（财政学专业论文）论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整.pdf

内容摘要 “经济全球化”( e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ) 无疑是我们所处的这个时代最 突出的特征之一，它正在改变税收环境和主权国家间的税收关系。随着经济全 球化的不断深入，商品和生产要素的全球自由流动的趋势增强，各国经济之间 呈现相互影响、相互依赖的关系。相应地，作为刺激本国经济发展、吸引外国 投资的有效竞争手段，税收竞争已不局限于一国境内，目前以吸引流动要素为 目的的国际税收竞争( i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n ) 在世界范围内愈演愈 烈。在开放的经济条件下，一国的税收政策带有很强的外部性，国际税收竞争 所带来的外部性也因此备受关注。在已融入世界经济体系的当今中国，对外开 放的程度不论在广度上还是深度上都有一个质的飞跃。入世使我国更深层次地 与国际接轨。在这样的经济大背景下，我们必须思考这样一个问题：在世界各 国对全球经济的经济资源配置的争夺战中，我们应如何调整税收优惠政策以把 握机遇、应对挑战，以不断增强国际竞争力。这便是本文选题的初衷。 正确认识国际税收竞争的内涵和特征是研究国际税收竞争的起点。本文围 绕国际税收竞争与税收优惠政策的内在关系这一主线，循着“最早的税收竞争” 一“国际税收竞争最新动态的比较分析”研究了国际税收竞争的发展历程；从 “国际税收竞争”中性定义出发，重新审视其实践中被“贬义化”的原因在于 “税收优惠政策”的滥用。通过对“国际税收竞争”正负两方面效应的分析得 出“国际税收竞争”是一把双刃剑，必须慎重确定有害国际税收竞争的判断标 准。如何从“国际税收有害竞争”向“国际税收协调和合作”转化是解决这一 问题的最优解。最后，透过“国际税收竞争”理论对我国税收优惠政策的现状 进行分析和评价，并认为已置身于没有国界之分的世界经济大循环之中的中国， 应该以种全新的视角，立足于本国国情来制定我国税收优惠政策，提出了“立 足国情、参与竞争、促进协调”的战略选择。 关键词：国际税收竞争；税收优惠 a 】r s t r a c t e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o ni so n eo ft h em o s to u t s t a n d i n gf e a t u r e si no u rt i m e s ， w h i c hi sn o wi n f l u e n c i n gt h et a xe n v i r o n m e n t sa n dc h a n g i n gt h et a xr e l a t i o n s h i p a m o n gs o v e r e i g ns t a t e s a se c o n o m i cg l o b a l i z a t i o ni sg r o w i n gd e e p l y ，c o m m o d i t i e s a n dp r o d u c t i o ne l e m e n t sf l o wm o r ef r e e l yw i t h o u tr e s t r i c t i o n ，t h ee c o n o m i ct i e s a m o n gd i f f e r e n tc o u n t r i e sw o r l d w i d ei se n h a n c i n ga n da p p e a rt ob ei n t e r d e p e n d e n t a sa i le f f e c t i v ew a yt os t i m u l a t ed o m e s t i ce c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n da t t r a c to v e r s e a i n v e s t o r , i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o ni sg e t t i n gm o r ea n dm o r ei n t e n s i f i e da l lo v e r t h ew o r l d i na no p e ne c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，ac o u n t r y st a xp o l i c i e sh a v es t r o n g e x t e r n a l i t i e s ，s ot h ee x t e r n a l i t yo fi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o ni sm u c hm o r e c o n c e r n e d c h i n ah a sb e e ni n t e g r a t e di n t ot h ew o r l de c o n o m i cs y s t e m ，a n dt h ed e g r e e o fo p e n i n gu ph a v ea b r e a k - t h r o u g hi nb o t hb r e a d t ha n dd e p t h 。