基于契约理论的纳税人 权利及其保护研究.doc

西南财经大学硕士学位论文基于契约理论的纳税人权利及其保护研究姓名：丁曼娟申请学位级别：硕士专业：税收学指导教师：刘蓉20071101 基于 契 约 理论 的 纳 税 人权 利 及其 保 护 研 究 立法 级 次 低 。以 大量 的 行 政法 为主 ， 导 致 了 税 务行 政权 力 过 分 膨 胀； 容易 产生 侵 害 纳 税 人的 合法 权 益 的 现象。司法 保 护 纳 税 人权 利 的 范围 有限 ， 就 税 收使用 向法 院 提 起 的 行 政诉 讼 还 没 有明确 的 规 定。我国 目 前的 行 政诉 讼 制 度只能 对规 章及其 以 下 的 抽 象性文 件进 行 审 查，而 且 只有适用 的 权力 而 没有撤消的 权 力 。对于 实 现程 度低 这 个问题 ， 主 要表 现为纳 税 人权 利 保 护 观 念 的 缺 乏；税 收 行 政执法 对纳 税 人权 利 实 现程 度的 削 弱 及纳 税 人较 少 选 择 司法 程 序 来维护 权 利 。对保 护 不足 的 原 因 进 行 了 分 析 。主 要从 契 约 平 等 思 想在 税 收 契约 中 的 忽 略 ； 我国 财政体制 的 弊端 及其 影 响 和 促 进 纳 税 人权 利 保 护 的 中 介组织发 展 缓 慢三 个方 面 进 行 了 分 析 。 本 学位 论 文 成 果 归西 南 财经 大 学所有 。 研究 背景以 看出 ，目 前 对 该 问 题 的 研究 还 没 有达 到 一 定 的 深 度。没 有全 面深 入 探讨纳税 人 权利的 内涵与 要 求，运用 相 关 理 论说 明纳 税 人 权利缺 失及 受到 损 害 的原因，从 而 针 对 这些 原 因去 找到 相 应的 保护 措 施 。因此，本 文 旨 在 从 契 约 论的角 度探讨纳 税 人 权利的 根源，并 通 过 对 税 收契 约 是一 种 不完 全 契 约 的 分 析 ，进 而 从 该 角 度全 面阐释纳 税 人 权利缺 失及 受到 损 害 的深 层原 因，在 此基 础 上得 到 完善 纳 税 人 权利保护 的措施。这无论是在 理 论和 实践 中 都具 有重 要 的意义 。税 收是一 个 经 济 学问 题 ，而 由税 收引出 的纳 税 人 权利及 其保护 问 题 是一个 法律 范畴，运用 一 个 科 学的理 论基 础 将 税 收的 经 济 与 法律 属性 两个 问 题 结合 起 来 分析 ，是本 文 的根本 目 的所 在 。 研究 现 状 基于 契 约 理 论的 纳 税 人 权利保护自 年以 来 ，以 琂 ， 政 最 明 显 的 本 质 区别 。这一 根本 性 质 表 明 政 府 支 出 是满 足 公 众 的 公 共 需要 ，其资金来 源足 公 众 所 付 的税 金。通 俗地 说 ，也 就 是因为 公 众 的公 共 需要 ，公众 付 出 税 金，通 过 政 府 提 供 公 共 商 品 ，以 满 足 公 众 的公 共 需要 。在 这一 关 系中 ，政 府 只 是处于 受托 的地 位 ，或只 是处于 中 介 地 位 ，而 委 托 人 即 最 终消 费者是公 众 ，显 然 ，赋 予 纳 税 人 应有 的 权利是“公 共 财 政 ”的必然 要 求。 基 于 契约理论 的纳税人 权利保 护等 方 面 对纳税人 权利进 行 保 护， 近 来 对司 法改 革的讨 论 较 多 。 刘 蓉 认为 保 护纳税人 权利是 我国 税收 司 法改 革的基 本 目标 ，在国 家行使行政 权之前，需 要 从“立宪 ”层次 上 对税收 行政 权利职 责 范 围加 以 界定 ，通过对纳税人 权利的保 护， 实现 国 家一 纳税人 一 社 会三 者 利益的协 调。 