第5章持有至到期投资与长期股权投资.ppt

第5章持有至到期投资与长期股权投资 通过本章教学 要求同学们 重点学习和掌握 1 持有至到期投资的购入以及溢价 折价的摊销方法和到期收回的核算 2 长期股权投资核算的成本法和权益法以及成本法与权益法之间的转换 3 长期投资减值准备的核算 教学目的与要求 5 1持有至到期投资5 2长期股权投资 本章目录 持有至到期投资 是指企业以购入的到期日固定 收回金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券 一般有政府债券 公司债券和金融债券三类 5 1持有至到期投资 持有至到期投资具有风险小 一般不承担责任 但获得经济利益有限的特点 按债券付息情况不同可分为 5 1持有至到期投资 到期一次还本付息 到期一次还本分期付息 企业认购的债券 其发行方式有三种 一是按债券的面值发行 二是按高于债券的面值发行 亦称溢价发行 三是按低于债券面值发行 亦称折价发行 企业无论是按面值购入的债券 还是按溢价或折价购入的债券 均以购入债券的取得成本作为入账价值 5 1 1持有至到期投资成本的确定 制度规定 长期债权投资取得的成本 是指取得长期债权投资时支付的全部价款 包括税金 手续费等相关费用 价款中包含的已到期尚未领取的利息 作为应收项目单独核算 不构成债权投资的成本 价款中包含尚未到期的债券利息 构成长期债券投资成本 并在长期债权投资中单独核算 持有至到期投资成本的构成 购买长期债券时 实际支付的税金 手续费等相关费用一般应当构成投资成本 但如金额较小 可于购入时一次计入损益 如金额较大 计入投资成本 于债券持有期间内 分期摊销 调整相关债券利息收入 利息调整 相关费用的处理规定 一 溢价或折价当债券票面利率高于市场利率溢价发行 对发行单位而言 溢价购入 对购买单位而言 如果债券的票面利率低于市场利率折价发行 对发行单位而言 折价购入 对购买单位而言 5 1 2持有至到期投资溢折价及利息的计算 长期债券投资溢价或折价按以下公式计算 二 持有至到期投资溢价或折价的计算 应收利息是指构成债券初始投资成本的债券利息 债券的溢价或折价应采用直线法或实际利率法予以摊销 长期债券投资溢价或折价的摊销 应与确认相关债券利息收入同时进行 调整各期的投资收益 当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价和债券费用 或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计扣除摊销的债券费用 确认为当期投资收益 三 债券的溢价或折价的摊销方法 直线法是指将长期债券投资的溢价或折价在债券的存续期内平均摊销的一种方法 在直线法下 每期应摊销的债券溢价或折价可用下式表示 1 直线法 1 直线法 实际利率法是指首先以实际利率乘以各期债券的期初账面价值 也叫摊余成本 而不是债券面值 求得各期的利息收入 然后 按各期应收利息与利息收入的差额 作为各期溢 折价的摊销金额的一种方法 2 实际利率法 实际利率的计算 如为分期付息债券 应当根据下列关系式测算 2 实际利率法 上式两者相等时的贴现率就是实际利率 实际成本 如为到期一次还本付息债券 用下列关系式测算 上式两者相等时的贴现率就是实际利率实务中 分期收取利息的 可采用 插入法 计算得出实际利率 如为到期一次收取本金和利息的 可用下式计算实际利率 实际利率法下 每期应摊销的债券溢价或折价 可用如下计算公式计算 债券应收利息 债券面值 票面利率债券实际利息 债券期初账面价值 实际利率 5 1 3持有至到期投资的账务处理 面值购入 例5 1 1 大兴公司于2001年4月1日购入长城公司于2001年l月1日发行的5年期债券 该债券的面值为80000元 年利率为10 截止到购买日止的利息为2000元 80000 10 3 12 假设无相关费用 公司实际支付的全部价款为82000元 该债券到期一次还本付息 例5 1 续 其会计分录为 借 持有至到期投资 债券面值80000持有至到期投资 应收利息2000贷 银行存款82000 2 2001年年末 大兴公司计算本年持有的长城公司债券全年的应收利息为6000元 80000 10 9 12 其会计分录为 例5 1 续 借 持有至到期投资 应收利息6000贷 投资收益6000 3 2002 2005年各年末 大兴公司计算当年持有的长城公司债券全年的应收利息为8000元 80000 10 各期其会计分录为 例5 1 续 借 持有至到期投资 应收利息8000贷 投资收益8000 应当指出 按面值购入的债券 每期的利息收入就等于每期的应收利息 4 2006年1月1日 大兴公司收回到期的长城公司债券本息共120000元 其中本金80000元 五年累计的已计利息40000 8000 5 元 其会计分录为 借 银行存款120000贷 持有至到期投资 债券面值80000持有至到期投资 应收利息40000 例5 1 续 1 购入时的会计处理 借 持有至到期投资 债券面值 面值 应收利息 未到期的债券利息 利息调整 溢价额 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款 实付款 溢价购入 每期结账时计提利息并摊销溢价额 2 期末计提利息并摊销溢价 借 持有至到期投资 应收利息 