内部控制信息披露的理论思考.pdf.doc

2009年 7月中 国 管 理 信 息 化Ju l. , 2009第 12卷第 13期China M anagem ent Inform ation izationV o.l 12, N o. 13内部控制信息披露的理论思考陈丽琴1 , 封 华2( 1. 湖北十堰职业技术学院, 湖北 十堰 442000; 2. 普华永道会计师事务所深圳分所, 广东 深圳 518008) 摘 要 目前, 我国正在推行内部控制规范体系的建设, 本文通过对内部控制以及内部控制信息披露的理论探索, 对相关的概念做出界定, 分析了内部控制信息披露的意义以及内部控制信息披露的理论依据, 对我国内部控制信 息披露规范进行了梳理。 关键词 上市公司; 内部控制信息; 披露 do:i 10. 3969/ .j issn. 1673- 0194. 2009. 13. 006 中图分类号 F230 文献标识码 A文章编号 1673- 0194( 2009) 13- 0018- 04一、内部控制信息的定义我国许多组织和部门都对内部控制提出了要求, 但相关规范中对内部控制的定义并不统一, 对内部控 制的认识还在不断地深化和发展。我国主要的内部控 制概念如下:1. 财政部于 2001 年 6 月颁布的 内部会计控制 基本规范 ! (试行 ) 内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效进行、确保资产的安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制 职能的方法、措施和程序。#具体内容包括货币资金、实 物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售 与收款、成本费用、担保等会计控制。2. 中国注册会计师协会于 2006 年颁布的 中国注册会计师审计准则第 1211 号 了解被审计单位及 其环境并评估重大错报风险 ! 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告 的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守, 由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制包括下列要素: 控制环境, 风险评估过 程, 信息系统与沟通, 控制活动, 对控制的监督。#3. 上海证券交易所于 2006年 6 月 5 日发布的 上 海证券交易所上市公司内部控制指引 ! 内部控制是指上市公司 (以下简称公司 ) 为了保证公司战略目标的实现, 而对公司战略制定和经营活 动中存在的风险予以管理的相关制度安排。它是由公 司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项活动。 包括目标设定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管 理策略选择、控制活动、信息沟通以及检查监督八个基 收稿日期 2008- 12 - 06 作者简介 陈丽琴 ( 1976 - ), 女, 湖北十堰职业技术学院讲师,管理学硕士。本要素。# 4. 深圳证券交易所于 2006 年 9月 28日发布的 深圳证券交易所上市公司内部控制指引 ! 内部控制是指上市公司 (以下简称公司 ) 董事会、 监事会、高级管理人员及其他有关人员为实现下列目 标而提供合理保证的过程: 第一, 遵守国家法律、法规、 规章及其他相关规定; 第二, 提高公司经营的效益及效 率; 第三, 保障公司资产的安全; 第四, 确保公司信息披 露的真实、准确、完整和公平。包括内部环境、目标设 定、事项识别、风险评估、风险对策、控制活动、信息与 沟通以及检查监督八个基本要素。#该 指引 !强调, 公 司的控制活动应当涵盖公司所有的营运环节, 并重点 加强对控股子公司的管理, 加强对关联交易、对外担 保、募集资金使用、重大投资、信息披露等活动的控制。5. 财政部于 2007 年 3 月公布的 企业内部控制规范 基本规范 !( 征求意见稿 ) 本规范所称内部控制, 是指由企业董事会 ( 或者 由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治 理机构, 以下简称董事会 ) 、管理层和全体员工共同实 施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制 活动: 企业战略; 经营的效率和效果; 财务报告及管理 信息的真实、可靠和完整; 资产的安全完整; 遵循国家 法律法规和有关监管要求。