（会计学专业论文）关于风险导向审计模式在我国的应用问题研究.pdf

摘要 审计是社会政治经济发展到一定阶段的产物，并随着政治经济的发展而不断地 发展和演变，审计总是依存于特定的社会政治经济环境( 审计环境) 并为其服务。 审计环境是审计实践的基本舞台，由于审计目标是一定审计环境的产物，审计目标 又是审计实务的起点，审计模式是实现审计目标的手段，因此审计环境对审计目标 和审计模式起着决定性的作用。 本文通过分析具体的审计环境对审计目标、审计模式的影响，论述在我国财务 丑闻、审计失败案例频繁发生的情况下，在风险导向审计模式在我国推行过程中， 应该对风险导向审计模式中的风险进行重新诠释，构建适合我国审计环境的以揭露 管理舞弊这一现代审计风险最高的领域为审计重心的风险导向审计模式。 本文共分为四个部分。引言部分介绍了本文的研究背景和研究意义，并对目前 国内外的研究成果进行综述。第一部分分别介绍在审计模式的发展过程中，随着社 会经济环境的改变和审计目标的变化依次出现的三种审计模式，即账表导向审计模 式、制度导向审计模式、风险导向审计模式，同时阐述这三种审计模式各自的审计 目标、审计方法以及每种审计模式的产生所代表的进步意义和存在的缺陷。第二部 分分析我国目前的审计环境，在此基础上得出由于我国审计环境的特殊性被西方大 部分国家所采用的风险导向审计模式在我国并不适宜全盘吸收。同时分析了我国审 计失败案例的主要原因，提出我国应以揭露管理舞弊作为审计重心。第三部分构建 了适合我国审计环境的以揭露管理舞弊这一现代审计风险最高的领域为审计重心的 风险导向审计模式。并介绍这一审计模式的审计方法和审计程序。希望通过本篇论 文的研究与探讨，能够为风险导向审计模式在我国推行过程中更加适合我国经济社 会发展需要提供一些有益的建议和参考。 关键词：审计环境；审计目标；审计模式；舞弊导向审计模式 a b s t r a c t 1 1 1 ea u d i ti sm ep r o d u c t 谢t l l l ed e v e l o p m e n to ft h es o c i a jp o l i t i c s 肌de c o n o m y i t d e v e l o p sa n de v o l v e su n c e a s i n g l ya l o n g 谢也也ep o l i t i c sa n de c o n o m y sd e v e l o p m e n t t h ea u d i ta l w a y sd e p e n d so nt h es p e c i f i cs o c i a lp o l i t i c sa i l de c o n o r n j ce n v i r 0 砌e n t ( a u d i t e n v i r o n m e n t ) d i tg o a li st l l ep r o d l l c to ft h ec e r t a i na u d i te n v i r o 衄e n t t h ea l l d i t9 0 2 l la l s o i sm eb e g i m n go fa i l d r v e sf o ri t 1 1 1 ea u d i te n v 的咖e n ti s t 1 1 eb a s i cs t a g eo ft h e a u d i tp r a c t i c e b e c a u s et h ea ua u m tp r a c t i c e 1 1 伦a u d i ta p p r o a c hi st 1 1 em 甜的d0 f r e a l i z i n gt l l ea u d i tg o a l t h e r e f o r e ，m e 钒l d i te n v i r o m e n ti s 鲫n gu pt h ed e c i s i v e 砌u e n c et ot h ea u d i tg o a la j l dt l l ea u d i ta p p r o a c h i nt h j s 锄i c l e ，i ts h o u l dt a l ( ee x p o s i n gd e t e c t i n g 胁u d 嬲t l l ea u d i tg o a l 缸o u 曲 a l l a l y s i s i n gh o wt h ec o n c r e t ea u d i te n v i r o m n e mi 1 1 f l u e n c et t l ea u d i tg o a la n d l ea u d i t 印p r o a c h ，锄dr e c o r l s t m c tt 1 1 ed e t e c t i n g 缸l u da u d i t i n g 印p r o a c hw l l i c hs u i t so u rc o u i 】血y s a u d i te n v i r 0 姗e n ti 1 1t h es i t u a t i o nt l l a tt l l ec a u s eo fm a i l a g e m e n tf a l l d a