（国际法学专业论文）国际税收协定争议仲裁制度研究.pdf

i 摘 要 随着国际贸易与投资的不断增长，纳税人收入和财产国际化现象已普遍存在，加之所 得税制度以及一般财产税制度在世界各国的推行，使得国际税收关系复杂化，由适用或解 释国际税收协定引起的国际税收协定争议也逐渐增加。 相互协商程序是目前解决国际税收协定争议的一个最重要的方法。但是，相互协商程 序还由于其固有的一些缺陷，使其解决争端的效果受到限制。因此，国际社会开始试图跳 出相互协商程序，探索公平合理解决国际税收协定争议的其他方法。一些国际组织和专家 开始提出将仲裁纳入国际税收协定争端解决机制当中，以弥补相互协商程序的缺陷。 由于国际税收协定争议仲裁制度出现的时日尚短， 加之缺少实践的检验， 尚存在诸多 不足，影响其在解决争议中作用的发挥。本文就如何完善国际税收协定争议仲裁制度并使 之与相互协商程序结合共同构建国际税收协定争端解决机制提出了若干建议， 同时建议将 国际税收仲裁条款纳入我国的双边税收协定中，从而促进争议的有效解决。 全文共分为四章，三万余字。 第一章简要介绍了国际税收协定争议的表现形式， 分析了其本质为国家间的国际税务 争议， 并总结其在主体、 内容方面的特点以及解决国际税收协定争议所应遵循的基本原则， 进而阐述了国际税收协定争议的传统解决方式。 第二章着重分析了国际税收协定争议仲裁解决方式产生的原因， 主要在于相互协商程 序固有的缺陷。回顾了以仲裁方式解决国际税收协定争议的提出过程以及美国、欧盟等国 家的立法实践，进而总结了当前国际税收协定争议仲裁制度所包含的基本内容。 第三章指出影响国际税收协定争议仲裁制度功能发挥的原因主要在于税收仲裁与国 家税收主权之间的冲突， 以及该制度自身所存在的缺陷。 但可喜的是oecd对国际税收协 ii 定争议仲裁制度有了新的突破， 笔者以此为基础提出了完善国际税收协定争议仲裁制度的 建议。 第四章分析了我国对外税收协定引入仲裁条款的必要性和可行性， 对于我国来说， 为 优化现有税收协定争议解决机制有必要引入仲裁条款， 并且我国已具备了引入仲裁条款的 内部和外部条件，进而就我国双边税收协定仲裁条款的设计提出几点建议。 关键词：国际税收协定争议；相互协商；税收仲裁；争端解决机制 iii abstract with the increase of international trade and investment, the ubiquitous internationalize phenomenon of incomes and property of taxpayers and worldwide implementation of income tax system and general property tax system complicate the international tax relation, international tax treaty conflicts arising from the application and interpretation of double tax treaty are on the increase. the mutual agreement procedure has virtually been the most important means of settling international tax treaty conflicts at the present time. however, the inherent limitation of the mutual agreement procedure has limited the effect of settling conflicts. international society manages to escape from mutual agreement procedure and to seek for other ways to the solution of international tax treaty disputes. many scholars and international organizations propose: resolution of international tax treaty conflicts by arbitration to remedy the disfigurement of the mutual agreement procedure. in practice, some tax treaties have constituted the arbitration article, but these articles are free will. only when the competent authorities reach an agreement the arbitration procedure can be started up. the arbitration procedure of settling the tax treaty disputes is in defect of practice, so it presents much insufficiency which influences its function in settling conflicts. this paper makes