a f t e re n t e r i n gw t o ， o u re o h n t r yg e t s d e e p e ri n t e g r a t i o n i n t ot h ew o r l d ，s oi nag e n e r a le c o n o m i c b a c k g r o u n d ，t h e r ei saq u e s t i o nw es h a l lp r o b ei n t o ：w h i l ea l lc o u n t r i e sh a v ep l u n g e i n t ot h eb a t t l eo fe c o n o m i cr e s o u r c e s a l l o c a t i o n ，h o ww ec a na d j u s to u rt a x p r e f e r e n t i a lp o l i c i e st os e i z eo p p o r t u n i t i e sa n df a c ec h a l l e n g e s ，s ot h a tw ec a n c o n t i n u a l l ys t r e n g t h e no u ri n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o nc a p a b i l i t i e s f o ra l lt h ea b o v e r e a s o n sih a v ec h o s e nt h i st o p i c r e c o g n i z i n g t h e m e a n i n g s a n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so fi n t e r n a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o nc o r r e c t l yi st h ef i r s ts t a g eo fs t u d y i n gi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n t h e e s s a yf o c u so nt h ec o n n e c t i o nb e t w e e nt h ei n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o na n dt a x p r e f e r e n t i a lp o l i c i e s ，a n ds t u d yt h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n f o l l o w i n gt h em a i ni d e af r o m i n i t i a lt a xc o m p e t i t i o n t o t h en e w e s tt r e n do f i n t e r n a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o n b y t h en e u t r a l d e f i n i n g o fi n t e r n a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o n ，e x a m i n ew h yn o w a d a y s i n t e r n a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o n h a sb e e n d e r o g a t o r yp r o v i d e dt h a t t a xp r e f e r e n c e i sa b u s e d a c c o r d i n gt ot h ea n a l y s i so f i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o ni nb o t hp o s i t i v ea n dn e g a t i v ea s p e c t s ，w ec a ns a yt h a t i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o ni sad o u b l e - e d g e ss w o r d ，s ow es h o u l dc a u t i o u s l ys e tu p t h ec r i t e r i o n sa b o u tt h eh a r m f u li n f l u e n c e si n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o nw o u l dc a u s e h o wt ot r a n s f e r h a r m f u li n t e m a t i o n a lt a x