r l da l i d i t i n g 筋l u r e sf k q u e m l yo c c u r si no u rc o u i l n y t h i sa r t i c l ec o n s i s t so ff o u rc h a p t e r s t h ef i r s tp a n 缸r o d u c e st 1 1 eb a c k 伊0 1 1 l l da i l d t l l es i 印i f i c a n c eo f r e s e a r c l l i n gt h ea u d i ta p p m a c h ，a n dr e v i e w s t l l ed o m e s t i c 锄do v e r s e 雒 r e s e a r c hr e s u l t s n l es e c o n dp a r ts e p a r a t e l yi 曲- 0 d u c sm e 伽r e el ( i n do fa u d i ta p p r o a c hi n 廿l ea u d i t 印p r o a c h sd e v e l o p i n gp r o c e s sw i l i c h 印p e a r si 1 1t u 】ma l o n g 谢t ht l l ec h a i l g eo f t l l es o c i a le c o n o m i ce n v i r 0 胁e n ta i l dt h ea u d i tg o a l t h e ya r en 锄e l ya c c o u n t i n g i l u m b e r - b a u s e da u d i ta p p r o a c h ，s y s t e m - b a s e da u d i ta p p r o a c h ，r i s k - b a s e ds t r a t e 西c - s y s t e m s a u d i t 印p r o a c h s i m u l t a l l e o u s l y ，e l a b o r a t e dm e s e 恤ek i n do f a u d i ta p p r o a c hr e s p e c t i v e a u d i tg o a j ，m ea u d i tm e t h o da sw e 硒e a c hl 【i n do fa u d i t 印p r o a c hh a v et 1 1 ep r o g r e s s i v e s i 嘶f i c a l l c ea 1 1 dt l l ee x i s t e n c en a ww m c hr 印r e s e n t s t h et 1 1 i r dp a nh a sa n a l y z e da u d i t e n v i r 0 i u l l e n ta tp r e s e n ti no u rc o u m 呼砒墨k - b a s e ds t r a c e g i c s y s t e m sa u d i t 印p r o a c h 、) v ：i l i c h i s 瑚e db yt l l em 旬o r i t ) ，o fw e s t e mc o u l l t r i e si sn o ts u i t a b l ei no u rc o u n t 巧b e c a u s e 也e p 枷c u l 耐t ) ，o ft h ea u d i te n v 的r l i i l e n t s i n l u l t a n e o u s l ya i l a l y z e dt l l em 咖r e a s o no fm e a u d i t 筋l u r ec 嬲e si no u rc o 啪_ 缸y 锄dp r o p o s e dt 1 1 eg o a ls h o u l 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明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：日期：沙谚。，d 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：东 北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名 日期 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：廖人 日 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 一、研究背景 引言 随着社会经济的发展和企业经营的复杂化，注册会计师面临的审计环境越来越 复杂，审计风险也越来越大。2 0 世纪后期应运而生的风险导向审计被审计界视为审 计模式继制度导向审计后的一个变革。近年来，由于我国审计诉讼案件频繁发生， 审计职业界出现了前所未有的诚信危机。