本期计提的应收利息 或 应收利息贷 持有至到期投资 利息调整 应摊销的溢价额 投资收益 差额 大兴公司2002年1月1日购入不准备随时变化的金利来公司于2002年1月1日发行的3年期债券 票面利率为6 债券面值1000元 企业按1030元的价格购入100张 假设无相关费用 该债券每年付息一次 最后一次利息连同本金一起支付 1 购入时 2002年1月1日 借 持有至到期投资 债券面值100000 利息调整3000贷 银行存款103000 例5 2 2 大兴公司于以后各年年度终了计算债券利息并按直线法摊销溢价额时 借 应收利息6000贷 持有至到期投资 利息调整1000投资收益5000 3 以后各年收到债券利息时 借 银行存款6000贷 应收利息6000 例5 2 续 4 到期收回本金及最后一次债券利息时 例5 2 续 借 银行存款106000贷 持有至到期投资 债券面值100000应收利息6000 永发公司1995年1月2日购入万宏公司同年1月1日发行的5年期债券 票面利率12 债券面值1000元 企业按1050元的价格购入80张 假设无相关税费 该债券每年付息一次 最后一年还本金并付最后一次利息 假设永发公司按年计算利息 所计提利息按实际利率法摊销溢价 1 投资时 投资成本 80 1050 84000减 债券面值 80 1000 80000债券溢价4000 例5 3 2 购入债券时的会计分录借 持有至到期投资 债券面值80000 利息调整4000贷 银行存款84000 例5 3 续 3 计算债券利息并按实际利率法摊销溢价 例5 3 续 实际利率法是指首先以实际利率乘以各期债券的期初账面价值 而不是债券面值 求得各期的利息收入 然后 按各期应收利息与利息收入的差额 作为各期溢 折价的摊销金额的一种方法 如为分期付息债券 应当根据下列关系式测算 实际利率的计算 上式两者相等时的贴现率就是实际利率 如为到期一次还本付息债券 用下列关系式测算 上式两者相等时的贴现率就是实际利率实务中可采用 插入法 计算得出 实际利率法下 每期应摊销的债券溢价或折价 可用如下计算公式计算 债券应收利息 债券面值 票面利率债券实际利息 债券期初账面价值 实际利率 采用实际利率法摊销债券溢价采用插值法计算 本例的实际利率为10 66 债券溢折价摊销如下表所示 例5 3 续 债券溢价摊销表 实际利率法 单位 元 4 各年会计分录如下 借 应收利息9600贷 投资收益8954持有至到期投资 利息调整646 1996年12月31日 借 应收利息9600贷 投资收益8886持有至到期投资 利息调整714 1995年12月31日 1997年12月31日 借 应收利息9600贷 投资收益8809持有至到期投资 利息调整791 1998年12月31日 借 应收利息9600贷 投资收益8725持有至到期投资 利息调整875 各年收到债券利息时 借 银行存款9600贷 应收利息9600 1999年12月31日 借 应收利息 9600贷 投资收益8626持有至到期投资 利息调整974 到期时 持有至到期投资 利息调整 账户无余额 收回债券投资本金及最后一期利息的会计处理 借 银行存款89600贷 应收利息9600持有至到期投资 债券面值80000 1 购入时的会计处理 借 持有至到期投资 债券面值 面值 应收利息 未到期的债券利息 应收利息 已到期但尚未领取的利息 贷 持有至到期投资 利息调整 折价额 银行存款 实付款 折价购入 每期结账时计提利息并摊销折价额 2 期末计提利息并摊销溢价 借 持有至到期投资 应收利息持有至到期投资 利息调整贷 投资收益 例5 4 兴盛公司于2002年1月1日用90000元的价格购入特莱公司同日发行的 年期债券 债券面值为100000元 年利率为 无手续费 该债券为到期一次还本付息债券 债券折价采用直线法摊销 折价购入举例 1 2002年1月1日购入时的会计分录 借 持有至到期投资 债券面值100000贷 持有至到期投资 利息调整10000银行存款90000 2 2002年末 计息 摊销折价会计处理 应收利息 100000 000 元 本期应摊销的折价 10000 000 元 折价购入举例 续 会计分录 借 持有至到期投资 应收利息6000持有至到期投资 利息调整5000贷 投资收益11000 该公司2003年年末会计处理同上 到期时 持有至到期投资 利息调整 账户无余额 收回债券投资本金及全部利息的会计处理 折价购入举例 续 借 银行存款112000贷 持有至到期投资 应收利息12000持有至到期投资 债券面值100000 假设例5 4的债券折价采用实际利率法摊销 折价购入举例 1 2002年1月1日购入时的会计分录相同 借 持有至到期投资 债券面值100000贷 持有至到期投资 利息调整10000银行存款90000 2 2002年末 计息 摊销折价会计处理 票面利息 100000 000 元 实际利率i的计算 折价购入举例 续 90000 100000 12000 1 1 i 2 实际利率i 112000 90000 1 2 1 11 55 本期实际利息 90000 11 55 10399本期应摊销的折价 10399 6000 4399 元 2 2002年末会计处理 折价购入举例 续 会计分录 借 持有至到期投资 应收利息6000持有至到期投资 利息调整4399贷 投资收益10399 