c o m p e t i t i o n t o h a r m o n i o u s t a x i n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o n i st h eg u i d a n c et os o l v et h i sp r o b l e m f i n a l l y , a n a l y z i n g a n d e v a l u a t i n g t h ec u r r e n tt a x p r e f e r e n t i a lp o l i c i e st h r o u g h t h et h e o r yo f i n t e m a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n ，c h i n as h o u l dp l a c ei t s e l fi na no p e nc o m p e t i t i v e w o r l dw i t h o u tb o u n d s ，t ol o o ki n t ot h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n tw i t h i naf r e s h v i e w p o i n ta n dt om a k et a xp r e f e r e n t i a lp o l i c i e sa c c o r d i n gt ot h es t r a t e g y b a s eo n s i t u a t i o no ft h ec o u n t r y , j o i ni nt h ec o m p e t i t i o na n di m p r o v et h ec o o r d i n a t i o n k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n ；t a xp r e f e r e n c e s 第一章导论 1 1 选题的背景与意义 第一章导论 贸易自由化是经济全球化( e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ) 的先导，金融全球 化是贸易全球化的产物，投资自由化是经济全球化的深化，生产全球化是经济 全球化的最终表现形式。经济全球化无疑是我们所处的这个时代最突出的特征 之一，它正在改变税收环境和主权国家间的税收关系。国际税收竞争 ( i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n ) 是指主权国家独立地( 非合作地) 选择减 税或利用各种优惠税收政策工具以求得本国居民福利水平的最大化，有时也称 其为税收的非合作性国际协调。经济全球化与现代市场经济的普遍确立拓宽了 不同国家在税基、税率及防范偷避税等方面的差异，使经济主体得以在世界范 围寻求套取税收利益的机会，从而不可避免地对相关国家的经济效率、税收收 入及税制公平产生影响，在政府和纳税人之间形成博弈行为的同时，也产生了 政府与政府之间的博弈行为，随着国际税收竞争的不断扩大，最终必将导致各 国税制趋同，税制的趋同也因此演进为国际税收竞争且越来越引起国际社会的 广泛关注。 国际税收竞争是把“双刃剑”，具有正负两方面的效应。一方面，经济全球 化引起税收制度的竞争，各国运用税收主权制定各种优惠政策，千方百计地吸 引外国直接投资( f d i ) ，合理、适度地对f d i 采取税收激励政策，在很大程度 上弥补了本国市场不完全的缺陷，为主权国家带来正的福利效益。另一方面， 过度的旨在吸引f d i 的国际税收竞争，将导致资源浪费，降低世界整体福利水 平，最终也将导致主权国家自身福利水平下降。 税收优惠政策是各国参与国际税收竞争的主要形式。优化的税收优惠政策 有利于增强一国的国际税收竞争力。反之，税收优惠政策不足或者过滥都是影 响一国参与国际税收竞争的主要因素。从国际税收竞争角度综观我国税收优惠 政策，可以发现现行税收优惠政策问题不少，亟待调整优化。 我国加入w t o 已经进入第5 个年头，过渡时期即将结束，给我们留出调整 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 的余地已经不多了。在国际税收竞争日益加剧的今天，与此同时是我国正处于 从人均g d p l 0 0 0 美元向人均g d p 3 0 0 0 美元跨越的关键时期。我们现在的任务是： 积极参与国际税收竞争的同时，适时地对我国现行的税收优惠政策进行调整， 以适应国际税收竞争新格局，为促进我国经济持续、快速、稳定发展奠定坚实 的基础。 1 2 相关研究综述 1 2 1 国外主要观点： 1 、追根溯源。，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯( d i a m o n da n d m i r r e l e e s ，1 9 7 1 ) 对“优化税制理论”的研究。 2 、戈登( g o r d o n ，1 9 9 2 ) 对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面 的重新审视，对所得的两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣 比较。