提出 了构建以 中央统 一 财 政 支 出 为 基 础 的统 一 的税收 司 法运 行 机 制； 设 立税务 诉讼 的特 别管辖 法院 ；扩大 我国 税收 司 法的审查 范 围；逐步引 进纳税入 诉讼 制度 和 纳税人公 诉制度 激励机 制等 保 护措 施 。问 题 。 认 为 从保 护纳税人 权利的角 度 看， 税收 行 政 司 法改 革应 该是 税收 司 法 基 于 契 约 理论 的纳 税 人 权 利 及 其保护 研 究 苋樱骸 蘼 矸 邸 下册 涛裼 楣 臧 妫 页 。 救 铡磕 谔锕 螅 骸 镀踉 嫉 脑 偕 罚 泄 瞥霭鎨 臧 妫 页 在笔者看来，这 是 契 约发展中 的最原 始的阶段，只 存 在于 古 代 ，主要在奴隶 社 会和 封 建 社 会，其多 是 由于 契 约 双方的身份 或者实 力 纹踉 的不对等 而带 来的。 在这 一 阶段弱者一 方是 基 本 没有什么 话 语 权的，只 有接受强者一 方提 出 的条件 ，并 忠 实 地履 行，否则则会遭 到 强烈的制 裁；强 者是 不受其约 束 的，随 时 可以更改契 约的内 容 。 可以说 ，“强者无 义务 ，弱者无 权利 ”是 这 一 阶段契 约内 涵 的精辟 概括。 这 在当 时 是 合法 的。 相比较以前 的无 约状态 这 无 疑 是 一 个进 步 ，是 值 得 肯 定 的，其萌 芽 着现 代 契 约 的精髓 和 灵 魂 。 袒 裕 骸 镀踉 悸桌 砑 捌涫迪帧罚 亍 赖 掠 胛拿 鳌 罚 甑 期 开 始受到 限制 。 传 统 的契 约被 赋 予 一 些社 会义务 ，契 约自 山也 就受到 前 所 未有的制 约 。 自 由竞 争 时 代 的那种 绝对的契 约 自 由原 则丌始演 变 成 一 种 有限 的、相对的契 约自 由。 传 统 契 约双方的界限 ，在 某 种 程度 上被 社 会义务 的加 入所打 破 。 这 在我们 今 天 的社 会得 到 充分 的体 现 ，并 在未来町 预 见 的一 段时 间内不会改变 。 从 一 定 程度 上 说 ，今 天 的契 约 已经回 归 到 有条件 的契 约 “自 愿 ”阶段，但回 到 原点不意 味 着相同的契 约精神 ，从 发展的脉 络 来看，自 由合意一 直伴随 着契 约 的发展、 演 进 ，根本 地说 ，合意 踉 甲 杂 这 一 契 约 精神 损害 任 何 一方 的 利 益， 而 且任 何 一方 都会 主 动 、 积 极地履 行 契 约 的 内 容 。双社会契 约 理论 还认为， 当国 家作 为一 个政治实 体 产生 以后， 人 民 与 国 家又缔结 了一个规定彼此 基 本 权利 义 务 的 契 约 ， 这 就 是 宪法 ， 其 中有 关 税收 的条 款 可 以认为是 人 民 与 国 家之 间的 “税收 契 约 ”。无论 是 将 税收 看 作 是 纳税人对公 共 产品 或服 务 的 一 种 购 买 还是 交 换 ， 甚至 是 一 种 投 资 行 为。买 卖双 方 ，投 资 者 与 被投 资 者 都会 存 在一 种 契 约 关 系 ， 契 约 的 条 款 及 执 行 机制 规定 了双方 的 行 为和双 方 的 权利 义 务 。西方 以社 会契 约 论 为基 础的 税收 本 质 理论 主 要有 变换 说和公 需 说。纳税人 与 政 府 之 间存 在的 契 约 关 系 ， 其 契 约 形 式就 表现为 基 于 契约理论 的纳税人 权利的定 义 第 二种 观 点认为纳税人 权利是 指 纳税人 在依法 履行纳税义 务 时， 法律 对其可 以 作出或 不 作出一 定 行为， 以 及 要 求他人 作出或 不 作出一 定 行为的许 可与保障 ， 包 括 纳税人 的合 法 权益 受 到 侵 犯时 应 当 获 得的救 助与补 偿。 “第 三种 观 点认为， 纳税人 权利是 指 纳税人 在税收 法律 关系 上所享 有的权利， 分为整 体权利和 个体权利。 整 体权利是 指 通 过 税收 所体现 的国 家与纳税人 之间 的政 治 经 济关系 中 纳税人 拥有的权利， 个体权利则 直 接与税务 机 关的具体行政 行为相 联 系 。 基 于 契约理论 的纳税人 权利及 其保护 研 究 的权利更 加容易 被 忽视 和 侵害 。 主 要 表 现 在以 下 几 个 方 面：再 次 ，因 为语 言表 达 模 棱两 可 或 不清 晰 而 可 能造 成 契约的模 棱两 可 或 不清 晰 使得不完全契约条件 下的争 议比 完全契约情 况下 更 多 ，这将 给产 生更 高的社会 成 本和 更 大的效 率损 失 。 契约双 方 谁来 承 担由 此产生的成 本，这是 双方 博 弈 的结 果。 博 弈 取 决于 双 方 的实 力 ，显 然 纳税人 是 处于 不利地位的，因此无论 足 在契约条款的制 定还是 执 行 上 纳税人 都承 担了更 多 的社会 成 本与 效率损 失 ，这是 对 纳税人 权利的侵害 。 英国的 纳税人 权利宪章 就 对 纳税人纳税成 本最小 化的权利做出 了明 确的规 定。 基 于 契约理论 的纳税人 权利及 其保护 研 究 纳税人 权利的实 现问题 契约伦 理的分析 视角“法律是无情 的理性 ”， 亚 里 士多德 如是说 。这里 的澎；律实 际 上是指 法制 ，它 是形式 理性 的主要 表现 。其实 ， 法律还 有 一个 更 基 本 的意 义 ， 即 法治 ， 它指的是超法律原 理， 要 求 遵守自然秩 序 ， 是实 质理性 的表现 。林毓 生在比较“法治 ”和中国古 代 的“以 法治 国”后 认 为 ， 中国古 代 法家 所谈 的那 一套 主要 是把 法律当 作 政 治 统 治 的工具 ， 与“法律主治 ”的法治 完 全相 反 。 不信任 产生 的 原 因主要 有 两个 方面： 一 是 契约 双 方信息的 不对 称。信息之所以需 要 交 流， 就 在于 它 是 不完 全 的 ， 机会主 义之所以盛 行 就 在于 信息是不对 称的 。一 般 来 说 ， 非对 称信息可分为 两 类： 一 类是 外生 的 非对 称信息，它 是 指自 然 状 态 所具 有 的 一 种特 征、性 状 和 分布 状 况， 这不是 交 易 人 所造 成的 ， 而 是 客 观 事物本 来 所具 有 的 ； 另一 类是 内 生的 非对 称信息， 它 是 指在契约 签订后， 其 他人 无 法 观 察 到 的 ， 事后也无 法 推 测的 行 为 。税 收 契约 关 系 中也存 在这两 方面的 非对 称信息。 律 关 系 ， 损 害 纳 税 人 权 利 相 适 应 ； 立法 意图 不明 确 ， 对 保 护纳 税 人 权利与保 障国 家财 政收 入 之间 的 关系 并 没 有 进 行 明 确 、合 理的 协 调和 安 排 。第 二， 授 权 立法 合 法 性 不足。我 国法 律 领域 的 授 权都 比 较混 乱， 哪 些 国 家机关 可以授 权， 哪 些 国 家机关 可以被授 权， 授 权时 被 授 权的 不同 性质的 国 家机关 能否 并 列 ， 这些 都 没 有 明 确 的 法律 规定 。这种混 乱的 授 权状 况在 税 法 领域 也多有 所表现 ， 并 且 因为 税 法 直 接涉 及地方财 政收 入 和 纳 税 人 的 利 益， 其 矛 盾和 混 乱产生 的 后果 更严 重。第 三，税 收 立法 权 在 中央 和 地方的 配置 不尽 合 理。由 于 我 国 目前 实 行 “集 中税 权 ，征管 实 践中， 各 地方政府 出 于 保 护地方利 益、增 加地方财 政收 入 、争 抢 税 源等目的 ， 越 权出 台 大 量的 税 收 优 惠 政策 ， 造 成 实 践中税 收 优 惠 的 无 序化， 并且 地方与 中央 。