suggestions of setting up mechanisms for the resolution of tax treaty disputes by combining the mutual agreement procedure and international tax arbitration. to improve the procedure of tax treaty dispute settlement and accelerate the development of foreign economic, it is necessary to introduce the arbitration procedure in our countrys tax treaties. the whole thesis is divided into six parts, from the preface to the ending part. the main body is focused on the four chapters. the first part-introduction: this part defines the conception of international tax treaty dispute, and then introduces the main purpose to write this thesis. the second part-international tax treaty dispute and its principles: this part introduces definition, kinds and features of international tax treaty conflicts firstly; then expatiates the basic iv principle of tax treaty conflicts resolution. the third part-risen and content of international tax treaty dispute arbitration: this part introduces the reason of rise of tax treaty conflicts arbitration, and then reviews the legislation of many countries. moreover, it expatiates on the content of international tax treaty dispute arbitration. the forth part-puzzle and outlet of international tax treaty dispute arbitration: at first, this part analyses the puzzle and weakness of international tax treaty dispute arbitration, then expatiates on the new breakthrough made by oecd, at last, makes some suggestions for perfecting the arbitration. the fifth part-proposal on introducing the arbitration procedure in our countrys tax treaties: this part expatiates on the necessity and feasible of introducing the arbitration procedure in our countrys tax treaties, and make suggestion on how to design the arbitration article in bilateral tax treaties for china. the sixth part-penman consider that the substantiality of research the international tax treaty disputes arbitration is to remedy the mutual agreement procedure by regulating a time limit. the mutual agreement procedure and international tax arbitration constitute the disputes settlement regime of international tax treaty disputes. key words: international tax treaty disputes; mutual agreement; tax arbitration; disputes settlement regime 烟台大学学位论文原创性声明和使用授权说明烟台大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所 取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或 撰写过的作品或成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式 标明。