他在( c a nc a p i t a li n c o m et a x e ss u r v i v ei no p e ne c o n o m i e s ? 一书 中解释很多国家的资本所得税收现状，提出了显然不同于优化税制理论所推导 出的标准税收模式，即几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税， 同时对本国资本在外国发生收入采取双重税收管辖权，避免该笔收入的双重征 税。 3 、布克维斯基和威尔逊( b u c o v e t s k ya n dw i l s o n ，1 9 9 1 ) 针对国际税收竞争 对生产要素流动与税负分布的研究，通过模型分析得出这样的结论：在给定一 组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。 其得出的结果是：政府放弃了对资本所得课税的居民管辖权，而不是缺少对劳 动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税 制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动 的征税。 4 、莱斯穆森( r a s m u s s e n ，1 9 9 9 ) 对国际税收合作的研究。既然政府内国际税 收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间，国际税收合 作应是两国间税制的全方面合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的 。参见邓力平陈涛当代西方国际税收竞争理论评述( 载税务研究2 0 0 1 年第7 期) 2 一 第一章导论 选择以及是否采取资本流动限制等。分析不同国家之间在国际税收合作的均衡 产出，参与国际税收合作国家的合作均衡产出比非合作状态下的均衡产出更好 形成的条件及可能，主张将政府利用税制操控贸易的能力限制在最小范围。 5 、2 0 世纪8 0 年代中后期，战略性贸易理论快速发展，为政府干预经济贸易 的行为提供了理论支持。政府作为经济的管理者，应该对国内企业进行税收补贴， 以提高其在国际市场上的竞争力，以弥补产出市场的不完全竞争，取得规模递增 收益，从而获取最大的福利效果。 1 2 2 国内主要观点： 1 、国内学者邓力平认为，应全面、辩证地看待经济全球化下的国际税收竞 争与协调的问题，这种国际税收竞争辨证观的主要内容和思想是：首先，税收 竞争是经济全球化下国际税收关系的一种必然现象，而且适度的税收竞争有利 于促进本国经济增长、提高国际效率，从本质上税收竞争并不是有害的；其次， 过度税收竞争必然会侵蚀各国税基、破坏税收公平、破坏税收中性，从而阻碍 经济全球化进程：最后，提出我国在参与国际税收竞争的同时，必须坚持走“税 收竞争税收协调”之路，从而有利于经济全国化的发展。 2 、国内学者安体富比较不同国家在国际税收竞争中的立场与政策，研究国 际税收竞争产生的经济根源，以发展的眼光看待国际税收竞争和税收协调对我 国经济的影响。 3 、国内学者陈涛，结合政治经济学、国际经济学以及公共经济学理论，研 究国际税收竞争对资本流动、公共产品提供和税负在生产要素之间分布的影响， 提出战略性国际税收竞争的观点。 1 3 篇章结构 本文共计五章： 第一章导论。本章主要介绍了论文的选题背景及研究意义、篇章结构以及本 文的优缺点。 第二章国际税收竞争与税收优惠。本章简要介绍了国际税收竞争理论的形成 与发展过程，并对国际税收竞争与税收优惠的关系进行分析。 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 第三章有害国际税收竞争与无害国际税收竞争。通过对国际税收竞争的功能 分析，了解国际税收竞争的有害与无害论，以及发达国家与发展中国家对有害国 际税收竞争的判定标准。 第四章国际税收竞争政策的比较分析。通过对欧美及我国主要周边国家和地 区税收竞争政策的比较研究，进一步分析国际税收竞争对我国的影响及启示。 第五章国际税收竞争下我国税收优惠政策的选择。剖释我国税收优惠政策的 现状，着重从国际税收竞争的中性方面，提出优化我国税收优惠政策的建议。 1 4 本文的贡献与不足 本文在前人对国际税收竞争、税收优惠政策等问题研究成果的基础上，力图 从增强国际税收竞争的中性原则方面入手，努力为通过调整税收优惠政策以增强 我国国际税收竞争力方面的研究做出贡献，主要体现在以下几个方面： 1 、本文分析了国际税收竞争与税收优惠之间的关系，着重提出通过优化税收 优惠政策突显国际税收竞争的中性功能。 2 、本文从税收公平、产业导向、区域导向、优惠效果方面对我国现行税收优 惠政策的不合理性进行了分析，并就当前“关键时期”下如何进一步完善我国税 收优惠政策提出了合理的建议与措施。 与此同时，由于受个人理论水平的限制，本文也存在以下不足： l 、由于国际税收竞争涵盖范围较广，本文主要就税收优惠方面进行研究。 2 、本文对税收优惠政策的分析更多侧重实践方面，理论深度不足。 3 、由于我国税收减免数据的不足，特别是巨额征前减免的优惠更是无法统计， 所以缺乏实证方面的研究。 4 第二章国际税收竞争与税收优惠 第二章国际税收竞争与税收优惠 2 1 国际税收竞争 2 1 1 国际税收竞争的概念 国际税收竞争是各主权国政府。