利息金额 实际利率法 实际利率法是以实际利率乘以债券期初账面价值作为各期的实际利息收入 它与按债券面值及票面利率计算的各期应收利息的差额 作为当期应摊销的溢价或折价 不管采用哪种摊销方法 溢价购入债券时 随着溢价的摊销 债券投资账面成本随之减少 债券到期 溢价分摊完毕 债券投资的的账面成本即为面值 折价购入时 随着折价的摊销 债券投资账面成本随之增加 债券到期 折价摊销完毕 其账面成本等于面值 实际利率法 在实际利率法下应付债券溢价或折价摊销的计算过程如下 期初债券账面价值 实际利率 实际利息费用 借 财务费用等 债券面值 票面利率 应付利息 贷 应付利息 二者的差额 债券溢价或折价的摊销额例题 借款费用 专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 应当在发生时根据其发生额予以资本化 计入符合资本化条件的资产成本 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 借款费用 一般借款发生的辅助费用 一般借款发生的辅助费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 借款费用 新旧准则的比较 修订后的新准则与原准则的差异 主要在于如下三点 1 扩大了借款费用资本化的资产范围原准则 仅为固定资产 新准则 包括固定资产 需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等 2 扩大了可予资本化的借款范围原准则 仅为专门借款 新准则 包括专门借款和一般借款 3 资本化金额的计算差别方法基本不变 但当资产支出超过专门借款的金额时 要考虑占用的一般借款 国际会计准则第23号 借款费用规定 为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金 并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前 承担相关的借款费用 在这种情况下 有些资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资 在确定本期应予资本化的借款费用金额时 自这些资金中获得的投资收益应从发生的借款费用中扣除 而我国的借款费用准则没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益 借款费用 与国际会计准则比较 我国新修订的借款费用准则采用资产累计支出的加权平均数乘以资本化率来计算资本化金额 资本化率是借款的利息费用除以借款本金的加权平均数求得 如果是一笔借款 资本化率即为该借款的利率 国际会计准则第23号 借款费用规定 对于符合条件资产的借款发生的借款费用减去临时投资收益后的余额予以资本化 作为资产成本 对于一般性借款用于符合条件的资产上 采用资产支出乘资本化率计算资本化借款费用的金额 借款费用 与国际会计准则比较 国际会计准则第23号 借款费用规定 在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内 可能发生借款费用 这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用 因而不具备资本化的条件 应暂停资本化 但未规定较长中断期的时间界限 我国借款费用准则则明确规定这一期限为超过3个月 借款费用 与国际会计准则比较 借款费用 主要会计分录举例 1 记录发生在固定资产购建过程中应予资本化的借款费用借 在建工程贷 银行存款 辅助费用 预提费用 一般借款利息 长期借款 专门借款利息 外汇借款利息及汇兑差额 应付债券 应付债券利息及溢价折价的摊销 在固定资产达到预定可使用状态后 借 固定资产贷 在建工程 2 记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用借 生产成本贷 银行存款 辅助费用 预提费用 一般借款利息 长期借款 专门借款利息 外汇借款利息及汇兑差额 应付债券 应付债券利息及溢价折价的摊销 在存货达到预定可使用状态后 借 存货贷 生产成本 借款费用 主要会计分录举例 3 记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用借 开发成本贷 银行存款 辅助费用 预提费用 一般借款利息 长期借款 专门借款利息 外汇借款利息及汇兑差额 应付债券 应付债券利息及溢价折价的摊销 在投资性房地产达到预定可使用状态后 借 投资性房地产贷 开发成本 借款费用 主要会计分录举例 4 记录不予资本化的借款费用借 财务费用贷 银行存款长期借款应付债券举例说明 借款费用 主要会计分录举例 借款费用 新旧会计准则街接 1 科目 增加了与存货及投资性房地产上的借款费用资本化相关的科目使用 2 会计处理 增加了存货及投资性房地产上借款费用资本化相关业务的会计处理 3 因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围 会增加企业的资产价值 减少当期财务费用 增加当期利润 4 不用进行追溯调整 资产减值 概念 资产减值 是指资产的可收回金额低于其帐面价值 资产 包括单项资产和资产组 资产组 是指企业可以认定的最小资产组合 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入 资产减值 可能发生减值资产的认定 因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产 无论是否存在减值迹象 每年都应当进行减值测试 存在下列迹象的 表明资产可能发生了减值 1 资产的市价当期大幅度下跌 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌 2 企业经营所处的经济 技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化 从而对企业产生不利影响 资产减值 可能发生减值资产的认定 3 市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率 导致资产可收回金额大幅度降低 4 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏 5 资产已经或者将被闲置 终止使用或者计划提前处置 6 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期 如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润 或者损失 远远低于预计金额等 