本声明的法律结果由本人承担。 论文作者签名： 日期： 2008年3月20 日 学位论文使用授权说明学位论文使用授权说明 本人完全了解烟台大学关于收集、保存、使用学位论文的规定，即： 按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本； 学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务； 学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文； 在不以赢利为目的的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。 （保密论文在解密后遵守此规定） 论文作者签名： 导师签名： 日期： 2008年 3月 20 日 版权声明版权声明 任何收存和保管本论文各种版本的单位和个人，未经本论文作者 同意，不得将本论文转借他人，亦不得随意复制、抄录、拍照或以任 何方式传播。否则，引起有碍作者著作权之问题，将可能承担法律责 任。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 引 言 随着国际贸易与投资的不断增长，纳税人收入和财产国际化现象已普遍存在， 加之所得税制度以及一般财产税制度在世界各国的推行，使得国际税收关系复杂 化。一方面，相关国家就跨国纳税人的财产和所得产生了国际税收利益分配关系， 另一方面，又因为跨国纳税人的国际逃税避税行为产生了防范国际逃避税的合作 关系。主权国家一般通过签订国际税收协定的方式来协调国际税收利益，避免双 重征税和防止跨国纳税人逃避税。但是由于各国社会政治、经济制度以及历史文 化的差异以及各国在国际税收关系中对国家利益的维护，在税收协定的解释和适 用中往往会引发争议。这种国际税收协定缔约国之间因税收协定条款的解释和适 用而引发的争议即国际税收协定争议。 国际税收协定争议的有效解决是国际税法基本法律价值的要求。国际税法的 基本法律价值无不表现为公平价值和效率价值两种形态。1在公平价值方面，国际 税收协定争议如不妥善解决则可能导致对纳税人的国际双重征税以及国家间税收 利益分配的不公平。在效率价值方面，一国税务机关违反国际税收协定的征税会 对社会资源配置和经济机制运行带来负面影响。国际税收协定争议的有效解决也 是国际经济合作的要求，国际税收协定争议的存在不利于国际经济合作，不利于 良好投资环境的形成。因此，国际税收协定争议的解决对于缔约国和跨国纳税人 都至关重要。 传统的相互协商程序是解决国际税收协定争议的一个最重要的方法，相互协 商程序是在互谅互让的气氛中进行的，它可以增进缔约国之间的相互了解和信任， 并充分尊重缔约国的税收管辖权，缔约国最容易接受。但是，这种手段在日益复 杂的国际税收协定争议的解决中显现出其固有缺陷，使其解决争端的效果受到限 制。而法律方法的确定性和可预见性可以起到避免纠纷的重要作用，通过法律手 段做出的裁决所具有的拘束力能使纠纷的解决更具效率和权威性。 “仲裁作为一种 颇具特色的、古老的解决国际争端的法律方法可以使争议解决程序专业化。 争议双方对仲裁的高度参与，而同时又不影响仲裁裁决的终局效力，充分体现了 仲裁的自愿性和强制性刚柔相济的特征，容易被更多的当事方所欢迎。 ” 2因此，一些国际组织和专家提出将仲裁纳入国际税收协定争端解决机制当中，以 1 刘剑文： 国际所得税法研究 ，中国政法大学出版社 2000 年 3 月版，第 21 页。 2 赵维田： wto 的司法机制 ，上海人民出版社 2004 版，第 211 页。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 弥补相互协商程序的缺陷。 在本文中，笔者将“国际税收协定争端解决机制中的仲裁程序”称为“国际 税收协定争议仲裁” （tax treaty conflict abitrition） 。所谓国际税收协定争 议仲裁制度是指：税收协定缔约国双方约定两国之间有关税收协定的解释或适用 方面引发的争议，在符合约定的条件下，提交某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机 构审理，由其依据法律做出裁决，并受该裁决拘束的一种争端解决制度。 目前，世界上所有订立了仲裁条款的国际税收协定都规定只有在相互协商程 序失败的前提下才能将争议提交仲裁，仲裁作为相互协商的补充措施，与相互协 商程序共同构成一个国际税收协定争端解决机制。研究国际税收协定争议仲裁制 度的目的在于如何使仲裁更好的弥补相互协商程序带来的缺陷，使二者更紧密的 结合以构建一个完善的国际税收协定争端解决机制，从而促进争议的高效解决。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 第一章 国际税收协定争议及其解决原则 第一节 国际税收协定争议概述 一、国际税收协定争议的表现形式 国际税收协定争议，就是指国际税收协定缔约国之间因税收协定条款的解释 和适用而引发的争议3。国际税收协定争议主要表现为直接国际税收协定争议和间 接国际税收协定争议。 所谓直接国际税收协定争议是指国际税收协定缔约国之间因协定条款的解释 和适用的困难或疑义而产生的争议。