为维护本国主权和经济利益，通过降低税 率、实施税收优惠、不断完善本国税收制度、签订国家之间税收协定等方式， 以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本、国际流动贸易等生产要素 而展开的国家间的税收利益竞争。国际税收竞争是税收竞争的一种，税收竞争 是政府间竞争的重要组成部分。 国际税收竞争是经济全球化的产物，是各国政府以税收为载体的竞争，其 竞争是通过税收分配，使经济资源在全球范围得以调整。一方面是通过降低对 流动要素如资本技术的课税率，以吸引其流入：另一方面是通过各种税收优惠 和税式支出引导外国资本在国内的产业流向和地区流向等，以此来促进本国的 经济增长和产业结构的调整升级。 2 1 2 国际税收竞争的特征 国际税收竞争以维护本国主权和经济利益为主旨，其主体是各国政府，客 体是税收利益。国际税收竞争是政府之间能过竞相降低有效税率或实施有关税 收优惠等方式，以吸引其他国家和地区财源流入本国和地区的政府自利行为。 国际税收竞争的手段和方式有实施税收优惠、税制的完善、税收协定的签订、 税收协调的展开、税收信息的获取等。 2 2 国际税收竞争理论 税收竞争包括国际税收竞争和国内税收竞争。事实上，西方财税学界对税 收竞争的理论研究始于对地方政府间税收竞争的关注。在封闭经济下，税收竞 争没有也无法延伸到主权国家之间。因此，主权国家间的国际税收竞争是经济 。这里的政府，可以被解释为一个国家内的地方、卅l 或省级政府，也可以理解为世界经济中的不同国家。 5 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 全球化特有的现象。 2 2 1 早期的税收竞争理论 现代税收竞争著作首先试图解决各政府为吸引投资而迸行竞争所伴随的潜 在效率问题。蒂博特( t i e b o u t 1 9 5 6 ) 在论文地方支出纯理论中，提出了 有效税收竞争的理论。其模型的出发点是：独立政府之间的竞争与以地租作为 利润和效用作为价格的私人产品竞争性市场相似，有着可取的效率特点。蒂博 特假定存在数量众多的提供不同政府收支组合( 意即不同的税收和公共服务组 合) 的辖区，个人可以根据自己的偏好，选择最适合自己居住的地方，个人如果 对一地的政府收支组合不满意，他可以选择离开，迁移到适合自己居住的地方； 如果很多人都这样做，地方政府将无法为公共服务筹集充分的收入，政府机构 也将无法正常运转，个人的“用脚投票”给地方政府很大的约束力，迫使各地 政府尽可能地提高财政收支效率，在课征尽可能少的税收条件下提供最优的公 共服务。蒂博特实际上强调了地区间的竞争( 税收竞争是收入竞争的主要组成部 分) 对促进政府效率提高的重要作用。 而奥茨( o a t e s ，1 9 7 2 p 1 4 3 ) 对该问题的描述则为：“税收竞争的结果可能 会导致当地公共服务产出低于有效水平。为了以低税吸引商业投资，地方政府 也许会使公共支出低于边际收益等于边际成本这一水平，尤其是那些不会 对当地商业提供直接利益的项目。”o a t e s 直接指出税收竞争可能带来的负面效 应，担心税收竞争会使地方公共服务的产出达不到最优。 显然，无效的税收竞争理论与蒂博特模型中理想化环境产生了某种偏离。 偏离的主要根源在于区域间外溢性即“财政外溢性( f i s c a le x t e r n a l i t y ) ” 的存在，这种外溢性通过一个地区的公共政策对另一地区政府预算的影响而发 生( w i l d a s i n ，1 9 8 9 ) ；另一类是“金钱外溢性( p e c u n i a r ye x t e r n a l i t y ) ，当 地区足够影响其他地区的产品或要素价格时，这种外溢性就出现了，这些外溢 性会导致跨地区的无效的政策差异并因此造成要素的错误配置。 2 2 2 税收竞争理论的发展 从2 0 世纪8 0 年代中期以来，在税收竞争方面进行了大量的学术研究，方 第二章国际税收竞争与税收优惠 兴未艾。政府间的竞争比原先设想的要复杂的多，最近的研究己开始检验这种 竞争具有正效应的模型，这类模型中政治程序及其涉及的利己的政府官员起着 至关重要的作用。s i n n ( 1 9 9 7 ) 对政府间的竞争从政治的角度建模采取了中间路 线：一方面，它遵循了蒂博特模型方法，认为这种竞争会引入与竞争性企业面 临的利润动机相似的效率增进动机；另一方面，它又偏离了蒂博特模型，认为 这种动机在市场失效环境下起作用，而不能获得完全有效的均衡。这样就得到 一个辩证的结论：政府间的竞争既有好的一面也有坏的一面，这些方面的重要 性因政府提供的产品和服务的性质的不同而变化。 2 2 3 国际税收竞争理论的发展 二十世纪七十年代初，戴蒙德和米尔利斯首先在“优化税制理论”中开始 研究国际税收竞争。强调税收效率原则优先，兼顾税收公平原则，虽然优化税 制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时， 始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不 充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件， 这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃 了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为 外部约束引入一国的最优税制分析。