究其原因，是由于我国目前审计模式的缺 陷造成的，审计职业界要求采用风险导向审计模式的呼声此起彼伏。 在2 0 0 6 年2 月1 5 日，在“中国会计审计准则体系发布会 上，有3 9 项企业会 计准则、4 8 项审计准则正式发布，其中现代风险导向审计的推广成了新审计准则的 核心。风险导向审计模式要求在进行风险评估时不仅仅要评估企业的内部控制，而 且还要求对整个宏观经济环境以及对被审计单位经营风险进行评估。 目前国内职业界在风险导向审计模式的内涵上基本达成一致，但对于在我国的 实践应用则出现了很大的分歧，主要有三种代表性的观点：一种是全盘西化的观点， 这种观点认为风险导向审计不但使注册会计师能够重视产生审计风险的各个重要环 节，从而使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程，而且能够使注册会 计师对审计风险由被动接受转化为主动控制，减轻注册会计师的审计责任。另外， 在风险导向审计模式下，只要注册会计师在审计过程中能够确信已经将审计风险控 制到可容忍水平的范围内，即可对所审计会计报表发表意见，而无需继续其余的审 计程序和工作，这又为保证审计效果、提高审计效率提供了新的思路：另一种观点 认为风险导向审计模式自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏理论支持，在引入的 过程中应该循序渐循序渐进，通过实践逐步摸索、完善；第三种观点认为由于我国 市场的特殊性，风险导向审计在我国并不适用，应该在吸收的基础上建立适合我们 国家自己的审计模式。 针对这一背景，本文以制度基础审计模式与风险导向审计模式的比较为出发点， 分析风险导向审计模式在我国全面推广的可行性，从而提出构建适合我国审计环境 的以揭露管理舞弊这一现代审计风险最高的领域为审计重心的风险导向审计模式。 二、研究意义 随着企业股权的进一步分散化，经营的多元化，环境的复杂化以及竞争的激烈 化，财务信息公允反映企业财务状况、经营成果的难度大大增加，更为严重的是， l 东北师范大学硕士学位论文 管理当局参与舞弊以掩盖经营失败变得越来越容易，越来越普遍，给社会造成的危 害越来越大，最终形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮，“诉讼爆炸 局面，审计职业界 出现前所未有的诚信危机，在这种情况下，如何提高审计质量，降低审计风险就成 为审计职业界的首要任务。 笔者认为，引入风险导向审计理念，构建适合我国国情的审计模式，是解决问题 的有效途径。但审计模式是与一定时期的社会经济环境、经济制度、公司制度相互 关联的。我国审计起步较晚，虽然经历了较快的发展阶段，但是审计人员风险意识 并不是很强，对风险导向审计模式还相对比较陌生，在审计过程中还仅仅停留在对 会计报表认定层次上的风险，涉及的视角还限定在企业内部，对于影响企业外部的 经济运行环境、行业发展状况、相关的法律法规以及监管环境缺乏必要的理解与认 识，不能将内部经营与外部环境的影响有效的结合起来进行综合判断。这种与国外 发达国家之间的差距是需要相当长的时间才能得以克服的。 本文通过对我国审计环境的分析，并且对上市公司财务舞弊案的剖析以及对我 国注册会计师行业状况进行实地调研，认为管理层舞弊是致使审计失败的主要原因。 因此，风险导向审计实施的过程中应该以揭露管理舞弊为重心，文中介绍了有效的 揭露舞弊的审计方法和审计程序，重新构建了适合我国国情的以揭露管理舞弊这一 现代审计风险最高的领域为审计重心的风险导向审计模式。 二、国内外研究现状 ( 一) 国外研究现状 从1 9 5 7 年，蒙哥马利审计学第一次将“风险”这一重要概念与审计程序的 设计紧密联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。至2 0 世纪 7 0 年代，审计风险控制模型开始被陆续采用。a i c p a 在1 9 8 3 年发布的第4 7 号审 计准则公告( s a sn o 4 7 ) 中审计风险模型为“审计风险= 固有风险木控制风险木检查 风险 。它的出现，从理论上解决了审计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，要 求审计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域，解决了审计 资源的分配问题。 随着全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强，以及世 界范围内重大管理欺诈及审计失败案件的频繁发生，审计实务界开始利用战略管理 理论与实务结合探索新的审计方法，由于安然事件引起的震动，审计风险中融入了 考虑企业经营风险的因素，以重大错报风险替代了传统的固有风险与控制风险，2 0 0 2 年1 0 月国际审计与鉴证委员会发布了审计风险准则的征求意见稿，将审计风险模型 修改为“审计风险= 重大错报风险木检查风险。 2 东北师范大学硕士学位论文 ( 二) 国内研究现状 我国在1 9 9 6 年至1 9 9 9 年间先后发布了三批审计准则，为我国审计事业的发展 奠定了基础，准则的核心体系是引入了西方制度基础的审计模式，制度基础审计模 式不仅审查了会计资料，而且注重剖析产生财务报表结果的过程和原因并突出采用 抽样审计，大大提高了审计效率。