地方与 地方之间 的 税 收 优 惠 多有 矛 盾冲突 之处 ， 使纳 税 人 不知所措 。实 践巾 更值 得 我 们 关 注 的 现 象是 税 收 优 惠 的 隐蔽 化， 在 足额征 税 后，以财 政奖励的 形 式将 部分或 令部税 款 返还给纳 税 人 ， 这样 严 重地破坏 了 纳 税 征税 机关 内 部的 行 政行 为 ， 人 民 法 院 则不能受 理。恰 恰 是 受 案范围的 规定 造成 了 税 收 司法 行 为 中税 法 效力 的 减损 。同 时 ， 由于 法 院 依 赖 于 地方财 政， 往往 为 了 地方财 政利 益而 置 纳 税 入 的 利益于 不顾 。税 法 几乎成 了 行 政权 垄断 的领域 ， 税 务救 济 大 量集 中于 税 务行 政机关 内 部的 税 收 行 政复 议程 序。在 实 践中体现 为 税 法 的 行 政性 极 强 ， 往 往 片面强 调税 务机关 的 ： 政执 法 权 ， 强 调国家税 款 征 收 任 务的 完 成 。“无 救 济 则无 权 利 ”， 纳 税 人 的 权 利 保 护 失 去 制 度的依 托。 醯 款 簧 昵 牖 乇 苋 第 条 荒 伤叭 丝梢 匝 衲 伤敖 肀 绞 饺 第 为 公 民 与 国家 签订 的社 会契约 ，是 对 双 方权 利义 务 关系 进 行 规 定的基 本 法律形式 ，也具 有 最高 的法律 效力 。 因 此 ，宪法应 成为 征 税 和 用 税 的依据 ，如果不对 征 税 权 加 以 约束 ， 就很有 可能导致 权 力 的滥用 ， 进 而侵害 纳税 人权 利 。纳税 人权 利如果 不在 宪法中 加 以体 现 ，就不能切 实 保 障纳税 人权 利的有 效实现 ；国家 征 税 的权 利 如 果 不在 宪法层 次上 进 行 约束 ， 就容易失 去有 效的约 束 。在 此 基础上，纳税 人对 税 的征 收 进 行 参与 、 对 税 的使 用 进 行 监督和 享 有 国家利用 税 收 为 其 提供公 共 服务 的关键 性权 利也没 有 在 宪法中 得到 体 现 ，使 税 收法定主 义 无所 适从 。 我 国现 行 法律 体 中对 纳税 人权 利保 护的条 款 仅注 重 程 序上的权 利 ， 而忽略 了实 质 上的有 关税 款 使 用 ， 享 受 公 共 产 品及服务 的权 利 ，这并 没 有 体 现 税 收 契约 精 神。 其 他 国家 宪法上 一般 都 明 确 税 收 法定主 义 原 则，并 对 财 政税 收 的基 本 制 度做出 明 确 规 定。 例如 日 本 宪法第 条 规 定， “国民 基 于 契约理论 的纳税人 权利及 其保护 研 究务 作 出 了 非 常 具体 的规 定 。 加拿 大 于 年 颁布 情 报 自由查询和 隐 私权 、 年 公 布 纳税人 权利宣 言 ，赋 予纳税人 广泛 的权利。 澳 大 利亚 于 年 制 定 了 纳税人 权利保障 宪章 ，对纳税人 权利保障 实 施做出 了 详 细 的规定 。我 国纳税人 权益 的立 法 保护 通过 新 税收 征 管 法 的颁 布 得 到 了 一定 的强 化 ，但 许 多条 例 规定 还 停留 在 表面 ， 不 能 切 实 保护 纳税人 的权利。任 何 契约一般 都会 存在 三 方 关 系， 即 契约双方 和 法 院 ， 当双方 对 契约存在 任 何 争 议 或 某一方 的利益 受到 损害 时 ， 可 以 向法 院 寻求 司法 保护 。 然 而 ，我 国纳税人 诉讼的范 围极其有 限 ，就税收 使 用 向法 院提 起 的行 歧 诉讼还 没 有明确 的规 定 。 我 国目 前的行 政诉 讼 制 度 只 能 对 规章 及 其以 下 的抽 象 性 文件进行 审查， 而 且 只 有 适 用 的权力而 没 有 撤消的权力。 