相反，间接国际税收协定争议则不是缔约国 之间直接产生的争议，而是当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或 将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉， 如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家 之间处理，成为国家间的争议，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税 收协定争议4。也就是说，跨国纳税人可以不考虑收入来源地国的救济手段而直接 向其居住国或国籍国税收主管当局提起申诉，其居住国或国籍国的主管当局只要 认为案情属实且其单方面难以解决，便可以向缔约国另一方主管当局提出进行相 互协商解决该争议的要求，从而由私人与国家之间的争议上升为国与国之间争议。 二、国际税收协定争议的本质 国际税收协定争议就其本质上来说是一种国际税务争议。国际税务争议从广 义上来说是指不同国家的政府之间或一国政府与跨国纳税人之间在国际税收关系 中产生的各种争议的总和。国际税务争议可分为两类，一是国家间的国际税务争 议；二是国家与跨国纳税人之间的国际税务争议5。 国家间的国际税务争议，产生于主权国家间的国际税收利益分配活动中，而 当前，主权国家之间都是通过订立税收协定的方式调整国际税收利益分配关系， 直接国际税收协定争议正是由于税收协定缔约国之间因协定条款的解释和适用而 3 孙文博： 解决国际税收争议的国际方法及不足 ，载福建税务, 2003 第 7 期，第 11 页. 4 孙文博： 解决国际税收争议的国际方法及不足 ，载福建税务, 2003 第 7 期，第 11 页 5 廖益新： 国际税法学 ，北京大学出版社 2001 版，第 422 页 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 产生的争议，因此，直接国际税收协定争议的本质显然是国家间的国际税务争议。 另一方面，间接国际税收协定争议虽然起因于跨国纳税人与征税国之间，但是跨 国纳税人可以不考虑收入来源地国的救济手段而直接向其居住国或国籍国税收主 管当局提起申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要 求将争议移交国家之间处理，成为国家间的争议，其本质上还是国家间的国际税 务争议。 无论是直接国际税收协定争议还是间接国际税收协定争议，其本质上都是国 家间的国际税务争议，换句话说，国际税收协定争议的本质就是一种国家间的国 际税务争议。 三、国际税收协定争议的特点 国际税收协定争议在主体和争议内容方面有以下特点： 第一，国际税收协定争议的主体为国际税收协定缔约国双方。国际税收协定 争议是国家间的国际税务争议，基于国际法上的主权平等原则，它们的法律地位 是对等的。而且，由于此类争议是发生在国际税收协定缔约国之间，根据有关的 国际税收条约，有关争议各方的关系是建立在平等互利的基础之上的。 第二，国际税收协定争议的事项为税收协定缔约国双方之间因税收协定条款 的解释和适用而引起的国际争端。一般而言，国际税收协定争议涉及以下三个问 题： （1）缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。税收协定是缔约国双方划分 国际税收征税权，以避免对纳税人双重征税所达成的国际协议。如果一缔约国对 纳税人不按税收协定征税，将会导致对纳税人的双重征税，这与税收协定的初衷 是违背的。 （2）有关解释和实施税收协定的困难和疑义。在税收协定中可能存在 一些不够完整或模糊不清的用语，会妨碍协定的实施，而缔约国双方先前有关协 定的解释协议中不能解决这些问题；缔约国由于其国内法的冲突在税收协定实施 中对于某些条款也可能存在困难。 （3）税收协定中未规定的双重征税问题。在缔 约国双方签订税收协定时对某些可能导致双重征税的情形未作规定或者签订时无 法预见的双重征税问题。 第二节 解决国际税收协定争议的原则 国际税收协定争议是争议双方在国际税收协定的解释以及适用方面产生的矛 盾和冲突，此类争议的有效解决不仅可以加强各国的税收协调与合作，形成公平 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 合理的国际税收利益分配关系，而且还有利于保护跨国纳税人的合法权益，从而 促进国际经济的合作与交流。按照维也纳条约法公约以及国际法的基本原则， 解决税收协定争议必须遵循以下三个基本原则： 一、维护国家税收管辖权原则 税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪 些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。维护国家税收管辖权原则是保证公正 合理的解决国际税收协定争议的前提条件6。国家主权原则是国际法的基本原则， 在解决国际争端中，必须尊重争端当事国双方的主权。国家税收管辖权是国家主 权在税收方面的体现，又是国际税收关系存在的基础，因此，否定任何一方的税 收管辖权，就是否定国家主权平等原则，就是否定国际税收关系存在的基础。 二、维护纳税人合法税收权益原则 纳税人合法税收权益是指国家通过税法及相关法律规定，赋予纳税人的权利 以及应得利益。纳税人的权利主要包括在税法规定的范围内从事活动的权利、要 求税务机关作为或不作为的权利以及获得法律救济的权利。