通过对内部控制的评价据以确定实质性测试的性 质、时间和范围，引入了风险评估的概念以及审计风险模型，通过固有风险、控制 风险的评估合理确定可接受的检查风险。这标志着我国审计理论有了长足的进步， 开始与国际进行接轨。 在2 0 0 6 年2 月1 5 日，在“中国会计审计准则体系发布会 上，有3 9 项企业会 计准则、4 8 项审计准则正式发布，其中现代风险导向审计的推广成了新审计准则的 核心。风险导向审计的特点是以评价审计风险为中心，在审计过程中重视各个环节 的审计风险，把审计风险控制在可接受的水平内。基于这一思想，国内学者分别提 出了以控制风险、经营风险、诉讼风险、舞弊风险、治理结构风险等不同导向的审 计模式： 控制风险导向审计模式将“风险 看作狭义的审计风险，在评价审计风险时以 控制风险为核心，审计风险模型为“审计风险= 固有风险术控制风险木检查风险”，这 种模式被称为传统风险导向审计模式。 以谢荣、吴建友n 1 为代表的经营风险导向审计模式将“风险”看作是广义的审 计风险，该模式首先分析企业的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的方式理 解企业的内外部经营环境；然后，以战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计 量和持续提高五个原则来分析企业的经营风险；最后，判断内外部经营风险对报表 认定的影响，评价出财务报表上的剩余风险，指导审计的实质性测试。 以胡春元口1 为代表的诉讼风险导向审计模式将“风险”理解为审计主体可能承 担损失的风险，这一模式从解释审计主体的行为动机出发，提出了诉讼导向的风险 基础审计，其模型为：审计风险= 固有风险木控制风险水检查风险术诉讼风险。诉讼风 险是指已审会计报表存在审计主体未能察觉的重要错报或漏报而导致审计主体主动 或被动承担法律责任的可能性。 以王泽霞口3 为代表的舞弊风险导向审计模式认为只有以管理舞弊作为重点，制 定管理舞弊的博弈审计策略，切实改进审计技术，以提高发现管理舞弊的概率，才 可能有效防止和揭露管理舞弊。 以赵德武h 1 为代表的治理结构风险审计模式是以企业治理系统为着眼点，以治 理系统分析和“红旗标志 分析为基础，以揭露舞弊和评价会计报表公允性为双重 目标的治理系统基础审计。 东北师范大学硕士学位论文 第一章审计模式的演进 审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从 何处着手，如何着手，何时着手等问题碡3 ，也就是说要根据具体的审计环境确定审 计目标，对特定的审计对象采取合适的审计方法。审计模式的发展，受到了审计目 标的深刻影响。 随着社会经济环境的变化，审计目标也在不断的变化。审计人员为实现审计目 标不断调整审计方法，文硕在世界审计史一书中将审计模式分为三个阶段：第 一阶段是账项导向审计( 古代至2 0 世纪4 0 年代) ，第二阶段是制度导向审计( 2 0 世纪4 0 年代至2 0 世纪8 0 年代) ，第三阶段是风险导向审计( 2 0 世纪8 0 年代 现在) 。嘲 一、账项导向审计模式 ( 一) 账项导向审计模式的审计环境与审计目标 在1 9 世纪以前，由于当时企业经营规模小，组织结构简单，业务性质单一，使 详细审查被审计单位的各项凭证、账簿等会计资料成为可能，从而出现了详细审计 模式，这时审计的目标是查错防弊。随着经济的发展，在2 0 世纪初由于股份有限公 司不断出现，所有权与经营权进一步分离，投资者、经营者、债权人等利益相关者 都需要经过审计的会计信息作为决策依据。另外，公司规模的日益扩大也使详细审 计变得不现实，从而出现了基于两大报表和公司账目，运用抽样技术的账项基础审 计模式( a c c o u n t i n gn u m b e r - b a s e da u d i ta p p r o a c h ) 。审计人员只要具备良好的簿 记和会计知识就可胜任相应的审计工作，这时审计的目标是通过对资产负债表等数 据的检查，判断企业信用状况h 1 。 ( 二) 账项导向审计模式的审计方法与审计风险模型 账表导向审计模式是最基础的审计方法，主要从审计期间会计事项所依据的相 关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计资料，验算其记帐 金额是否正确，核对账证、账账、账表之间是否相符。审计人员往往只关注审计单 位的会计报表和相关的会计资料，主要采取详查法，虽然在这一模式后期判断抽样 代替了详细审查，但这只是有限度的抽样技术，抽样的样本量占总体的比重还比较 4 东北师范大学硕士学位论文 大，而且抽样是完全建立在审计人员自己的主观经验判断之上的。 由于审计风险基本模式是由审计活动的主体和客体两方面要素构成的，从审计 客体来看，账表导向审计模式主要适用于经济业务不是很复杂的小规模企业，由于 这些企业的会计事项不是很多，总体规模不大，采取大样本审计甚至详细审计并不 会导致过高的审计成本，另外这些企业的业务性质并不复杂，投资和筹资方式都很 简单，制造虚假经济业务的空间也很小，这样审计客体的风险就主要体现为财务报 表各项目本身的固有风险。