2 2003年末 计息 摊销折价会计处理 票面利息 100000 000 元 下一年 期初账面价值 100000 5601 6000 100399 元 或 90000 4399 6000 100399 元 实际利息 100399 11 55 11601 元 应摊销的折价 11601 6000 5601 元 若是最后一年 应摊销的折价 10000 4399 5601 元 实际利息 6000 5601 11601 元 折价购入举例 续 2 2003年末会计处理 折价购入举例 续 借 持有至到期投资 应收利息6000持有至到期投资 利息调整5601贷 投资收益11601 到期时 持有至到期投资 溢折价 账户无余额 收回债券投资本金及全部利息的会计处理 折价购入举例 续 借 银行存款112000贷 持有至到期投资 应收利息12000持有至到期投资 债券面值100000 5 1 4持有至到期投资的减值 1 计提减值损失持有至到期投资的减值是指长期债权投资预计未来现金流量现值低于投资的账面价值所发生的损失 企业至少每年年末检查一次 如果由于被投资单位经营状况等原因导致其预计未来现金流量现值低于投资的账面价值 应将预计未来现金流量现值低于长期投资账面价值的差额作为当期损失 计入 资产减值损失 Dr 资产减值损失Cr 持有至到期投资减值准备 A公司于2002年1月1日按面值购买B公司同日发行的三年期债券50万元 年利率5 2002年12月31日检查该项投资时 发现B公司因经营不善亏损严重 按规定的方法确定预计未来现金流量的现值为45万元 会计处理如下 应提减值准备 450000 500000 1 5 75000 元 例5 5 Dr 资产减值损失75000Cr 持有至到期投资减值准备75000 2 已确认的减值损失得以恢复后的转回 了解 预计未来现金流量现值 可以按持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算 也可以采用合同约定的现行实际利率折现计算 制度规定 持有至到期投资确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复 应在原确认的减值损失内予以转回 但转回的金额不应超过假如不计减值准备情况下的摊余成本 Dr 持有至到期投资减值准备Cr 资产减值损失 1购入债券 入账价值的确定及会计处理面值购入溢价购入折价购入2债券利息 溢价 折价的摊销的会计处理3溢价 折价摊销的方法 直线法实际利率法4债券到期收回本息所有的核算包括 债权投资小结 到期一次还本付息 到期一次还本分期付息 长期股权投资是指企业投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资 包括购入的股票和其他股权投资 长期股权投资的主要目的是为了长远利益影响 控制被投资单位 投资方一旦投资后 便成为被投资单位的股东 通常享有投票表决权 收益分配权等股东的权利 5 2长期股权投资 5 2 1长期股权投资的分类 长期股权投资可依据投资对象和对被投资单位产生的影响进行分类 见下图所示 长期股权投资分类图 股票投资是指企业通过购买期限在一年以上 不含一年 各种股票所形成的长期股权投资 其他股权投资是指企业直接以现金 实物资产或无形资产投入被投资单位 并获得被投资单位股份的投资 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 具体包括 5 2 1长期股权投资的分类 续 A公司80 B公司60 C公司 A公司拥有C公司60 1 投资企业直接拥有被投资单位50 以上的表决权资本 直接拥有 A公司79 B公司 间接拥有 通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本 A公司拥有C公司80 直接拥有 间接拥有 80 20 B公司 C公司 60 A公司 2 投资企业虽然拥有被投资单位50 或以下的表决权资本 但具有实质控制权 具体可通过以下情况判断 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议 持有半数以上的表决权资本 根据章程或协议 有权控制企业的财务和经营政策 有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员 在公司董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权 共同控制指按合同约定对某项经济活动所共有的控制 共同控制实体是指由两个或多个实体共同投资建立的实体 被投资单位的财务和经营决策必须由投资双方或若干方共同决定 重大影响是指一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不决定这些政策 无控制 共同控制 且无重大影响 5 2 1长期股权投资的类型 续 5 2 2长期股权投资的取得 同一控制下企业合并取得的长期股权投资按被合并方的账面价值进行初始计量 即 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 1 以资产换取股权合并方以支付货币资金 转让非现金资产或承担债务方式取得被合并方的股权 按其资产的账面价值减少相关资产 