有义务对外提供财务报告 的企业, 应当确保财务报告及管理信息的真实、可靠和 完整, 具备条件的, 还应同时实现其他控制目标。# 建 立有效的内部控制, 至少应当考虑以下基本要素: 监督 检查、风险评估、控制措施、信息与沟通、内部环境。#由此可见, 在 企业内部控制规范 ! (征求意见稿 ) 中, 我国内部控制概念基本借鉴了 COSO 报告的理论研 究成果, 适当体现了 企业风险管理框架 #中提出的八 要素的先进理念, 并且根据我国国情进行了调整和改 进, 与我国企业所处的具体环境、国家有关法律法规、18 / CH IN A M AN AG EM ENT IN FO RM A T IO N IZAT IO N会计研究经营管理实践相协调。二、内部控制信息披露的基本理论(一)内部控制信息披露的概念与意义内部控制信息披露是信息披露的一个重要组成部 分, 目前我国相关法律法规没有对内部控制信息披露的概念给出明确的定义。内部控制信息披露, 无论是对企业内部管理还是 对外部信息使用者, 都具有重要意义。第一, 内部控制信息披露是管理层解除受托责任 的一种方式。资源提供者将资财提供给企业, 交由经理人员进行经营管理。管理层必须尽心尽责地完成受托责任, 保证资产的安全完整, 并向资源提供者提供财务报告以反映受托责任的履行情况。因此, 建立一套完善并 有效执行的内部控制制度是管理层的职责。管理层通过对企业内部控制制度的评估并将结果报告给投资者, 实际上是向委托者表明受托责任的履行情况。 第二, 内部控制报告可以提高企业管理当局内部控制的意识, 从而重视企业的内部控制。 通过对内部控制的自我评价, 一方面可以提高企业管理当局内部控制的意识; 另一方面可以帮助管理当局了解企业自身管理的漏洞和需要完善的地方, 防 患于未然, 而不是等到由于内部控制的缺陷导致财务本和收益。当企业成本低于由此而获得的收益时, 企 业才会自愿主动地提供内部控制信息。企业按法规的强制要求向需求者提供内部控制信息时, 决策权在于 政府, 政府考虑的往往并不是某一个企业的成本和收益, 而是社会总成本和社会总收益。 Robert E lliott和P eter Jacobson对企业信息披露的成本和收益进行了规 范研究, 他们从企业、潜在投资者和社会 3 个角度对成本和收益进行了分析, 认为企业成本包括: 披露成本、诉讼成本 ( 包括信息披露不足和误导性披露所引起的 诉讼 ) 、竞争劣势。企业的收益包括: 资本成本的降低、公共关系的收益。对于潜在投资者来说, 他们无偿地 使用了信息, 降低了信息风险。而社会成本主要为诉讼成本。社会收益主要包括: 资本成本的降低对经济、 就业、生活水平提高的贡献; 资本的有效配置; 资本市场流动性的增强等。信息供给与信息需求二者是共同作用、相互影响 的。信息供给不是简单地适应信息需求, 在一定程度上它可以引导信息需求; 而信息需求反过来又会对信息供给提出更高的要求。信息需求水平是衡量证券市 场成熟的一个重要标志, 如果信息需求停留在低水平上, 市场化的程度及进程要受到制约。只有推动和培育资本市场, 规范会计信息供给, 刺激信息使用者对这 些新信息的使用、研究、验证并发现问题, 才能提出更报告或上市公司经营出了严重问题时才做出反应。高的要求。第三, 内部控制信息披露可以提高企业财务报告2. 委托代理理论与内部控制信息披露的可靠性, 在一定程度上减少舞弊的发生。股份公司的产生导致了 两权分离 #, 即财产所有财务报告是内部控制执行的结果, 财务报告披露权与经营管理权的分离, 这种分离必然形成了所有者的信息是否真实、可靠, 决定于内部控制的有无、强弱、与管理者之间的委托和受托这样一种经济责任关系,执行有效与否。管理当局对内部控制的设计和执行情也就是委托人和代理人的关系。股东作为委托人投入况进行自我评价并对外披露, 可以促进企业管理当局 对内部控制存在的缺陷加以改进, 在一定程度上可以减少舞弊的可能性, 提高企业财务报告的可靠性。 第四, 上市公司内部控制信息披露可以为外部信息使用者提供附加信息。上市公司内部控制信息的披露有利于投资者、债权人及其他外部信息使用者了解公司内部控制的有效性, 从而判断其经营管理状况和财务报告的可靠性, 对 上市公司的机会和风险做出评价。H eather M. H ermanson( 2000) 对 9 个财务报告使用者团体的调查研究表明, 财务报告使用者认为自愿性内部控制报告改进了 内部控制, 提供了额外的对决策有用的信息。