从审计主体来看，审计人员主要对客户负责，对第三者 的责任则不明确，他们只要按照掌握的会计知识认真、详细审查就能完成自己的工 作，因此审计风险也相对较小，这时的审计风险模型是审计风险基本模式的简单表 现，其构成要素仅包括审计客体的财务报表风险和审计主体的检查风险，所以这一 阶段的审计风险模型可表述为：审计风险= 审计主体风险水审计客体风险= 固有风险木 检查风险。【8 】 ， ( 三) 账项导向审计模式的缺陷 随着企业规模的扩大，经济活动的日趋复杂，反映经济活动的会计资料大量增 加，继续采用账项导向审计模式费时费力，影响审计的效率。同时由于账项导向审 计是对会计资料进行全面的审计，缺乏针对性，没有重点，所以也影响到审计的效 果。虽然为了提高审计的效率和效果，节省审计成本，用抽样审计方法取代了全面 详细的审计，但这时的抽样还是建立在审计人员的主观判断基础之上的，由于审计 人员的素质不一，实践经验各异，凭借主观判断进行抽样，样本的选择和抽样的数 量随意性较大，缺乏科学的抽样方法作为依据。 二、制度导向审计模式- ( 一) 制度导向审计模式的审计环境与审计目标 第二次世界大战后，由于资本主义的高速发展，西方资本主义国家出现了多种 经营形式的大型企业，企业经营规模的不断扩大，经济业务量越来越多，企业的所 有者不再能够“事必躬亲”，因此建立起系统的分层、分工的科学管理制度，企业的 经营发展过程中建立起内部控制系统，由于一个有效的内部控制系统能够保证被审 计单位业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞 弊，保证会计资料的真实、合法、完整，这就促使审计人员把注意力转移到与会计 相关的内部控制系统的控制功能上来四1 ，而不是花费过多的时间与精力在会计记录 的机械结果上，这时采用的是制度导向审计模式( s y s t e m - b a s e da u d i ta p p r o a c h ) 。 在这一阶段，审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡，注册会计师资 东北师范大学硕士学位论文 格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。 由于资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和 债权人蒙受了巨大的经济损失。他们在经济危机的冲击下，认识到缺乏可靠的财务 报表是导致这次经济危机的重要原因之一。为了保护投资者的利益。1 9 3 6 年美国发 表了名为独立注册会计师对财务报表的检查的文件，该文件明确规定了注册会 计师应审查财务报表，并向股东报告审计结果。从此，审计重点从保护债权人为核 心转向保护投资者为目的、以损益表为重心的财务报表审计。另外，公司经营管理 人员的职责范围由对股东和债权人负责，扩大到对公司利益相关者负责；职责内容 由过去负责财产的安全完整扩大到既要负责财产安全完整，更要负责财产的增值。 由于财务报表集中体现了公司经营管理人员履行职责的过程和结果，因而广大利益 相关者对财务报表是否公允十分关注，也提出了会计报表公允性审计的要求。因此 这时的审计目标已从查错防弊过渡到验证财务报表编制的真实公允性，查错防弊转 为次要目标n 们。 ( 二) 制度导向审计模式的审计方法与审计风险模型 制度导向审计模式在审计的过程中对于是否检查凭证与经济事项、检查多少凭 证与经济事项不再是盲目随意的，而是将审查建立在对被审计单位内部控制系统认 识基础之上。通过将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，以此 来确定内部控制的可信赖程度，从而决定实质性测试的性质、时间、和范围，当内 部控制的可信赖程度低时，就意味着内部控制不能及时防止或者发现和纠正被审计 单位报表中的重要错报和漏报的可能性很大，这样就需要进行较多的实质性测试， 否则，就可以相应的减少实质性测试的范围，大大提高了审计效率。在选取审查对 象过程中运用数学中的统计抽样技术，不仅能够科学地确定抽样规模，而且可以有 效的防止主观臆断，对于保证审计质量起到相当大的影响，促使审计工作规范化。 在账项审计阶段，财务报表的风险主要由固有风险构成，但在制度基础审计阶 段，审计主要是建立在对被审计单位的内部控制进行分析和评价基础之上，假设如 果企业建立了有效的内部控制制度，就能够有效的控制和防范固有风险，因此，此 时的财务报表风险己变为同时受固有风险和控制风险的影响。这个阶段的审计风险 模型表述为：审计风险= 固有风险木控制风险水检查风险。这一模型的特点已由原来的 两项变为三项，增加了控制风险，且将对控制风险的测试与评价视作审计风险控制 中的最重要方面。u u 6 东北师范大学硕士学位论文 ( 三) 制度导向审计模式的缺陷 1 制度基础审计模式理论上的缺陷 制度基础审计模式是建立在被审计单位管理层与审计人员之间的“无利害关系 假设 基础上的，即假设双方都希望建立能防止和揭露差错舞弊的内部控制制度。 这将防止和揭露差错舞弊的主要责任由审计人员转移给了被审计单位。这种寄托在 诚信的公司管理当局所设计和执行的内部控制制度上的愿望，可以说是制度导向审 计模式的最大弱点，并且导致了严重的后果。另外，制度导向审计模式的审计风险 模型为审计风险= 固有风险控制风险检查风险。