按差异调整资本公积 会计处理如下 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 以资产换取股权的会计处理如下 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 所减少的资产价值大于应享有的股权时 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 当所减少的资产价值小于应享有的股权时 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 例5 6 甲公司和乙公司都属于大兴公司的子公司 2003年5月1日 甲公司按照母公司的要求以500万元的现金和一项固定资产换取其持有的乙公司60 的股份 投资当日 乙公司所有者权益账面总额为1000万元 甲公司用以投资的固定资产原价40万元 已折旧10万元 无减值准备 甲公司的会计处理如下 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 例5 6 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资 乙公司 投资成本 600万元累计折旧10万元贷 银行存款500万元固定资产40万元资本公积70万元 2 以发行股票等方式取得的股权合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权 按应享有被合并方所有者权益账面价值的份额 作为初始投资成本 按所发行股票的面值做股本 按差异调整资本公积 一 同一控制下企业合并取得长期股权投资 例5 7 A公司和B公司都属于凯达公司的子公司 2005年1月1日 A公司按照母公司的要求以发行每股面值1元的股票600万股 换取母公司持有的B公司60 的股权 并以银行存款支付发行股票相关费用12000元 投资当日 B公司所有者权益账面总额为5000万元 A公司的会计处理如下 借 长期股权投资 B公司 投资成本 3000万元贷 股本600万元银行存款1 2万元资本公积2398 8万元 非同一控制下企业合并 相对而言属于自愿交易 应当以公允价值为基础进行计量 资产的公允价值与账面价值之间的差异作营业外收支 其会计处理如下 二 非同一控制下企业合并取得长期股权投资 凯利公司2005年1月2日以拥有的固定资产和专利权对肯特公司投资 占肯特公司注册资本的19 凯利公司为此支付的相关税费5000元 凯利公司投出资产的账面价值资料见表 例5 8 1月2日凯利公司会计处理如下 借 长期股权投资 肯特公司165000累计折旧70000营业外支出2000贷 固定资产220000无形资产12000银行存款5000 例5 8 续 购买股票中包含有应收股利的处理 企业取得的长期股权投资 如果实际支付的价款中包括已宣告但尚未领取的现金股利 作为应收股利单独核算 例5 9 贝克公司于2000年12月28日以每股15元的价格购入怀特公司普通股股票100万股 另付交易手续费11 25万元 贝克公司对该股票准备长期持有 怀特公司于2000年12月20日宣告每10股派3元的现金股利 除权日为2000年12月31日 并定于2001年1月10日按2000年12月30日股东名册支付 注 股权登记日后的第一天就是除权日或除息日 这一天或以后购入该公司股票的股东 不再享有该公司此次分红配股 贝克公司于购入股票时会计处理如下 例5 9 续 股票的初始投资成本 15 100 11 25 100 10 3 1481 25 万元 借 长期股权投资 投资成本14812500应收股利 怀特公司300000贷 银行存款15112500 非企业合并取得长期股权投资其初始成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同 以支付现金取得长期股权投资 按实际支付的全部价款作为初始投资成本 包括支付的手续费等相关费用 三 非企业合并取得长期股权投资 控制20 以下 5 2 3长期股权投资核算的成本法 一 成本法的适用范围 二 成本法下长期股权投资的核算流程 成本法下 投资企业收到宣告发放的现金股利时 作为投资收益处理 三 投资收益与投资成本的后续计量 Dr 应收股利Cr 投资收益 如前面例5 8凯利公司于2006年3月5日收到肯特公司宣告发放的现金股利5000元 例5 10 Dr 银行存款5000Cr 投资收益5000 成本法下 投资一般按取得时的投资成本计量 三 投资收益与投资成本的后续计量 例5 11 2004年2月3日 凯特公司与华夏公司签订股权投资协议 协议规定 由凯特公司向华夏公司投资 并拥有华夏公司注册资本10 的股份 初始投资成本为800万元 凯特公司按成本法核算该项投资 2004年3月5日 华夏公司宣告分派2003年度的现金股利 凯特公司可分得现金股利5万元 华夏公司于2004年4月5日实际发放现金股利 凯特公司的会计分录为 Dr 银行存款50000Cr 投资收益50000 例5 12 XYZ公司于2002年1月1日购入B公司有表决权资本的10 并准备长期持有 实际投资成本160000元 B公司2002年实现净利润400000元 并于2003年1月10日宣告分派2002年度的现金股利200000元 