税收来自纳税人，因 此，保护纳税人即是保护税源。虽然说国际税收协定争议只是国家间的国际税务 争议，但是国际税收协定争议的最大危害就在于它可能会产生国际双重征税问题。 比如，如果某关联企业的进口公司设立在“低税区”国家，它便会通过转让定价， 使利润流入低税国。因此收入来源地国主管当局就会依据正常交易原则对关联企 业之间的转让定价进行调整，调高位于本国的关联企业的应税利润，但是， “低税 区”国家的主管当局可能并未相应的调低对位于本国的关联企业的应税利润。这 样，就产生了国际重复征税问题。这对纳税人而言无疑是极不公平的。因此，国 际税收协定争议的解决不仅可以在国家之间形成公平合理的税收分配关系，而且 还有利于保护跨国纳税人的合法税收权益。 6 廖益新： 国际税法学 ，北京大学出版社 2001 版，第 425-426 页 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 三、促进税收的国际协调与合作原则 签订国际税收协定的目的就在于建立一种公平合理的国际税收分配关系，进 而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。然而由于各国社会制度的差异以 及各自在国际税收关系中存在不同的利益要求，在解释和适用税收协定的过程中， 必然会产生一些矛盾与冲突。在解决这些问题时，必须以促进税收的国际协调与 合作为出发点和归属点。 以上三个原则，是解决国际税收协定争议的航标，寻求一个公平合理的国际 税收协定争议的解决方法，就必须遵循这三个原则。在这一共同航标的指引下， 国际税收协定争议的解决机制不断呈现出新的趋势。 第三节 国际税收协定争议的传统解决方式 传统上，由于各国对于本国财政主权的重视，国家之间的税收协定争议主要 通过国际税收协定中的相互协商程序（mutual agreement procedure）解决。相 互协商程序是国家间就专门化的和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外 交上的争端解决方法缔约国之间通过相互协商能更加灵活、便捷的解决相关争议， 因此，相互协商程序逐渐成为缔约国解决国际税收协定争议的主要方法。从 1927 年国际联盟财政委员会工作组起草的关于在征税方面进行相互协助的条约范本 （model treaty for mutual assistance in tax matters）起，相互协商程序开 始受到各国的重视，并出现在众多的避免双重征税的双边税收协定之中。目前各 国签订的双边税收协定中的相互协商程序条款，大多是以经合组织范本和联合国 范本中的相互协商程序条款为基础的。 1997 年经合组织范本规定：“当一个人认为， 缔约国一方或者双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可 以不考虑那些缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约国一 方的主管当局。 ”7 un 范本关于相互协商程序的规定和 oecd 范本基本相同。缔约 国双方可以通过相互协商这个税务行政协助程序，以达到消除双重征税以及防止 或减少国际间偷漏税和避税行为的目的8。 如本文第一节所述，国际税收协定争议有两种表现形式，与此相对应的相互 协商程序可分为两类：一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的 7 1997 年经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本第 25 条, 年 10 月 8 王选汇： 避免双重征税协定简论 ，中国财政经济出版社 1987 版，第 124-127 页 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议，这类争 议由纳税人和缔约国之间的国际税收争议发展而成。 经合组织范本第 25 条第 1 款和第 2 款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将 导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法， 将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第 24 条第 1 款， 可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的 征税行动第一次通知起，3 年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能 单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避 免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的 任何时间限制。 