这其实是假设固有风险、控制 风险和检查风险之间是相互独立的。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的 影响，而且两者之间还相互影响。因此，随着企业与内外部环境联系紧密性的增强， 这一假设的可靠性越来越受到质疑。 2 制度基础审计模式实务中的缺陷 首先，制度导向审计在评估控制风险时仅仅关心内部控制制度和控制程序，对 于外部环境却关心甚少，仅从较低层面上评估风险，不注重从宏观层面上了解企业 及其环境，因此固有风险的评估将大打折扣。因为如果将被审计单位隔离于其所处 的广泛的经济网络，审计人员就不可能有效地理解其交易及其整体绩效和财务状况。 而制度导向审计方法由于其固有的内向型特点，以分析评价企业的内控制度作为审 计的基础，较少考虑内外部环境对企业及其会计报表的影响，因而当企业规模愈来 愈大、经营愈来愈复杂时，其局限性和不足之处就日渐明显。 其次，制度基础审计在被审计单位内控健全并有效发挥作用时，可大大提高审 计的效率和效果；但当被审计单位内控不健全或者内控设置健全但执行不好时，就 不宜采用这种模式。因为制度导向审计关注的首要对象是企业的内部控制，但内部 控制可能因环境改变、执行人员的粗心大意i 判断失误、员工的串通舞弊而失效， 特别是由于内部控制无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限 制。此时，检查内控制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。 另外，制度基础审计由于采用的是自下而上的方法，在审计资源的分配上经常 是面面俱到，难以突出重点，不能恰当地分配到低风险和高风险的审计领域，造成 低风险审计项目的审计过量和高风险的审计领域的审计不足，从而使审计为达到一 定的效果而效率较差或审计达不到效果，从而造成审计资源的浪费。更重要的是，由 于审计风险加剧的形势要求审计人员充分把握被审单位各方面的情况，从各种渠道 收集审计证据如对组织的状况、组织的环境、历史的了解以及分析性检查等， 但所有这些，并不是制度基础审计采用的技术方法，即使审计人员做到了从多种渠 道收集证据，制度基础审计也缺乏通过一种可接受的量化方法来连接各种来源的证 据，因而做出的一些主观判断，可能发生较大偏差，仍然可能使重大的差错和舞弊 未能揭示出来。 总之，虽然制度基础审计将内部控制和审计结合起来，但终因对审计总体的审 7 东北师范大学硕士学位论文 计风险缺乏科学的量化限定水平，因而在设计审计方案、规避审计风险时，没有为 有效降低审计风险提供指南和帮助，而且影响审计风险的因素要远远超出内部控制 系统的作用范围。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行 和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失 或被挪用的资产等导致的风险；又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各 类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险；还会受到注册会计师实 施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师 仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取 样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。自二十世纪六十年代以来，企 业管理层欺诈案例的频繁发生，使人们逐渐认识到制度导向审计在新环境下的不足。 三、风险导向审计模式 ( 一) 风险导向审计模式产生的环境与审计目标的变化 2 0 世纪8 0 年代以后，审计系统又面临着新环境的挑战，经济全球化、市场一 体化对审计系统产生重大影响。由于全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间 相互依赖性的增强，西方战略管理思想逐渐深入人心。另外，世界范围内重大管理 欺诈及审计失败案例频繁发生，制度导向审计不重视非抽样风险的评估而基于内部 控制的审计思路已越来越不适应迅速变化的社会经济环境。理论界与实务界需要重 新审视审计风险的内涵，对审计风险进行重新定位。 当人类进入信息社会与知识经济时代，企业管理也发生了深刻的变化，最主要 的变化是从过程管理向战略管理转变。在这种情况下，传统风险导向审计所赖以生 存的基础内部控制，正逐渐被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代u 羽。财 务报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营活动风险的副产品。企业的 战略风险和经营风险越大，审计风险也越大，也就是管理舞弊可能性就越大。所以， 要充分把握审计风险，审计人员必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于 这些环境而制定的发展战略目标及所包含的经营风险，才能对财务报告的认定做出 合理的专业判断。