假设B公司2003年度实现净利润600000元 2004年年初 B公司宣告发放2003年度的现金股利1000000元 XYZ公司会计处理如下 2003年1月10日宣告分派股利时 XYZ公司会计处理 Dr 应收股利20000Cr 投资收益20000 2002年1月1日投资时 Dr 长期股权投资 B公司 投资成本 160000Cr 银行存款160000 2004年年初B公司宣告发放2003年度的现金股利1000000元时 XYZ公司会计处理 Dr 应收股利100000Cr 投资收益100000 成本法下 处置长期投资时 减少投资成本的同时 差额作投资收益或投资损失 四 成本法下长期投资的处置 Dr 银行存款Cr 长期股权投资 投资成本投资收益 或 Dr 银行存款投资收益Cr 长期股权投资 投资成本 共同控制 重大影响 20 以上 50 以下 一 权益法的适用范围 5 2 4长期股权投资核算的权益法 1 权益法核算所设置的账户长期股权投资 投资成本 损益调整 所有者权益其他变动账务处理流程图如下页 二 权益法的核算方法 权益法的账务处理图 3个明细账 1 初始投资或追加投资时 1 投资后 随着被投资单位所有权益的变动而相应调整 增加或减少长期股权投资账面价值 调整的情况有四种 2 权益法核算的一般程序 被投资单位当年实现净利润 按持股比例调增 被投资单位当年发生净亏损 按持股比例调减 被投资单位宣告分派利润或现金股利 按持股比例调减 被投资单位资本公积变动 按持股比例调整 调增 调减 3 股权投资差额的处理 长期投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额 有两种情况 投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额 借差 一般视同商誉 不调整投资初始成本 也不摊销 投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额 贷差 调减投资成本 计入营业外收入 例5 13 ABC公司于2000年4月1日以96000元投资B企业普通股 占B企业普通股的20 B企业2000年度所有者权益变动如下页表 B企业2000年度所有者权益变动表 所有者权益合计300000 单位 元 ABC公司按权益法核算对B企业的投资 投资时B企业的所有者权益 180000 20000 80000 20000 20000 20000 300000 元 例5 13 续 1 3月份净利润 ABC公司应享有B企业所有者权益的份额 300000 20 60000 元 投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额 96000 60000 36000 元 会计分录 Dr 长期股权投资 投资成本 B企业 96000Cr 银行存款96000 例5 13 续 假设ABC公司于2000年4月1日以56000元投资B企业普通股 Dr 长期股权投资 投资成本 B企业 60000Cr 银行存款56000营业外收入4000 在权益法下 被投资单位当年实现的利润或发生的净亏损均影响所有者权益的变动 因此 长期股权投资的账面价值也需要做相应的调整 具体分为以下三种情况 4 被投资单位实现净损益的处理 1 被投资单位当年实现净利润时 投资企业应按持股比例计算应享有的份额 增加长期股权投资的账面价值 并确认为当期投资收益 计算被投资单位实现的净利润应以公允价值为基础 即 投资企业按被投资单位实现的净损益计算应享有的份额时 应按被投资单位各项可辨认的资产的公允价值为基础调整其实现的净损益 同时 如果投资企业与被投资企业之间发生的内部交易 不论是投资企业还是被投资企业 其为实现的内部损益中属于投资企业享有的份额 投资企业在确认投资收益时均应予以扣除 教材P129 4 被投资单位实现净损益的处理 续 2 被投资单位当年发生的净亏损 投资企业应按持股比例计算应享有的份额 减少长期股权投资的账面价值 并确认为当期投资损失 投资企业在确认投资损失时 应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限 其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益 指长期性应收项目 如 长期应收款 4 被投资单位实现净损益的处理 续 投资账面价值减记至零后 如果仍然有未确认的投资损失 应在备查登记簿中登记 如果以后各期被投资单位实现净利润时 投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后 按超过部分恢复投资的账面价值 并确认投资收益 4 被投资单位实现净损益的处理 续 3 被投资单位宣告分派利润或现金股利时 投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利 冲减长期股权投资的账面价值 4 被投资单位实现净损益的处理 续 例5 14 X企业1998年1月5日以非现金资产900000元向H公司投资 占H公司有表决权资本的30 其初始投资成本与应享有H公司所有者权益份额相等 见下表 长期应收款账面价值为20000元 属于实质上构成对H公司净投资的长期权益 X公司对外投资的资产表单位 元 