按照 行 政诉 讼法 的规定 ， 司法 权只 能 对 税收 具体 行 政行 为的合 法 性 而 不 能 对 其合 理性 进 行 审查。更 不 能 对 具体 税收 行 政行 为所 依 据 的法 律 法 规的合 宪 性 进 行 审查。 由此可 见 ， 有 的权利， 但 当权利受到 侵害 时 不 知 道 怎 么主 张 权利；一些纳税人 认 为自己无 法与 征 税机 关 抗 衡而 主 动 放 弃权利。 其次 ，税务 机 关 及 工作 人 员受传统 税收 观 念的影响 忽略 纳税人 的权利；或 错误 的认 为保护 纳税人 权利会 影响 税收工作 的开 展 ，会 削 弱税务 机 关 的征 税权力；或 者 由于 工作 任务 重， 征 管 手 段和 技 术落后 无 力保护 纳税人 权利。和 地力政府， 很 多纳税人 考 虑 到 这当中的关 系， 就自然 会 放 弃司法 救济 的权各 种 涉 税活 动 上遭 遇 障 碍 。 纳税人 权利保护 不 足 的原因 分 析 基 于 契约理论 的纳税人 权利及 其保护 研 究在这样 的财政体 制下 ， 地方几 乎 没有财政和 税收 的立 法权力 ， 地方在 白定税率、 新 征 税种 以及 已 经 存 在的税种 开 征 、 停征 和 减免方面 加以限 制。 由 于 地方之间对公 共 品 的需 求 是不 相 同 的， 税源 质量 也不 相 同 ， 这样 过 分 集中 立 法不 利于 减轻各地区 间税收 负 担 不 均衡 的状 况 ， 也不 利于 各地因 地制宜 提 供 适当 的公 共 品 。 重构 纳税人 权利保护 的理论 基 础 基于契约 理 论的纳 税 人权 利 及 其 保护 研 究实 际 上， 行 政法学 者 的讨论对我 国传 统的“ 命令 与 服从 ”的行 政模 式 也提 出 了 极 大的挑战 ， 向 “服务与 合作” 观念 的转 变 同 时 也 说 明 了 在行 政法领域 引 入“ 契约 精神” 是必要 的。 有 的行 政法学 者 就 论证 了 “行 政法领 域 存在契约 关 系的可能 性 ”。 还 有的学 者认 为 ， 在市 场 经 济 条件下 ， 契约 精神不 仅在社 会 经 济 生 活 领 域 ， 而 且 在国家 行 政管 理 领 域 也 体 现 得最 为 充分 和 浓重； 基于对市 场 经 济 秩 序 维护 的可变 性 需求 ， 随 着 契约 原 则的普 遍 贯 彻和 契约 精神的扩张 ， 通过“ 社 会 合意 ”建 构 国家 行 政管 理 体 制 是历 史的必然 选 择 。 毋庸质 疑 ， 税 收 行 政法律 关 系作为 行 政法律 关 系的一 种， 必然 也 属 于为 契约 精神所渗 透的范 围 。 完善 我 国纳 税人权 利 保 护的 法 律体系 基 于契 约 理 论的 纳 税人权 利 及其保 护研 究 负 乖 挤 价值 沦 本 悍 蒳 版社， ， 第 页 诉 讼 权、 请 求 赔 偿 权、 获得 礼貌 和 专 业 服 务 权、 获得 帮助权等进 行 规 划 和 整 第 一 ， 在税收 执 法 的过 程 中 要 尽量 的强 化 行 政 指 导的作 用。 行 政 指 导是 诚 信 是一 个社会 得 以 进 步和 发展 的基 础， 从 某 种 程 度上 米 讲 ， 市 场 经 济 本 身就 是一 种 信 用经 济 ， 所 以 说 创造 一 个诚 信 的税收 环 境 不 仅 是我 们 税收 法 制 建设 的基 本 要 求 ， 而且 也是我 国 社会 主义 市 场 经 济 发展 的客 观 需 要 。 