于是产生了以评估经营风险对报表的影响为审计的目标的风险导 向审计模式( r i s k b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h ) n 朋。风险导向审计模式强调， 审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是影 响审计风险的来源。 ( 二) 风险导向审计模式的特点 风险导向审计模式最显著的特点是立足于对审计风险进行系统的分析和评价， 8 东北师范大学硕士学位论文 并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险 考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部 控制制度的执行效果( 即符合性测试) 。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导 向审计模式基础的“无利害关系假设 ，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设 的基础上【1 4 】。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评 价，而实事求是地对公司管理层是否诚信是杏有舞弊造假的驱动，始终保持一种合 理的职业警觉将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，评估存在的风险点， 将风险评估贯穿于审计工作的全过程。 ( 三) 风险导向审计模式的审计方法与审计风险模型 风险导向审计要求从企业外部环境分析入手，分析企业所处战略环境，对企业 所处的行业和竞争力进行分析，了解企业与竞争厂商、关键供应商、客户之间的关 系，从而对于企业产品的竞争力和未来发展前景有一个总体评价；在对外部环境分 析的基础上，进行企业战略分析，了解企业自身的优势、劣势、机会和威胁，分析 企业的经营模式和业务流程，对企业经营的有效性做出判断，对会计报表层次的整 体认定进行预计并与管理当局报告的结果进行比较，从而对管理当局的认定是否恰 当进行职业判断，对企业是否在生产经营过程中发生交易和事项的开始就通过舞弊、 虚构交易和事项以粉饰报表做出职业判断。将按照传统审计风险模型分析的认定层 次的风险概率和运用风险导向审计模型分析的战略风险概率结合起来，便可得出重 大错报风险概率，从而根据确定的总体审计风险概率得出剩余风险也就是检查风险 的概率，据此确定实质性测试的范围、时间和程序，即可将审计风险减少到满意程 度。 为了从根本上提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，国际审计和鉴证准则 委员会( i 从s b ) 于2 0 0 3 年1 0 月发布了3 个新的与审计风险有关的准则n 射：一是国际 审计准则第3 1 5 号( i s a 3 1 5 ) “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”；n 剐 二是i s a 3 3 0 “针对评估的重大错报风险实施的程序 ；n 刀三是i s a 5 0 0 ( 修订) “审计 证据 。n 踟新准则引入了重大错报概念制定了新的审计风险模型：审计风险= 重大错 报风险木检查风险。这里的重大错报风险并不是将固有风险和控制风险简单的加以合 并，它主要包括两个层次：一是会计报表整体层次；二是交易类别、账户余额、披 露和相关陈述层次。 新风险模型要求审计人员区分财务报表整体层次和认定层次来评估重大错报风 险，然后再针对评估出的这两个不同层次的重大错报风险，合理运用职业判断分别 确定总体应对措施和设计实施进一步审计程序，将审计风险降至可接受的低水平。不 仅如此，新模型还强调审计人员评估的财务报表整体层次的重大错报风险以及所采 取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的整体审计策略具有重大影响，原风 9 东北师范大学硕士学位论文 险准则和模型尽管也提到要评估财务报表层次的固有风险，但并没有明确指出要针 对其采取总体应对措施，也没有强调评估的报表层次错报风险对认定层次整体审计 策略的重大影响，这样容易导致审计人员不重视对报表层次错报风险的评估，割裂 报表层次和认定层次错报风险之间的联系，使报表层次错报风险的评估流于形式， 难以最大限度发挥审计风险模型的效用。 l o 东北师范大学硕士学位论文 第二章我国目前审计模式剖析 一、我国目前的审计环境与风险导向审计的应用分析 ( 一) 我国目前的审计环境与审计风险成因 审计是社会政治经济发展到一定阶段的产物，并随着政治经济的发展而不断地 发展和演变，审计总是依存于特定的社会政治经济环境( 审计环境) 并为其服务。 审计环境具有差异性，不同时代，不同国家审计有着不同的审计环境。审计环境可 分为主观环境和客观环境，审计的主观环境是指审计人员的素质，包括思想素质、 业务素质和职业道德素质n 钔。由于审计人员是审计工作的具体执行者，因此审计人 员素质的高低不仅决定着审计的效果，而且在很大程度上决定了审计的风险大小。 审计的客观环境是审计产生、存在和发展的客观实在，它主要包括经济环境、法律 环境、系统环境和国际环境等。