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优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 摘要 转让定价问题是随着世界经济的发展、全球经济一体化的趋势逐渐增强、跨 国公司逐步增多的情况下而日益突出的重要经济行为。转让定价不仅导致国际收 入、费用分配的变化，引起国际资本的不正常流动，而且会对税收产生重大影响， 转让定价税制的建立与完善受到各国政府及税务专家的格外关注。目前全球已经 有1 0 0 多个国家根据本国的具体国情颁布了转让定价法规。我国加入w t o 以来， 外资在更广泛的领域进入了中国，但是跨国公司利用转让定价逃避我国税收的问 题也就更加突出。虽然中华人民共和国企业所得税法已经就转让定价问题作 了规定，但是我国的转让定价税制尚不完善，难以对跨国公司的转让定价避税问 题进行有效的遏制。 本文在新企业所得税法刚刚实施这一大背景下，结合外资企业在我国转 让定价客观实际情况，对转让定价税制的优化进行了深入地研究。文章共分为五 个部分，第一部分阐述了研究的背景、意义、国内外的研究状况以及研究思路与 研究方法。第二部分，通过对与转让定价相关的几个概念的界定，寻求到了理论 依据，为本文的优化转让定价税制研究奠定了理论基础。第三部分，对我国转让 定价税制的现状与问题进行了分析，使得优化我国转让定价税制有的放矢。第四 部分，通过对国外转让定价税制的特点的分析，提出了我国可以借鉴的经验。第 五部分，系统地提出了优化我国转让定价税制的具体对策，这一部分也是本文的 核心，但由于许多对策建议是探索性的，所以难免还有一些观点需要进一步地论 证与完善。 关键词：关联企业；转让定价；转让定价税制；预约定价制度 高校教师硕士学位论文 附表索引 表2 12 0 0 3 年2 0 0 7 年我国外商投资企业税收收入完成情况表1 5 表2 。2 我国外资工业企业获利能力统计表一1 5 表2 3 我国内资工业企业获利能力统计表1 6 表2 4 我国外资工业企业增长能力统计表1 6 表2 5 我国内资工业企业增长能力统计表一1 6 高校教师硕十学位论文 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：0 日期：j 叫年r 月胡日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口 ( 请在以上相应方框内打“v ”) 作者签名：善卜危缉日期：善翻1 年r 月叼日 剔噬轹锄城、醐：摊 肭日 高校教师硕士学位论文 第l 章导言 1 1 问题的提出及研究意义 1 1 1 问题的提出 二战以后世界经济获得了长足发展，经济生活不断国际化、一体化。关贸总 协定为w t o 所取代说明世界经济的高度全球化。在经济全球化的大舞台上，跨国 公司当仁不让地成为耀眼的明星，扮演了重要的世界生产组织者的角色，伴随着 全球化进程迅速壮大的跨国公司已逐渐成为经济全球化的主角。然而，在从事跨 国经营活动中，跨国公司凭借其跨国生产和销售的优势，利用国与国之间的税制 差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞。通过种种合法手段，规避或减 少税收负担，获取最大的利润，即发生国际避税问题。其中最典型的避税方法就 是跨国公司的转让定价。税收作为国家主权的体现和财政收入的主要来源，对国 际避税问题绝不会坐视不管，如何防止跨国公司利用转让定价进行国际避税，减 少本国的税收流失，以保障国家主权和经济利益，便是各国政府都十分关注的重 大问题。目前世界上有大约8 0 个国家实行了转让定价税制，其中发达国家占多数， 而又以美国起步较早，立法比较健全，操作方法比较具体，并取得了一定的成效； 更多的国家有的只是制定了转让定价税制的基本法，有的连基本法也没有。 目前，全球约有7 万多家跨国公司，2 0 0 6 年其设在国外的分支机构雇员约有 6 3 7 7 万，而1 9 9 0 年仅有2 51 0 3 万；2 0 0 6 年其销售额2 5 1 7 7 万亿美元，约是1 9 9 0 年的4 倍；对外直接投资存量也从1 9 9 0 年的1 7 7 9 万亿美元上升到2 0 0 6 年的1 1 9 9 3 万亿美元。跨国公司的国外分支机构的销售额目前分别占全球g d p 的l 1 0 和全 球出口的l 3 。跨国公司的发展已经成为经济全球化的重要标志，在世界经济发展 中扮演着举足轻重的角色，逐渐成为经济全球化的核心。