实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要 有以下几种9：第一，在确定常设机构的利润时，把企业的一般行政管理费用分配 给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间 存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问 题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的 利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息享有债权的公司所 在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五， 有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的 确定问题。 二是直接针对国际税收协定条款的解释和实施的相互协商程序。 经合组织范 本第 25 条第 3 款规定： “缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实 施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定 的双重征税进行协商。 ” 引起这类问题的原因一般有两种：一是因为协定中条款的用语模糊，导致条 款的含义存在分歧，这一类属于解释性的相互协商程序；另外一种原因是在实践 中发生了缔约国双方签订协定时没有预见或不能预见的情况，此类属于立法性的 相互协商程序。与解决间接国际税收协定争议的相互协商程序不同，主管当局并 没有义务提起解释性的相互协商程序，因为经合组织范本注释第 25 条第 3 款 第 32 段认为： “本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解 释和执行协定中的困难。 ”也就是说这种解释性的相互协商程序是缔约国双方在自 愿的基础上提起的。至于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决 9孙文博： 解决国际税收争议的国际方法及不足 ，载福建税务, 2003 第 7 期，第 11 页。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 程序，因为产生争端的前提是存在有争议的协定条款，而立法性的相互协商程序 其缺乏有争议的税收协定条款，它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏 洞将来所可能导致的双重征税，缔约国双方亦没有义务提起此类相互协商程序。 作为解决双重征税的一种方式， 相互协商程序得到了一定的认可10。 正如 oecd 范本注释中所说的： “就总体而言，相互协商程序已经被证明是令人满意的方法。 执行税收协定的实践表明，第 25 条规定一般最大程度地表达了缔约国可以接受的 内容。 ” 10王铁军： 转让定价及税务处理上的国际惯例 ，中国财政经济出版社 1989 年版，第 269 页。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 第二章 国际税收协定争议仲裁制度的产生及内容 第一节 国际税收协定仲裁制度产生的原因 由于相互协商程序其固有的一些缺陷，使其解决争端的效果受到限制，并且 国际税收协定争议具有可仲裁性，因此，上个世纪中期开始，为弥补相互协商程 序的不足，国际税收仲裁程序开始进入各国视野，不少国家在其国际税收协定中 订立了仲裁条款，成为相互协商程序的补充。 一、相互协商程序解决国际税收协定争议的缺陷 相互协商程序是在互谅互让的气氛中进行的，它可以增进缔约国之间的相互 了解和信任，并充分尊重缔约国的税收管辖权，缔约国最容易接受。但是，相互 协商程序还不能满足上述三个原则，由于其固有的一些缺陷，使其解决争端的效 果受到限制。 （一）缔约国只有义务“设法”解决争议，而没有义务实际解决争议 经合组织 2003 年税收协定范本第二十五条第三款规定： “缔约国双方主管当 局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。 ”通过以上措辞 可以看出，缔约国只有义务“设法”协商解决争议，也就是说鼓励缔约国尽力解 决争议，但并没有命令其必须解决。如果税收协定缔约国双方的主管当局未能就 税收协定的相关条款的解释取得一致意见，则它们就不愿就消除双重征税的问题 达成协议11。相互协商并没有作为一项义务强加于主管当局，这就使得主管当局在 相互协商程序中能否达成协议、争议能否解决，存在着很大的不确定性。 （二）纳税人被排除在程序之外 关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始 于国家间税收利益分配的矛盾。大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的 利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外。但是，由于相互协商 程序规定的主要目的在于为缔约国双方提供协调彼此税收权益的一个约定途径， 而非为跨国纳税人税收权益的救济提供必经的渠道，因而，程序只在双方的税务 主管当局之间进行，跨国纳税人则被排除在程序之外12。纳税人向主管当局提交案 11 张智勇： 国际税法 ，人民法院出版社 2002 版，第 124 页。 12 苏丽萱： 国际避免双重征税协定中的争端与仲裁 ，载涉外税务 ，1998 年第 6 期。