(二)内部控制信息披露的理论分析1. 信息供求理论与内部控制信息披露 根据经济学原理, 需求决定供给, 同时供给反作用于需求。内部控制信息同其他产品和劳务一样都是经 济产品, 它既存在着需求方 ( 用户 ), 也存在着供给方(企业 )。作为内部控制信息供给方的企业, 可以分为自愿披露和强制披露内部控制信息两种情况。一般来 说, 企业自愿或主动向某些需求者提供内部控制信息时, 决策权在于企业自身, 他们所考虑的是其自身的成公司的是物质资本或金融资本, 目标是追求利润最大化, 拥有剩余索取权, 但处在公司运转外部; 经营管理 者作为代理人投入公司的是自己的人力资本, 目标是追求薪酬最大化, 不拥有剩余索取权, 但控制公司资产 的运营。由于委托人和代理人的目标不一致, 导致了委托代理问题。委托代理理论认为, 委托人与代理人 之间的冲突可以通过会计信息的披露在一定程度上加以缓解。受托经济责任包括行为责任和报告责任两方面。其中, 行为责任是指承担管理和经营受托经济资 源的责任; 而报告责任是指以报告的形式解释说明受托经济资源经营管理状况的责任。建立和维护内部控制是公司管理当局的责任, 那么就应该对内部控制的 有效性进行报告, 披露内部控制信息是必然的发展趋势。3. 信息不对称理论与内部控制信息披露 所谓信息不对称 ( A symm etric Inform ation)是指 某些参与人拥有但另一些参与人不拥有的信息 #。在证券市场上, 主要存在两大类信息不对称: 一是上市公司 ( 信息供给方 ) 和投资者 ( 信息需求方 ) 之间的信息不对称; 二是投资者相互之间的信息不对称, 主要是指机 构投资者和个人投资者之间。其中, 以上市公司与投CH IN A M AN AG EM ENT IN FO RM A T IO N IZA T IO N / 19会计研究资者之间的信息不对称现象最为广泛。信息不对称的据。 2006年 6月 5 日, 上海证券交易所出台了 上海证两个典型后果就是逆向选择和道德风险问题。券交易所上市公司内部控制指引 ! ( 简称 上交所内部内部控制信息往往是上市公司掌握而投资者不了控制指引 # ) , 针对上市公司内部控制的信息披露提出解的信息, 并且这部分信息投资者很难从其他途径获了强制性要求, 规定 公司董事会应在年度报告披露的得, 主要依赖上市公司本身的披露。对于投资者而言,同时, 披露年度内部控制自我评估报告, 并披露会计师内部控制信息反映出该公司内部控制和经营活动的情事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见 #。况, 这类信息的披露有利于投资者考察经营者的业绩,2006 年 9月 28 日, 深圳证券交易所出台了 深圳证券了解公司的经营状况, 从而做出正确的经济决策。而交易所上市公司内部控制指引 ! (简称 深交所内部控对于上市公司经营者而言, 隐瞒信息将会使其自身的制指引 # ) , 做出了比上交所内部控制指引更为详尽的利益受到损害, 最终被逐出市场, 因为信息使用者因信规定。要求 公司根据自身经营特点和实际状况, 制定息不足导致决策失误, 可能会使投资者对经营者进行公司内部控制自查制度和年度内部控制自查计划 #, 并否决, 同时还会使债权人不再与经营者签订贷款协议,且 注册会计师在对公司进行年度审计时, 应参照有关因此经营者有必要如实向投资者反映管理责任的落实主管部门的规定, 就公司财务报告内部控制情况出具和执行情况。可见, 披露内部控制信息是投资者和上评价意见 #。市公司经营者于信息不对称下的共同需要, 经营者通(二 )招股说明书中的内部控制信息披露要求过将内部控制信息及时、充分地公开, 可以消除因信息证监会 2000年 9 月发布的 创业板公司招股说明不对称带来的证券市场低效率, 保护投资者的合法书 ( 征求意见稿 ) !第 96 条规定: 发行人应当披露对内权益。部控制制度完整性、合理性及有效性做出的说明。注三、我国上市公司内部控制信息披露规范册会计师应对发行人的内部控制制度进行审核、出具(一)年度报告中的内部控制信息披露评价意见。发行人应披露注册会计师的评价意见。证监会 2000年 12月发布的 公开发行证券的公司证监会 2000年 11月发布的 公开发行证券的公司信息披露编报规则 !第 7 号 商业银行年度报告内容与信息披露编报规则 !第 1号 商业银行招股说明书内容格式特别规定 ! (现见 2003年 3月发布的 公开发行证与格式特别规定 !( 现见 2003 年制定发布的 公开发行券的公司信息披露编报规则 !