他们掌握和控制着当今 世界经济的命脉，集生产、贸易、投资、金融、市场营销网络、科研开发等众多 功能于一身，代表了先进的生产力，也反映了世界资本和技术流动所带来的资源 优化配置和市场竞争的需求，对世界经济的增长和发展做出了突出的贡献。因此， 对跨国公司进行必要的规制已经是世界各国以及各国际组织早已达成的共识。 利用转让定价在公司集团内部进行收入和费用分配以及利润转移是跨国公司 谋求整个集团利益最大化的最常用手段，同时也是跨国公司进行国际避税的常用 手段。所以，跨国公司的转让定价对各国的税收管辖权提出了挑战，由此产生的 国际避税问题严重侵蚀了主权国的税基。不仅如此，跨国公司的转让定价还会带 。资料来源：2 0 0 7 世界投资报告：跨国公司、采掘业与发展 高校教师硕士学位论文 住经济发展的内在规律，肩负着十分重要的任务和使命。本文的研究目的在于针 对跨国关联企业间转让定价问题的日益突出，外商通过转让定价逃避我国税收这 一越来越严重的事实，寻求完善转让定价税制的办法，使政府能通过转让定价税 制的实施对跨国公司的转让定价行为进行监控、管制和调整，取得相应的调整后 的税收收入，实现对集团公司非正常利润转移的收入重新分配，消除资源的不正 常流动，维护市场经济的资源优化配置；能通过运用转让定价税制对转让定价行 为的调整，使得从事正常交易的公司纳税人和运用转让定价的集团公司纳税人的 税收负担与其经济实力或纳税能力相适应，做到税负均衡，充分发挥转让定价调 整的威力，打击国际避税行为，维护我国的税收权益。 本文针对反避税实际工作中存在的立法方面、实施环境方面、纳税调整方面、 反避税信息资料方面、涉外税务机构建设方面以及预约定价制度等方面的问题进 行分析，吸取了国内外的先进经验，就完善转让定价立法、创造转让定价和谐的 实施环境、扩大税务审计的范围和数量、加强国际税收合作与税收情报交换、健 全涉外税务机构、完善预约定价制度提出建议，以适应错综复杂的国际经济环境， 对完善我国的转让定价税制和指导税务部门做好转让定价调整工作，构建社会主 义和谐社会具有较大意义。 ， 1 2 国内外研究状况 1 2 1 国外研究状况 自美国正式建立较为规范的转让定价税制开始，转让定价税制至今己有8 0 多 年的历史，一些国家大多在2 0 世纪5 0 年代至7 0 年代陆续推行。从全世界范围来看， 转让定价税制问题的理论研究和实践真正取得突破性进展也是近一、二十年的事 情，而今美国和西欧一些国家的税务专家、税务当局以及跨国公司对转让定价税 制问题的理论研究和实践仍然处于不断发展过程之中，它们根据最新研究成果和 实践的需要不定期颁布有关转让定价税制方面的准则、规则和条例，以不断完善 其转让定价税制体系。在实践中，国外也在积极探索转让定价问题，因为转让定 价带来的税收转移问题，不得不使各国政府花费精力研究如何进行转让定价的管 理、调节，目前已形成了一些成果。美国的学者对转让定价税制和税务管理国际 化方面做了大量研究，成果甚多。经济合作与发展组织( 简称o e c d ) 在政策实务方 面贡献很大，始终站在跨国转让定价实务研究前沿，形成了o e c d 转让定价指南， 对如何在跨国转让定价问题中贯彻正常交易原则提出指导建议。 海默与金德尔伯格从跨国企业具有垄断优势出发解释跨国企业的对外投资。 作为跨国企业对外投资理论的另一重要解释的内部化理论，起源于科斯对企业性 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 质的研究。他在企业的性质一文中认为，由于市场交易是有成本的，企业组 织存在的唯一理由就在于它能降低这种“交易成本”【3 】。英国学者巴克利和卡森在 跨国企业的未来一书中认为，市场不完全引起的企业活动“内部化”并非仅仅是 由于规模经济、垄断或各种进入壁垒等因素引起的，而且它还是某些市场失效以 及产品差异或垄断力量的存在而导致企业市场交易的一种内部转移【4 】。英国经济学 家邓宁在在英国的美国产业中综合了垄断优势理论、要素禀赋论和内部化理 论，创立了国际生产折中理论。其核心就是所谓的“三优势范式”，即：所有权优势 + 内部化优势+ 区划优势= 对外直接投判5 1 。 随着经济全球化的发展以及国际贸易和世界市场的重要性目益增强，国际转 让定价问题也越来越多地受到各个方面的关注。o e c d 、各国政府财政税务部门、 国际会计公司和跨国公司都加强了对转让定价问题的研究。从2 0 世纪9 0 年代到 2 l 世纪的头几年，o e c d 和很多国家都相继发布了一系列关于转让定价的研究报 告、操作指南以及法律法规。