然 而这 种和 谐 税收 征 纳关 系 的建 立是一 个互动 和 互信 的过 程 ， 所 以 作 为 税务 机 关 首 先必须 要 从 情感 上 将 纳税人 置于 一 个“诚 信 ”的位置， 充 分的相 信 和 认可 纳税人 的自 觉 申 报行 为 ， 但 仅 仅 如此 还 是远 远 不 够 的， 因为 在市 场 经 济 功 利性 的冲 击 下 ， 不 能 否 认少 数不 诚 信 行 为 的存在。 因此 还 必须 进 行 必要 的监 管， 建立一 个纳税人 的信 誉 等级 评 定 制 度。 具体 的可 以 根 据纳税人 平 时 的纳税情况和 诚 信 纳税纪录将 纳税人 分为 、 啵 杂 诶 茨伤 扒 榭霰 冉 虾玫 腁 郭 润 生， 宋 功 德 ； 论 行 政 指 导 ， 中 国 政 法 大学 出 版社 年 版， 第 页 苎王墼 丝 堡笙塑竺 塾 壑 型 墨苎堡芝堡壅规 章纳入行政 复议 的 审 查 范围 则 是 可行的 。 小 型 案 件 办 理。 当 纳税 人 就 小 型 案 件 起诉税 务 局时，税 务 局会 要 求 纳税 人 先与税 务 局聘 请的 律 师见面 谈 判 ，以 期 待 双方 庭 外和 解 。 我 国 可以 参照 美 国 税务 院 的 做 法 ，在 行政 诉讼法 的 框架内 ，以 争 议 标 的 额 为 标 准，构 建 我 国 的 小额 诉讼程序。 纳税 人 对 经 司 法 判 决的 税 收 争 议 会 表 现 出 强 烈 的 认同 ，会 更 好地主动配 合执 行。 基 于 契约理论 的纳税人 权利及 其保护 研 究公 共 财 政 理论 对财 政 支 出的范 围已 经做了 理论 上 的回 答。 即 财 政 支 应当 限 于 公 共 产品 的支 出方 面 。 对于 自然垄 断 行 业 以外的私 人 部 门行 业 ， 政 府应当 不 介 入 到 其投 资 中 去 。 由于 政 府 投 资 兴建竞 争 性 企 业 ， 在激励机 制 的设计和委 托 代 理的环节 上 相对于 民营 经济均无 优 势 ， 势 必造成效率 的减 损和资源的浪 费， 直 接 影响 税款的使用效果 ， 纳税入 纳税后 并没 有 充分享受 到 由此 经 济 和民主政治的 发 展 ， 公 民的 法 律意识 和权 利 意识 已 经 有 了 相 当 程 度 的 提高 ， 但 由于 “国 家 分 配 论 ”为 指 导的 税 收理 论 对 纳 税 义 务 和税 收强制 性 、 无偿 性 和固 定 性 的 过 分 强调 ， 使 得纳 税 入对 税 收的 理 解 仅 仅 和义 务 联系 在一起，制 约了 纳 税 人权 利 思想 的 发 展。所 以 让纳 税 人充 分 的 认 以 到 自己 的 主体 地位 ，独 立 的 利 益 之 后才 能感觉到 其 权 利 的 需 要 。改 革开 放 以 来 我们 国 家 在私 有 财产 的 保 护 方 面 有 了 很大的 发 展 ， 在新 修 订的 宪 法 中也增 加 了 对 私 有 财产保 护 的 条 款 。随 着 我国 社 会 主义 市 场经 济 体制 的 建 立 、纳 税 人宏 观 税 负 的 增长以 及 纳 税 义 务 的 显 性 化 ， 纳 税 人的 权 利 意识 也开 始 了 逐步的 增 强。但 是由于 纳 税 人在 那 种不 规范 的 情 况下所 形 成 的 逃 税 、 避税 心 里 的 影响 ， 他 们 所 选择的 “维 权 ”手 段 往 往 是如 何 欺骗 和逃 避税 务 机 关 的 管 理 与检查， 而 不 是合理 的 进 行税 收筹划， 积极利 用 法 律手 段 来 寻 求权 利 的 保 护 。所 以 在提 高 纳 税 在提 高纳 税人权利保 护能 力方 面 ，税务 中 介 结 构及中 介 服 务 的 发展 对 国家 拔 窕 与 纳 税 人 关系 的 协 调及对 促 进 纳 税 人 权 利 的 保 护具 有 积 极 的作用 。税务 中 介 服 务 机 构作 为一 个 市 场