正是在优化税制理论的研究思路以及分析 方法的基础上，西方经济学者建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型 研究的内容主要包括4 个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是 关于生产要素流动和税负分布的研究：三是关于国际税收合作的研究；四是战 略性国际税收竞争的研究。 2 3 税收优惠 2 3 1 税收优惠的概念 所谓税收优惠，实际就是指政府利用税收制度或制定具体措施，按预定目 的，以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳 税人。 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 2 3 2 税收优惠的形式 税收优惠有减税、免税、出口退税、先征后退、即征即退等多种形式，各 种税收优惠形式最终都是为了达到政府调控经济的目的。国家为了给予某些纳 税人或从事某种应税项目的纳税人以鼓励和支持，是对纳税人按税法规定的税 率计算的应纳税额给予部分减征或全部免除的一种措施。 2 4 国际税收竞争与税收优惠的关系 国际税收竞争与税收优惠之间既有本质的区别，也有必然的联系。 国际税收竞争与税收优惠存在着本质的区别。一是税收优惠是一种市机制 引导措施，跨国税基是否流动取决于税基对税收负担的敏感度和流动性，欧盟 和o e c d 组织也仅仅把税收竞争的范围限定在流动性强的证券投资基金和银行储 蓄等几个方面。二是税收优惠能否真正降低税收负担还取决于跨国( 地区) 的 税收协调，对跨国税基的管辖，比如，只有采用所得税的税收饶让措施，所得 税税收优惠才能真正由纳税主体获得，才能真正实现优惠政策意图。三是税收 优惠有多种经济社会目标，通过降低税收负担吸引跨区跨国的流动性税基仅仅 是采用税收优惠目标的一方面，而更多的税收优惠的经济社会目标( 如社会公 平目标、企业外溢效应补偿等) 与国际税收竞争无关。 当然，税收优惠与国际税收竞争有一定的必然联系，税收优惠是国际税收 竞争的主要形式，税收优惠政策如果运用不当，特别是当各国都过度依赖税收 优惠政策时，有可能引发不良的国际税收竞争。 2 5 税收优惠的纳什均衡分析 涉外税收政策所要处理的是本国政府与外商投资者的税收关系，这种关系 处理的好坏必然影响到投资地东道国与投资者本国之间的关系，从经济的角度 来看，各国自行其是最终反而是得不到什么好处，最终可能导致双方利益都受 损，从而陷入一种纳什均衡( 如下图所示) 。假设国际上只有两个国家，它们的 涉外税收政策的选择可以是正常的优惠的税收政策和恶性竞争的税收政策。现 实中许多国家都对外资采取了优惠税收政策。 第二章国际税收竞争与税收优惠 这里假设国际社会对税收优惠有一个认同的标准，涉外税收政策选择符合 这一标准的为正常的税收政策。由于大部分国家实行的是对外开放政策，因此 我们假定各国不会对外资采取歧视的政策是合理的。这样，各国政府只有两种 涉外税收政策的选择余地，即如上所述。 一国实行过于优惠的恶性税收竞争会给他国带来负外部效应。这种效应集 中表现在国际资本流动方向的改变上，从而妨碍他国吸引外资。在没有实行恶 性竞争的涉外税收政策下，国际资本有其本来的流向，但过于优惠的恶性税收 政策可能使得资本流向发生改变，而对本应流入但没有流入的国家产生不利的 影响。 面对一国实行过于优惠的税收政策所产生的负外部效应，他国政府的选择 只有两种，一是维持原先的正常优惠，另一是也采取同样的税收优惠政策。当a 国选择恶性竞争政策时，b 国之最优选择也是实行过于优惠的恶性税收政策，这 是因为b 若选择正常优惠，它的损失为5 ，而选择恶性竞争，只损失2 ，两害相 权取其轻的结果是b 必然选择恶性竞争的税收政策；当a 国实行正常的税收优 惠时，b 国的理性选择必然是实行过于优惠的恶性税收政策，这是因为这样的选 择可给其带来3 个单位的收益，而实行正常的优惠只能带来1 个单位的收益。 这样，无论是对于b 国，还是a 国，超优策略都是选择过于优惠的恶性税收竞 争政策。其结果就是双方都受损。 由于一定时期国际上可供资本数量既定，一国采取过于优惠的恶性税收竞 争政策，吸引过多的资本，就意味着他国能加以利用的资本的减少。他国为了 保证其可利用外资规模，就必须执行报复性税收竞争政策，其结果必然导致世 界范围大规模的税基流失。各国政府支出主要以税收为基础，意味着这可能带 来潜在的财政风险，从而对所有国家都产生不利的影响。由此可见，消除恶性 税收竞争，就是在世界范围内提供公共产品，但这要靠单个国家是无法顺利提 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 供的，必须通过国际组织或国际协调来解决这种公共产品的供应问题。 一国不参加恶性税收竞争，实际上就是在提供公共产品，但如果他国仍在 进行恶性竞争，显然他国是在“搭便车”，而单个国家本身对此没有约束能力， 最终将导致这种公共产品无人提供。 第三章有害国际税收竞争与无害国际税收竞争 第三章有害国际税收竞争与无害国际税收竞争 从上世纪八十年代开始，紧随经济全球化的步伐，各国进行了一轮又一轮 的税制改革。改革的普遍趋势是降低税率、拓宽税基、提供各种税收优惠来吸 引国外投资。然而，就在各国政府积极运用税收政策实现其经济和社会发展目 标的时候，经济合作与发展组织( o e c d ) 于1 9 9 8 年提出了抑制有害税收竞争的 主张。此举立即使本已在理论界和世界各国政府中日益升温的税收竞争问题成 为世界经济领域的热点问题。 