投资当日H公司所有者权益账面价值低于公允价值50000元 产生差额的原因是H公司的一项固定资产账面价值300000元 公允价值350000元 该固定资产尚可使用5年 采用直线法折旧 假设固定资产无净残值 其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致 1998年H公司全年实现净利润550000元 1999年2月份宣告分派现金股利350000元 1999年H公司全年净亏损3300000元 2000年H公司全年实现净利润850000元 根据资料 X企业的会计处理如下 X企业未对该项长期股权投资计提减值准备 投资时 Dr 长期股权投资 H公司 投资成本 900000累计折旧250000Cr 固定资产950000无形资产 土地使用权150000营业外收入50000 例5 14 续 1998年12月31日 H公司实现净利润 X企业按持股比例计算应享有的份额时 应将H公司实现的净利润调整为按公允价值计算的利润 并确认为投资收益 假设H公司只有接收投资的机床存在按公允价值调整的问题H公司按公允价值计算的净利润 550000 10000 540000 元 借 长期股权投资 H公司 损益调整 540000 30 162000贷 投资收益162000 1998年末 长期股权投资 H公司 科目的账面余额 900000 162000 1062000 元 1999年宣告分派股利 H公司应按应得的现金股利 冲减长期股权投资的账面价值 借 应收股利 H公司 350000 30 105000贷 长期股权投资 H公司 损益调整 105000 宣告分派股利后 长期股权投资 H公司 科目的账面余额 1062000 105000 957000 元 例5 14 续 1999年12月31日 由于H公司全年发生净亏损3300000元 X企业按持股比例计算应承担的亏损额为993000元 3300000 10000 30 但因 长期股权投资 H公司 的账面价值为957000元 其他长期权益的账面价值20000元 而长期股权投资及其他长期权益的账面价值只能减记至零为限 因此 当期只能确认投资损失为977000元 957000 20000 977000 未确认的亏损分担额为16000元 993000 957000 20000 该部分未确认的亏损分担额 应在备查簿中进行登记 例5 14 续 Dr 投资收益977000Cr 长期股权投资 H公司 损益调整 957000长期应收款减值准备20000 99年12月31日 长期股权投资 H公司 科目以及长期应收款 H公司的账面价值为零 例5 14 续 2000年12月31日 因H公司实现净利润850000元 按持股比例计算X企业可享有252000元 850000 10000 30 按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额16000元 差额部分236000元 252000 16000 首先恢复长期应收款的账面价值 其次 恢复长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 Dr 长期应收款减值准备20000长期股权投资 H公司 损益调整 216000Cr 投资收益236000 例5 14 续 2001年度H公司实现净利润900000元 当年H公司向X公司销售一件商品 不含增值税的销售价格为300万元 商品销售成本240万元 X公司将购入的商品作为管理用固定资产 折旧年限5年 采用直线法计提折旧 不考虑净残值 当年计提折旧60万元 300 5 其中属于内部未实现利润部分的折旧额12万元 300 240 5 其他条件不变 例5 14 续 H企业基于投资时固定资产公允价值调整后的净利润为890000元 此外 H公司向X公司销售商品视为未实现的内部利润60万元以及X公司当年计提折旧的影响额12万元 60万元 5 应予以抵消 因此 X公司按持股比率计算确认的投资收益 890000 600000 120000 30 410000 30 123000 元 按规定可享有的投资收益继续恢复长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 例5 14 续 Dr 长期股权投资 H公司 损益调整 123000Cr 投资收益123000 例5 14 续 在采用权益法核算时 投资企业的长期股权投资账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而变动 被投资单位资本公积发生变化时 应当分别不同情况调整投资账面价值 5 被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理 如 因被投资单位增资扩股等原因而增加的资本 或股本 溢价 投资企业应按持股比例计算应享有的份额 增加长期股权投资 同时增加资本公积 股权投资准备 甲公司持有乙公司40 的股份 甲公司对乙公司投资的账面价值为800万元 乙公司所有者权益为2000万元 2002年 乙公司改组为股份有限公司并溢价发行股票 致使甲公司持有乙公司股份降为20 乙公司发行股票后 所有者权益总额为9000万元 则甲公司的会计处理如下 甲公司降低持股比例后应享有乙公司所有者权益份额 9000 20 1800 