7 其他表明资产可能已经发生减值的迹象 资产可收回金额的计量 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定 处置费用包括与资产处置有关的法律费用 相关税金 搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值 只要有一项超过了资产的账面价值 就表明资产没有发生减值 不需再估计另一项金额 折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率 资产减值损失 资产减值损失确认后 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整 以使该资产在剩余使用寿命内 系统地分摊调整后的资产账面价值 扣除预计净残值 资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 有迹象表明一项资产可能发生减值的 企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额 企业难以单项资产的可收回金额进行估计的 应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额 资产组一经确定 各个会计期间应当保持一致 不得随意变更 如需变更 企业管理层应当证明该变更是合理的 并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明 资产减值损失 资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的 总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的 该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额 应当确认相应的减值损失 损失的金额应当按照下列顺序进行分摊 以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值 首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值 然后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重 按比例抵减其他各项资产的账面价值 资产减值损失 以上资产账面价值的抵减 应当作为各单项资产的减值损失处理 计入当期损益 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 如要确定的 该资产预计未来现金流量的现值 如可确定的 和零 因此而导致的未能分摊的减值损失金额 应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊 新旧会计准则主要差异1 新准则限定了本准则资产内容 规定 准则中的资产包括单项资产和资产组 采用了资产组的概念 规定 资产组是企业可以认定的最小资产组合 新准则第二条 在单项资产减值准备难以确定时 应当按照相关资产组确定资产减值 新旧会计准则主要差异2 扩大适用范围 2001年 企业会计制度 提出了计提 八项 资产减值准备 竖立了资产减值 可收回金额 的理念 及其确认和计量原则 但在适用范围上有所局限 缺乏详尽的实务指导性规定内容 新准则规定 适用范围包括固定资产 无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理 例如对子公司 联营公司和合营公司的投资等 在扩大减值使用范围的同时 明确 生物资产 存货 投资 建造合同资产和金融资产等 相关准则有特别规定的 从其规定 新准则第三条 新旧会计准则主要差异3 可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性 对公允价值 处置费用和预计未来现金流量现值 如预计未来现金流量 折现率 的计算等分别作了较为详细操作指导规定 资产减值 新旧会计准则主要差异4 在减值迹象判断上 新准则比现行制度有要求更加明确 一是明确 企业应当在会计期末对各项资产进行核查 判断资产是否有迹象表明可能发生了减值 二是明确 如不存在减值迹象 不应估计资产的可收回金额 新准则第四条 新旧会计准则主要差异5 新准则规定已计提减值准备不允许转回 公允价值很大程度是靠人为判断 中国目前还无法广泛使用公允价值 人为调整利润的行为屡屡出现 所以对公允价值采取限制使用的态度 新旧会计准则主要差异6 新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法 企业合并形成的商誉 每年至少进行一次减值测试 并结合相关资产组和资产组组合进行测试 只要有活跃市场 只要有公平价值 就可以使用公允价值 强调一旦使用了公允价值 就停止历史成本价值的账务处理 固定资产计提减值准备 如果企业的固定资产实质上已经发生了减值 应当计提减值准备 当存在下列情况之一时 应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备 长期闲置不用 在可预见的未来不会再使用 且已无转让价值的固定资产 由于技术进步等原因 已不可使用的固定资产 虽然固定资产尚可使用 但使用后产生大量不合格品的固定资产 已遭毁损 以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产 其他实质上已经不能再带来经济利益的固定资产 已全额计提减值准备的固定资产 不再计提折旧 企业发生固定资产减值时 借记 营业外支出 计提的固定资产减值准备 科目 贷记本科目 已计提减值准备不得转回 例题 资产减值 新旧会计准则主要差异6 新准则引入了总部资产的概念 总部资产是企业集团和事业部的资产 难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入 计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额 然后与相应的资产账面价值相比较 据以判断是否需要确认减值损失 无形资产减值准备 无形资产应按单项项目计提减值准备 当存在下列一项或若干项情况时 应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益 借记 管理费用 科目 贷记 无形资产 科目 某项无形资产已被其他新技术等所替代 并且该项无形资产已无使用价值和转让价值 某项无形资产已超过法律保护期限 并且已不能带来经济利益 商誉与相关资产组共同进行资产测试确认价值超过商誉账面价值 发生其他足以