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 件后，由主管当局决定是否启动相互协商程序，当主管当局做出一个对其不利的 决定，或达成一个对纳税人不利的协议时，纳税人也无权抗辩，只能继续承受不 利的结果。并且，相互协商是缔约国之间进行的，纳税人不具有国际法主体地位， 也就不能参与相互协商程序。所以即使缔约国之间通过相互协商达成了协议，也 不能保证该协议有利于纳税人，纳税人对此却没有救济的途径。因此，相互协商 程序从程序的触发、程序的本身，到最后协议的达成都没有体现对纳税人利益的 保障，显然有违公平。 （三）相互协商程序过多的受到国内法的限制 相互协商程序与国内国法的关系是一个非常复杂却又是一个在实际应用中非 常重要的问题。国内法的约束会阻碍主管当局协议的达成。会出现的典型情况有： 有些国家规定，当同一个问题被追诉至国内争端解决机制时，相互协商程序就不 会被启动；还有些国家规定，虽然国内法中并没有明确的反对条约中的规定，但 是其主管当局没有权力达成与国内法不相一致的解决方案13。比如加拿大、希腊、 爱尔兰、意大利、葡萄牙、比利时、西班牙、英国和德国规定，按照主管当局之 间协议执行减免税或退税时，在期限上应与本国国内法的时间限制相一致14。上述 这些问题不仅会在相互协商程序过程中出现，也会在达成的协议付诸执行时出现。 （四）相互协商程序效率低下 主管当局之间的相互协商程序没有建立程序上的规则，没有明确的时间表， 缺乏时间限制，并且对于所达成的协议如何执行没有规定15。这可能使程序的各个 阶段久拖不决，一个案件可能因为语言不同、法律制度和会计体系的差异，以及 主管当局之间的分歧而拖延数年16。因此相互协商的过程可能会很漫长，在这漫长 的期间会关系到许多商业交易的进行。正如英国的一句法律格言： “迟来的正义即 非正义” 。 （五）主管当局往往将案件“打包”处理 实践当中，缔约国主管当局倾向于把所有当期案件汇合在一起，在现存的非 常粗略的基础上商定一种一般性的解决方法，而不一事一议具体问题具体解决。 这种不加区分一锅端的方法，常常会使一些纳税人受益，而另一些纳税人则深受 13oecd,centrefortaxpolicyandadministration,improvingtheprocessforresolvinginternationaltaxdisputeseb/ol.( 2004-07-27)2006-04-26./dataoecd/44/6/33629447.pdf. 14国家税务总局国际税务司译： oecd 税收协定范本注释 ，中国税务出版社 2000 版，第 204 页。 15commission on taxation, international chamber of commerce, paris, france. arbitration in international tax matters. /intradoc/images/docgifs/un.gif. 16王国璋，徐建华，,孙文博，潘贤掌： 国际税收争端解决机制分析 ，载福建税务 ， 2003 年第 12 期，第 20 页。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 其害17。 主管当局做出的决定还可能受到缔约国之间一些不相关的政治、 经济因素 的影响，甚至在一定情况下某个特定案件还可能成为两国间交易的筹码，因此加 大了相互协商程序达成结果的不确定性。 （六）三方难题无法处理 三方难题，是指一项所得受到三国税收管辖权的管辖，从而可能产生的双重 乃至多重征税的情形，比如，一个公司的股东是一国的居民纳税人，而公司在另 一国注册并在第三国营业。相互协商程序是一个双边的程序，并不适宜解决此类 问题。 由于相互协商程序固有的以及在实践中运用时存在的种种缺陷，导致其不能 达到令人满意的效果。因此，国际社会开始试图跳出相互协商程序，探索公平合 理解决国际税收协定争议的其他方法。一些国际组织和专家开始提出将仲裁纳入 国际税收协定争端解决机制当中，以弥补相互协商程序的缺陷。正如国际商会税 收委员会第十次专家会议（ad hoc group of experts on international cooperation in tax matters tenth meeting）中所说： “虽然仲裁也可能会出现 迟延，但是其程序是有序的、可预见的和透明的，在纳税人的参与下，仲裁裁决 的做出是公正的，并且是依据法律而非权宜妥协做出的。 ” 二、国际税收协定争议的可仲裁性 如前所述，国际税收协定争议是税收协定缔约国之间就税收协定的解释或适 用而发生的国际争端，所以，本文研究的是国际税收协定争议的国际仲裁的可仲 裁性。 （一）国际税收协定争议的性质是法律争端 在国际法当中，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。 和平解决国际争 端海牙公约第 38 条规定：凡属法律性质的问题，特别是有关解释或适用国际公 约的问题，各缔约国承认仲裁是解决通过外交途径所未能解决的纠纷的最有效也 是最公正的方法18。所谓法律性质的争端是指争端当事国的要求和论据是以国际法 所承认的理由为根据的那些争端。因这些争端通常发生于当事国对权利问题的争 执，故又称为“关于权利的争端” 19。国际税收协定争议属于国际法律争端的范畴， 17黄文旭，曹阳波国际税收争议解决程序的革新 ，载吉林财税高等专科学校学报 ， 2007 年第 2 期。 18 叶兴平： 国际争端解决重要法律文献 ，法律出版社 2006 年 9 月第 1 版，第 7 页。 