3 1 税收竞争有害与税收竞争无害 关于税收竞争的理论从早期就充满争议，即税收竞争有害与无害之争。近 2 0 年来，蒂博特的追随者们进一步明晰了税收竞争有利于提高政府效率的观点， 支持税收竞争无害的结论。面传统财政理论将税收视为政府筹集收入的手段， 得出导致税收减少的税收竞争是有害的结论。这两种截然相反的观点，在世界 不同地区的税收竞争现实中得到了体现。 欧洲国家与美国在税收竞争问题的态度上截然相反。很多欧洲人认为，考 虑到国家提供的公共服务，一国税制就应当对税收竞争的侵蚀性影响进行有力 的抵制。而对于美国人来说，恰恰相反。他们认为，政府在公共服务上的支出 是浪费和奢侈的，而税收竞争是抑制政府支出和促进经济增长的有力工具。因 此，欧洲反对并抑制各国之间的税收竞争，而美国则对联邦内各州间的税收竞 争放任自流。 3 1 1 税收竞争有害论：以欧洲国家为例 欧洲各国从事税收竞争其实由来已久，荷属安第列斯群岛和英吉利海峡群 岛的税收吸引力数十年来已经成为投资者的一般常识。但是欧盟作为一个政治 实体出现以后，税收竞争开始被视为是一种威胁而加以反对。 首先，欧盟在“税收协调”的进程中打击税率竞争。在欧盟采取的诸多税 收协调措施中，影响最为深远的是欧盟在1 9 7 7 年颁布的第六号指令，规定成员 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 国的增值税税率上、下限为2 5 和1 5 ；此外，鲁丁委员会于1 9 9 2 年提出旨在 强制推行最低营业收入税税率的建议，其基本目标是为了抑制成员国在营业税 领域的税收竞争；并且，在当前一份草案的建议下，一种建立最低成员国公司 税税率的机制已经获得了欧盟国家的多数票。 其次，根据1 9 9 7 年1 2 月1 日出台的欧盟工商税收行为守则的要求， 欧盟对每个成员国的税制进行彻底的检查。这次检查是在行为守则小组的 指导下进行的，考察了上百条“被认为是潜在有害的”或“严重影响区域内经 济活动的地点选择”的成员国税收法律条款。到1 9 9 9 年末，小组认定了6 6 个 有问题的税收条款可能导致有害税收竞争。2 0 0 3 年2 月1 8 日，该小组判定：比 利时、爱尔兰和荷兰的特殊税收措施与欧盟规则是不能协调的，为此该小组还 建立了一个废止这些措施的时间表。 3 1 2 税收竞争无害论：以美国为例 美国联邦政府的5 0 个州实质上拥有其他自主政府享有的所有税收权力( 一 个关键的区别是这些州没有权力加入税收协定) 。美国各州要征收哪些税，税率 怎样确定，都留给各州去决定。各州之间的税率竞争是被广泛接受的。各州当 局认为，如果联邦政府采取任何措施干涉各州设定税率的权利，都是一种无根 据的对各州税收自主权的干涉。因此，类似于欧盟的税收协调、检查税制等情 况在美国从来就没有发生过。近年来，州政府尤其是南方各州为争夺经济活动 开展税收竞争的欲求不断升级，竞相采用具竞争性的税收措施。除少数例外， 联邦政府一直避免干涉这种税收竞争。少数例外是指美国国会可以利用宪法中 的商务条款来限制各州之间的税收竞争，只是国会一般并不这样做。 目前各州之间的税收竞争已经愈演愈烈。越来越多的州加入到提供税收优 惠的行列之中，来努力吸引和保留商业公司以创造和保持就业。而大型会计公 司里的税务专家们对税收优惠政策的研究和进行的税收筹划更是为各州的税收 竞争火上加油。 第三章有害国际税收竞争与无害国际税收竞争 3 2 国际税收竞争的功能分析 3 2 1 国际税收竞争的积极功能 国际税收竞争是市场经济竞争的一个组成部分，是竞争的表现形式之一。 斯蒂格利茨认为，竞争有两个重要的积极功能，其一是遵循“自然法则”，实现 稀缺资源的流动与优化配置，通过市场机制实现优胜劣汰：其二是生产力不断 前进的原动力，竞争比以往任何激励机制都更大更快地激发主体的积极性和效 率的登峰造极。 1 、选择功能 首先国际税收竞争的存在使得国际纳税主体可以自由选择母国和东道国。 只要国家间存在不同的税制结构、税率、优惠措施，国际税收竞争就不可避免， 国际税收竞争的存在，使得跨国法人可以结合经济的客观要求，享有对居住国 和常设机构来源地国的选择权：使得“移动的家庭”( m o b i l eh o u s e h o l d s ) 即 自然人有权选择自己的国籍国或居住地，以争得一个良好的税收环境，实现微 观个体利益的最大化。其次，税收竞争存在的前提就是存在稀缺的资本等生产 要素，通过国际税收竞争，随着国际纳税主体选择权的行使，从而使有限的劳 动力、资本等资源在全球范围内实现自由流动和最优配置。 2 、激励功能 在国际资本争夺战的背景下，国际税收竞争推动国家不断致力于其税收环 境、税率、避免国际双重征税等税收实体制度的改革，同时简化纳税程序、提 高征税效率，从而间接维护了国际纳税主体的利益，以实现吸引外国资本和居 民的目的。 可以举个极端的例子，从反面佐证国际税收竞争存在的积极作用。即假设 所有国家均达成同盟和默契，在全球范围内只存在一种税收体制，而且，通常 在这种协调致的情形下，国家没有任何理由减低税率、缩小税基并给予任何 税收优惠，所以通常税率会维持在较高的水平居高不下，作为国际纳税主体， 单从税收角度就失去了选择权，只能被迫接受或者不投资。从国家的角度讲， 过高的税率，“税高则利少”也会影响到国际纳税主体扩大再生产和再投资，从 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 而桎梏经济的发展。 