第 18号 商业银行信息证券的公司信息披露编报规则 !第 18 号 商业银行信披露特别规定 ! )和第 8 号 证券公司年度报告内容与息披露特别规定 !) 和第 5 号 证券公司招股说明书内格式特别规定 !要求: 商业银行、证券公司在年度报告容与格式特别规定 !要求: 商业银行、证券公司应建立中应对内部控制制度的完整性、合理性与有效性做出健全内部控制制度, 并在招股说明书正文中专设一部说明, 还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制分, 对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出制度, 尤其是风险管理系统的完整性、合理性与有效性说明。还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制进行评价, 提出改进建议, 并出具评价报告, 评价报告制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行随年度报告一并报送中国证监会和证券交易所。评价, 提出改进建议, 并以内部控制评价报告的形式做证监会 2001年 12月修订的 公开发行证券的公司出报告。内部控制评价报告随招股说明书一并呈报中信息披露内容与格式准则第 2 号年度报告的内容国证监会。证监会 2006 年修订的 公开发行证券的公和格式 !第四十二条规定 ( 2007 年修订版的第三十九司信息披露编报规则 !第 3号 保险公司招股说明书内条 ): 年度报告正文中, 监事会应对 公司依法运作情容与格式特别规定 !规定保险公司应建立并披露公司况。公司决策程序是否合法, 是否建立完善的内部控内部控制制度。制制度, 公司董事、经理执行公司职务时有无违反法证监会 2001年 3 月发布的 公开发行证券的公司律、法规、公司章程或损害公司利益的行为 #发表独立信息披露内容与格式准则第 1 号招股说明书 !意见。第六十七条中又做如下规定: 在年度报告摘要( 2003 年 3 月修订 ) 第 122条规定: 首次公开发行股票中, 监事会应对 公司决策程序是否合法, 是否建立完并上市的公司应披露公司管理层对内部控制制度完整善的内部控制制度, 公司董事、经理执行公司职务时有性、合理性及有效性的自我评价意见, 注册会计师指出无违反法律、法规、公司章程或损害公司利益的行为 #以上 三性 #存在重大缺陷的, 应披露并说明改进措施。发表独立意见。如果监事会认为公司决策程序合法,为进一步规范上市公司新股发行 ( 包括配股和增建立了完善的内部控制制度, 公司董事、经理执行公司发 ) 申请文件的报送行为, 证监会 2001 年 4 月颁布了职务无违反法律、法规、公司章程或损害公司利益的行公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 10为, 本条可免于披露。号上市公司新股发行申请文件 !, 要求申请发行新2005年 11月 2 日颁布的 国务院批转证监会 关股的上市公司按照要求制作申请文件, 文件包括注册于提高上市公司质量意见 %的通知 !, 对上市公司内部会计师关于发行人内部控制制度的评价报告, 但是此控制提出了新的要求, 对于推行上市公司内部控制制报告属于 不要求在指定报刊或网站披露的文件 #, 证度自我评估并由外部审计核实评价的制度提供了依监会只是鼓励发行人通过网站披露。 2006 年 5 月 1720 / CH NI A M AN AG EM ENT IN FO RM A T IO N IZAT IO N会计研究日证监会颁布了 首次公开发行股票并上市管理办 十九条规定: 发行人的内部控制在所有重大方面是有 法 !。要求在提交年度报告的同时提交内部控制制度 效的, 并有注册会计师出具了无保留结论的内部控制检查核对表, 并针对检查核对表反映的异常事项专门 鉴证报告 #, 这是我国首次对上市公司内部控制提出具 进行说明等。其二十四条规定: 发行人的内部控制制 体的要求。目前我国上市公司内部控制信息披露的相度健全且被有效执行, 能够合理保证财务报告质量的 关规定如图 1所示。 可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果 #; 其二图 1 我国上市公司内部控制信息披露的相关规定合版, 2007( 2 ): 8- 9.主要参考文献 1 中华人民共和国财政部. 内部会计控制规范基本规范 ( 试行 ) S . 2009. 2 中华