万元 例5 15 甲公司应享有乙公司所有者权益份额与甲公司对乙公司投资的账面价值的差额账面价值的差额 1800 800 1000 万元 例5 15 续 Dr 长期股权投资 所有者权益其他变动1000万元Cr 资本公积1000万元 一 权益法转为成本法当投资企业对被投资单位核算原已经采用权益法 后又追加投资使持股比例增加至50 以上 或当投资企业对被投资单位持股比例减少至对被投资单位不再具有控制 共同控制和重大影响时 投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法 改为成本法核算 5 2 5成本法与权益法的转换 1 投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制 共同控制和重大影响 应改按成本法核算 并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本 但是 处置投资以后 投资企业收到的现金股利如果没有超过处置投资时保留的原采用权益法确认的损益调整的数额 应作为长期股权投资账面价值的收回 不确认投资收益 收到的现金股利超过账面损益调整部分才确认投资收益 一 权益法转为成本法 续 50 以下权益法 20 以下成本法 权益法转为成本法举例 例5 16 甲公司1999年对乙公司投资 占乙公司注册资本的20 乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有 甲公司按权益法核算对乙公司的投资 至2000年12月31日 甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元 其中 投资成本200万元 损益调整100万元 2001年1月5日 乙公司的某一股东 A公司收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份 同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50 自此 A公司持有乙公司90 的股份 并控制乙公司 甲公司持有乙公司10 的股份 并失去影响力 为此 甲公司改按成本法核算 2001年3月1日 乙公司宣告分派2000年度的现金股利 甲公司可获得现金股利65万元 1 出售10 股权 例5 16 续 甲公司的会计处理如下 Dr 银行存款160万元Cr 长期股权投资 乙公司 投资成本 100万元 乙公司 损益调整 50万元投资收益10万元 例5 16 续 2 出售部分股权后投资的账面价值 300 150 150 万元 其中 长期股权投资 乙公司 投资成本 100万元长期股权投资 乙公司 损益调整 50万元 3 2001年3月1日 乙公司分派2000年度的现金股利 甲公司可获得现金股利65万元 作如下处理 Dr 应收股利650000Cr 长期股权投资 乙公司 损益调整 500000投资收益150000 例5 16 续 2 投资企业对被投资单位核算原采用权益法 由于增加投资而对被投资单位具有控制权 也应当改按成本法进行核算 一 权益法转为成本法 续 了解 50 以下权益法 50 以上成本法 一 权益法转为成本法 续 看教材P136例5 23 投资企业在追加投资日 应对原长期股权投资采用权益法确认的账面价值进行调整 还原为原购买日的初始投资成本 但在合并报表中应采用权益法进行追索调整 追加投资日的投资成本按照支付投资对价的公允价值确认 两者之和极为追加投资后长期股权投资的账面价值 例5 17 甲公司2008年1月1日以银行存款330000元购入乙公司30 的股权 对乙公司有重大影响 采用权益法进行核算 2008年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为1000000元 假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同 2009年1月1日 甲公司以银行存款340000元再次购入乙公司30 股权 对乙公司形成控制 乙公司2008年实现净利润70000元 当年未分配现金股利 2009年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为1070000元 假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同 例5 17 续 根据以上资料 编制甲公司有关长期股权投资的会计分录如下 1 2008年1月1日取得长期股权投资 借 长期股权投资 投资成本330000贷 银行存款330000甲公司长期股权投资成本330000元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值份额300000元 1000000 30 形成投资商誉30000元 例5 17 续 2 2008年12月31日采用权益法确认投资收益 投资收益 70000 30 21000 元 借 长期股权投资 损益调整21000贷 投资收益21000 例5 17 续 3 2009年1月1日追加投资时对原长期股权投资账面价值进行调整 冲减盈余公积 21000 10 2100 元 冲减年初未分配利润 21000 90 18900 元 