3 2 2 国际税收竞争的消极功能 正常的国际税收竞争可以使国际经济资源在国家及地区之间得到有效配 置，促进全球经济的共同发展。相反，不正当的、有害的税收竞争则会产生一 系列的不良影响。 l 、侵蚀税基，破坏了国际税收主权原则。通过国际税收竞争对他国税基的 侵蚀，最后造成世界性的税基侵蚀。2 0 世纪8 0 年代中期美国里根政府推行的减 税改革，一度使得美国国库囊中羞涩。而且据统计，发展中国家为税收竞争牺 牲的税收收入，为应该得到的税收收入的三分之二甚至更高，造成税收收入严 重流失。税收政策制订属于各国自身的税收管辖权，运用税收政策对特定的活 动给予税收优惠支持本无可争议。但是，一个国家利用税收政策吸引经济资源， 致使其他国家的产业迁移，将导致各国税基的大幅萎缩。如果从国际社会的整 体利益出发，如果世界各国竞相提供税收优惠政策，进行恶性税收竞争，无论 资本最终留到哪个国家，普遍的低税率和税收优惠，最终将导致国家财政基础 的削弱，流动性强的经济活动将会从各国税基中消失，最终可能使各国税收主权 弱化甚至丧失。 2 、不恰当地转嫁税收负担，违背国际税收的课税公平原则。在经济全球化 而各国又必须确保稳定的税收收入的前提下，如果对资本采用了减税和优惠措 篪，那么，就只能通过对流动性弱的经营活动( 劳动、财产、消费) 课以重税来 弥补财政的亏空。这种税收负担的转移降低了税收的公平性。更进一步，实行 有害税收竞争国家存在的本身，就意昧着增加了国际避税的机会。这样更容易 使纳税人对税制产生不公平感和不信任感，从而伤害纳税意识，流动性低的活 动的税负将更高，税负不公平现象会愈演愈烈。 3 、异化税收的作用，违反了国际税收中性原则。税收中性是税制建设的基 本原则，税收不应干扰正常的经济活动的抉择；利用税收手段诱导经济资源的 流动，有意识地破坏了税收中性原则。过分的税收竞争会扭曲国际资本的流向， 结果阻碍了在世界范围内的资源合理分配。不正当的税收竞争，特别是恶性税 收竞争，异化了税收提供社会公共服务的本质功能，社会公众的福祉不再是税 第三章有害国际税收竞争与无害国际税收竞争 收最重要的e t 标，而是陷入了为了不断吸引外资而征税的怪圈当中。 4 、增加征税成本，违反了国际税法的效率原则。为了避免因有害税收竞争 引起的税基的侵蚀以及税收政策的不公平，世界各国有必要引进保护本国制度 的措施，以避免受到他国税收优惠政策的不利影响。采用各种措施的结果，势 必形成复杂的税收制度、复杂的税收征管办法，从而导致征税成本的增大。一 方面，给予特定资本投资的税收优惠政策，使算税的程序变得愈来愈复杂；另 方面，在不正当税收竞争的情况下，存在纳税主体银行账户等经济信息的严 格保密措簏，且拒绝信息交换，缺乏透明度，因此居民国为了保障对其海外收 入征税，就要付出高昂的征税成本。 3 3 有害国际税收竞争的标准 3 3 1 国际税收竞争与税收中性 国际税收竞争本身是中性，然而各国在运用国际税收竞争时，既有利于税 收中性原则的贯彻又破坏了税收中性。一方面，在完全自由竞争市场中，通过 价格信号的引导，资源可以得到有效的配置，但税收扭曲了价格，造成经济效 率损失，而在国际税收竞争的冲击下，各国纷纷实行一系列扩大税基、降低税 率的改革，在一定程度上削弱了税收对经济活动包括劳动、储蓄和投资的扭曲 作用。因此，从国际效率出发，国际税收竞争有利于贯彻税收中性原则；另一 方面，从一国内部利益出发，国际税收竞争是利用税收制度中的优惠措施来诱 导经济活动，有意识地破坏税收中性，使资本更多地投向流动性强的经营活动 和低税负国家。因而，从这个意义上看，税收竞争扭曲了国际资源的地域流向， 破坏了资源在世界范围内配置的合理性。 3 3 2 0 e c d 判定有害税收竞争的标准 0 e c d 反有害税收竞争计划起因于法国、德国和日本提出的一项动议。这三 个国家认为其他国家的税收活动正在侵蚀它们的国内税基。以德国为例，德国 境内的金融服务机构正在不断迁往伦敦，控股公司在迁往荷兰，制造业在向低 税的爱尔兰转移，而储蓄则流向卢森堡。此外这三个国家还指出荷兰、澳大利 亚、卢森堡和瑞士等国的金融制度体系缺乏透明度。 1s 论国际税收竞争与我国税收优惠政策调整 o e c d 在1 9 9 8 年报告有害税收竞争：一个日益突显的全球问题中提出， 如果一国国内税收政策的施行，对他国的外部性影响是侵蚀他国税基，改变了 资本和金融的流向及其相关税收收入；而该国一些税收措施的制定不反映每个 财政主权都应采取的各个方面的考量，诸如对本国合意的课税水平、公共费用 及税种组合等等，而只是为了吸引别处的投资和储蓄或为逃避他国税收提供便 利，那么这样的政策和措施就可以说属于有害税收竞争。 为此，o e c d 提出判断一项税收竞争措施是有害的具体标准为： l - 没有或仅有名义上的税收。在相关收入上没有或仅有名义上的税收是将 一辖区认定为避税港的基本起点，无税或适用较低的有效税率是判定有害税收 优惠制的必要条件，这反映了有害税收活动必然最终造成无税或低税。在避税 地不征税或仅有名义税收，在优惠税收制度区域对有关收入没有或仅有较低的 有效税率。基于以上的原因，该税收管辖地将自己或被认为将自己作为非居民 逃避其居住国税收的场所。但这不是一个充分条件，必须与其他标准一同考察。 2 缺乏有效的信息交换。有效的信息交换能够使政府确信本国的税法得到 遵守，尤其是发生跨境交易的时候，典型的避税港一般都制定了严格保护个人 和商业秘密的法律和行政法规。在经济全球化的背景下，纳税人的境外活动不 断扩展，各国政府难以依赖国内的信息资源依法征税，因此各国税务当局之间 进行信息交换被普遍认为是阻止和揭露国际偷逃税