这些环境因素从不同角度对审计的主体和客体产生 影响。 1 经济环境对审计风险的影响 审计是经济发展到一定阶段的产物。所有者与经营者在现代市场经济条件下逐 渐形成的委托与受托责任关系，也就是所有权与经营权分离所形成的委托代理模式 成为审计产生的客观经济原因。如果没有两权分离的委托与受托责任关系，则不会 有审计的产生。因而，有关委托与受托的责任关系发展就构成了审计发展的经济环 境基础。我国目前以建立社会主义市场经济为目标的经济体制改革，要求企业不断 适应市场经济的要求逐渐转变经营机制，其中国有企业改革的核心是建立现代企业 制度，这种改革取向使得企业正在向适应市场经济需要的方向发展。 对于注册会计师而言，它是接受委托人的委托，对上市公司提供的会计报表实 施审计程序，发表审计意见，因而上市公司提供的会计报表的真实程度就成为影响 审计风险的重要因素。但是我国目前上市公司的主体仍然是以国有企业为主导，而 且我国资本市场建设中还存在很多不完善的方面。上市公司与投资者行为缺乏相应 的制度约束。从我国公司治理结构来看还存在很多缺陷： ( 1 ) 所有者代表缺位、内部人控制问题 由于历史原因，我国上市公司的大部分是由原来的国有企业改造完成的，在建 立现代企业制度过程中，企业的股份制改造不规范，没有建立有效的制衡机制。突 出的问题是国有资产出资者不到位，内部人控制下的“一股独大”现象比较突出。 拥有绝对控制权的股东为了追求自身利益最大化，存在侵犯其他股东权益的倾向。 东北师范大学硕士学位论文 ( 2 ) 公司治理结构没能发挥相应的作用 在我国公司治理结构中，由于监督、制约机制缺乏相应的约束与激励，公司治 理结构还存在相当大的缺陷，主要表现在以下几个方面啪1 ： 首先，由于股权分散，股东大会往往流于形式，很难发挥对经营者实施有效监 督与制约的作用； 其次，上市公司一般由控股股东控制，做出的决策不能反映全体股东的要求， 中小股东的权益得不到有效的保障，权益受到侵犯； 最后，由于没有授予监事会对董事的任免权限，同时也没有建立相应的监事会 履行职责的程序保障制度，监事会实质上没有发挥对董事会的监督作用。 因而，我国社会主义市场经济发展不成熟是审计起步缓慢、发展相对滞后的重 要原因之一。 2 社会环境对审计风险的影响 莫茨和夏拉夫认为“审计职业要建立和普遍接受一系列基本假设，并从这些基 本假设中逻辑地提出推论，以消除社会公众对审计、审计人员及其职责的误解。州钏 事实上，社会需要与审计自身发挥作用之间常常存在一定的差距，这种滞后性产生 的主要原因在于注册会计师只能为会计报表提供合理的保证，而无法提供绝对的保 证，原因是会计报表中通常是隐含大量的假设、前提和估计。对于社会公众而言， 通常认为经过审计的会计报表是无差错的，能够反映一个公司真正的财务状况，将 公司在经营活动存在的可能的舞弊行为已经排除掉。这样就产生公众期望与审计责 任之间的差距。 近些年，一个比较时髦的称谓是将注册会计师称为社会主义市场经济中的“经 济警察 。将“经济警察 赋予注册会计师，与其说是注册会计师本身的职业特点使 然，不如说是投资者对会计师执业的一种期待。但是，从注册会计师的职能和地位 来看，“经济警察的称谓恐怕难以承当，他们并不具备警察的职权，无法对违规的 实体做出处罚，而西方所称的“看门狗 虽然不太雅观，但在含义上可能更加贴切。 但无论如何称呼，信誉和执业质量都是重要的衡量指标，关系到注册会计师职业的 生存与前途。 3 科学文化对审计风险的影响 影响审计工作成败关键的一条原因受制于审计人员的专业素质，而审计人员的 素质又受到科学文化的影响。一方面，审计人员自身的文化程度高低直接影响审计 工作的效率和效果。在现代市场经济条件下不仅要求审计人员应该具备会计审计专 业知识，同时还应具备宏观经济、工程、法律和电子数据处理等多方面的知识，只 有这样的知识结构，审计人员才能较为正常地履行审计职责，完成审计任务。另一 方面，被审计单位的各层管理人员文化程度的高低直接决定了审计信息取得和利用 的效率。高素质的管理人员往往能提供准确反映企业财务状况的相关信息，从而提 高审计人员的工作效率：反之低素质的管理人员通常无法提供反映企业财务状况的 信息，造成审计人员降低工作效率。此外，全社会文化程度的高低影响着人们对审 1 2 东北师范大学硕士学位论文 计的认识和理解，进而影响着审计作用的发挥，影响着审计的实施范围、方式和内 容。 科学文化环境是审计生存环境中不容忽视的因素。事实上它是审计产生和存在 的先决条件之一。随着审计对象管理的现代化，审计技术的现代化也提到了重要议 事日程。控制论、系统论、信息论、概率论与数理统计等现代科学理论和方法，这， 些先进的科学文化环境发展日益促进审计工作的发展，不断促进审计效率的提高。 4 制度环境对审计风险的影响 与注册会计师行业密切相关的会计、审计、信息披露方面的规定对于规范上市 公司的信息披露、提高会计信息质量和降低注册会计师的审计风险起到了积极的作 用。但是由于主、客观因素的影响，一些相关制度的设计没有考虑到我国的现实情 况，在实践运行中存在一些负面影响，在某种程度上增加了注册会计师的审计风险。 从各国执业会计师事务所的组织形式来看，一般采用合伙制与有限责任制会计师事 务所两种形式乜羽。中华人民共和国注册会计师法第二十四条规定，会计师事务所 合伙人以其出资额为限对会计师事务所的