借 盈余公积2100利润分配 未分配利润18900贷 长期股权投资 损益调整21000经过上述调整后 长期股权投资的账面价值为330000元 330000 21000 21000 即初次投资的初始投资成本 例5 17 续 4 2009年1月1日追加投资 借 长期股权投资 投资成本340000贷 银行存款340000甲公司追加投资成本340000元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值份额321000元 1070000 30 形成追加投资商誉19000元 甲公司追加投资后 全部投资的账面价值为670000元 其中投资商誉为49000元 二 成本法转为权益法 P133 首先 应将原长期股权投资的初始投资成本与原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额进行比较 采用权益法进行调整 其次 对于原投资日至追加投资日之间被投资企业实现的以公允价值变动损益为基础计量的净利润 分配现金股利 和所有者权益的其他变动 投资企业应采用权益法进行调整 在调整长期股权投资账面价值的同时 调整期初盈余公积 未分配利润 当期投资收益和资本公积 最后 应将追加投资的成本与追加投资日应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额进行比较 也采用权益法进行调整 20 以下成本法 20 50 权益法 例5 18 看教材P133例5 21 C公司2007年1月l日以银行存款350000元购入B公司10 的股权 对B公司不具有重大影响 采用成本法进行核算 2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000000元 假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同 2009年12月31日 C公司又以银行存款630000元购入B公司20 股权 B公司2007年实现净利润300000元 未分配现金股利 2008年实现净利润400000元 分配现金股利200000元 资本公积增加150000元 2009年实现净利润200000元 分配现金股利300000元 2009年12月31日公司可辨认净资产公允价值为3550000元 假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同 例5 18 续 2009年12月31日追加投资的会计分录如下 1 追加投资 借 长期股权投资 投资成本630000贷 银行存款630000 2 长期股权投资账面价值的调整 原投资成本350000元 享有B公司可辨认净资产公允价值份额300000元 形成投资商誉50000元 追加投资成本630000元 享有B公司可辨认净资产公允价值份额710000元 3550000 20 差额为80000元 原投资形成的商誉50000元冲减追加投资差额80000元后 尚有差额30000元 计入营业外收入 借 长期股权投资 投资成本30000贷 营业外收入30000 例5 18 续 例5 18 续 3 采用权益法对享有B公司2007年1月1日至2009年12月31日净资产变动份额进行调整 调整盈余公积 300000 400000 200000 10 10 5000 元 调整年初未分配利润 300000 400000 200000 10 90 45000 元 调整当年投资收益 200000 300000 10 10000 元 调整资本公积 150000 10 15000 元 例5 18 续 借 长期股权投资 损益调整40000 所有者权益其他变动15000投资收益10000贷 盈余公积5000利润分配 未分配利润45000资本公积 其他资本公积15000经过上述调整以后 C公司长期股权投资账面价值为1065000元 350000 630000 30000 40000 15000 与享有B公司可辨认净资产公允价值30 的份额1065000元 3550000 30 一致 不存在投资商誉 二 成本法转为权益法 P132 处置部分投资以后应将剩余长期股权投资的账面价值大于原投资时按照剩余持股比例计算应享有被投资企业可辨认净值产公允价值份额的差额 视为商誉 不需要对剩余长期股权投资账面价值进行调整 50 以上成本法 50 以下权益法 二 成本法转为权益法 P132 如果剩余长期股权投资的账面价值小于原投资时按照剩余持股比例计算应享有被投资企业可辨认净值产公允价值份额的差额 应在调整剩余长期股权投资账面价值的同时 调整期初盈余公积及未分配利润 对于原投资日至处置日之间 被投资企业实现的以公允价值变动损益为基础计量的净利润 分配现金股利和所有者权益的其他变动 投资企业应采用权益法进行调整 在调整长期股权投资账面价值的的同时 调整期初盈余公积 未分配利润 当期投资收益和资本公积 50 以上成本法 50 以下权益法 例5 19 看教材P132例5 20 A公司2007年1月1日以银行存款2100000元购入B公司60 的股权 属于非同一控制下的企业合并 2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000000元 假定可辨认净资产公允价值与账面