19 李双元、黄惠康： 国际法 ，中南工业大学出版社 2000 版，第 500 页。 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 因为只要某项争端是由于“权利”争执而引起的，该项争端就可以定性为“法律 性质的争端” 。国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征 税和防止偷漏税的协定，而国际税收协定争议就是围绕国家之间有关税收管辖权 划分即征税权的划分引发的争议。虽然其常常涉及国家财政主权等政治性问题， 但并不能因为法律性质的争端与政治利益的紧密关系，而否定其法律性质。 20根据联合国国际法院规约第 36 条规定，有下列性质之一的为法律争端： （1）条约之解释； （2）国际法上的一切问题； （3）任何事实之存在，如经确定既 属违反国际义务者； （4）因违反国际义务而应予赔偿之性质及其范围。国际税收 协定争端常常是由条约的解释和适用等法律问题引发的，因此，自然应该肯定其 法律性质，可以提交仲裁解决。 （二）当事国一致同意是提交仲裁的前提 争端当事国一致同意即可将国际税收协定争议提交国际仲裁。 国际法委员会 仲裁程序示范规则中规定： “仲裁的约定以下列基本原则为依据：这种约定产生 自当事双方之间的协议，得涉及现有的争端或嗣后发生的争端。 ” 21仲裁是以自愿 管辖为基础的，所以争端当事国的合意是国际争端是否可以诉诸仲裁的前提条件。 因此，对于国际税收协定争议，主要争端当事国双方达成将争端提交仲裁的合意， 它便可以提交仲裁。也就是说，缔约国只要在国际税收协定中制定了仲裁条款， 缔约国之间发生国际税收协定争议，争端当事国就可以按照仲裁条款的设置将它 们之间的国际税收协定争议诉诸国际仲裁。 第二节 仲裁方式解决国际税收协定争议的提出 早在 1926 年 4 月 14 日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第 7 条已明确 写到，当两个政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，要通过有约束力 的法律裁定加以解决。1934 年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签订的协 定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定22。 在 1981 年国际财政协会柏林年会上，lindencrona 和 mattsson，联合 francke 提出建议，主张用仲裁程序解决所有的、并且不仅限于由转移定价引起的国际税 收争议。他们提出在未来的税收协定中包含一个这样的示范性仲裁条款： “如果缔 20 叶兴平： 国际争端解决重要法律文献 ，法律出版社 2006 年 9 月第 1 版，第 72 页。 21 叶兴平： 国际争端解决重要法律文献 ，法律出版社 2006 年 9 月第 1 版，173 页。 22 孙文博： 解决国际税收争议的国际方法及不足 ，载福建税务, 2003 第 7 期，第 11 页 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 烟 台 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 约国一方认为该国居民由于缔约国之间对于税收协定在应用中的解释不一致，而 导致另一方缔约国对其未按照协定征税，并且通过其他任何途径仍然未能解决， 则可以通过仲裁解决该争议。该仲裁程序通过向斯德哥尔摩国际税收争议仲裁机 构提出仲裁请求而启动， 并且遵循该机构的规则。 仲裁裁决对缔约国具有约束力。 ” 23他们主张在所有其它解决方式都用尽并且没有获得成功后才能诉诸仲裁程序。纳 税人没有独立发动仲裁程序的权利。除了穷尽国内法救济原则，上述仲裁机构还 认为：仲裁裁决能够被执行是启动仲裁程序的先决条件，如果不能，仲裁申请将 被拒绝。 此后，日本学者 carl s. shoup 提出跨国公司转移定价税收争议的仲裁解决 方式，应该是自愿性的，但又具有拘束力。因此任何国家或者纳税人都可以选择 使用仲裁救济方式，一旦选择了仲裁就必须遵守仲裁裁决并且从此放弃其他方式 的救济。shoup 的理论与穷尽国内救济的原则相反，他支持纳税人直接提起仲裁请 求，并且仲裁裁决可以否定国内法院的任何判决。否则，如果要求纳税人用尽国 内法救济后才能提起仲裁，争议将会搁置很多年，这就使国家之间达成协议的难 度加大24。与 lindencrona 和 mattsson 不同，shoup 没有注意到纳税人有可能同 时利用两个体系并选择最有利的结果。为了阻止滥用仲裁，前者为仲裁程序的启 动设定了前提条件，即必须用尽国内法救济。 自从 1959 年，国际商会在倡导仲裁作为一种适当和高效的解决国际税收争议 的方式中，扮演了一个重要的角色，其在 1984 年公布的报告中详细描述了相互协 商程序的缺陷，并呼吁亟待改革相互协商程序，以及引入仲裁程序。关于相互协 商程序，国际商会提出要对纳税人的权利予以更好的保护，纳税人应该有权利通 过向主管当局递交案情的方式请求启动相互协商程序。如果主管当局在一年内未 达成与税收协定相符的协议或者如果争议在一年内未得到解决，纳税人就可以要 求主管当局将案件提交给一个仲裁委员会。纳税人应该有权向仲裁委员会提出自 己的观点并且有权参加仲裁庭辩论