从1 9 7 9 年以来，o e c d 财政事务委员会发布了一系 列的转让定价报告和指导原则，这些报告和指导原则为o e c d 成员国和其他国家 建立自己的转让定价税制时所遵循或者借鉴参考【6 l 。根据美国学者罗伯特g 埃克 尔思( r - o b e r t g e c c l e s ) 的考证，转让定价的概念可以追溯到1 8 8 3 年【7 1 。b o v n s 等 在其关于转让定价的研究中发现，企业的历史、权限和演变等因素在转让定价中 都有很重要的作用1 8 j 。 美国的r 0 b e r t g e c c l e s 是较早地全面论述转让定价的定义、作用和影响因素 的学者之一。他认为税收并不是跨国公司制订转让定价策略的最主要的目的，而 仅仅是需要考虑的因素之一，因此，在制订转让定价税制时必须考虑跨国公司生 产经营的正常需要，税制必须尽量保持中性，不能把转让定价和避税划等号【9 l 。 吉尔c 佩甘( j n lc p a g a n ) ，j 斯科特威尔基( j s c 酣w i l k i e ) 在全球经济 中的转让定价策略一书中，介绍了转让定价在9 0 年代初期的研究成果，较多地 从税制角度对转让定价方法和税收制度进行了探讨。该书回顾了转让定价的历史 演变以及各国税法中有关转让定价的条款，并结合案例进行了分析，指出各国传 统转让定价管理方法的根本弱点在于狭义上的公平独立定价标准有严重的内在缺 陷。 大卫特洛( d a v i dt y r t a 1 1 ) 和马克阿特金森( m a r ka t i n s o n ) 在国际转移定 价( i n t e m a t i o 眦lt r a n s f e rp r i c i n g ) 一书中，从纳税人的利益角度对转让定价问题 进行了研究。该书从纵向上分析了转让定价的历史、现状和未来；横向上对转让 定价的理论、方法、具体操作、文件准备、法律程序、应对税务机关的技巧以及 4 高校教师硕士学位论文 税所得，以维护国家的税收权益而防止国际避税的税收制度。它并非是一个专门 税制，而是所得税制的特殊组成部分，是完善的税收制度体系的重要标志之一， 也是各国政府对跨国公司转让定价实施政策目标控制、管制的有效方法和措施。 转让定价税制的实质就是转让定价税务管理。 2 1 3 关联方关系的基本表述 判断企业间是否存在关联关系是转让定价税收调整工作的起点。通俗的讲， 关联企业及关联方关系的认定就是确定哪些纳税人必须遵守转让定价税收条款。 理论上，关联企业指的是存在着共同经济利益关系的企业群体，如果存在共同经 济利益关系的企业位于不同的国家，就会构成所谓的国际关联企业。目前各国对 关联企业及关联方关系认定原则的表述不尽相同。美国在其国内收入法典第 4 8 2 节中，规定必须遵守转让定价条款的纳税人为：“任何两个或两个以上的组织、 贸易团体、或经营团体，共隶属于同一利益主体，或者直接、间接地受控于此同 一利益主体，即被视为具有联属关系。”经合组织( o e c d ) 税收协定范本对国际 关联企业作了如下定义：“当( 一) 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方 的管理、控制、或资本；或者( 二) 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔 约国另一方企业的管理、控制、或资本，在上述任何一种情况下，两个企业之间 的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系。”我国对关联企业及关联方关系也 作出了比较具体的规定。中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百零九 条规定：“关联方，是指与企业有下列关系之一的企业、其他组织或者个人：( 一) 在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；( 二) 直接或者间接 地同为第三者控制；( 三) 在利益上具有相关联的其他关系。”财政部在企业会 计准则关联方关系及其交易的披露中，在第四条中对关联企业做出如下规 定：“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一 方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方 控制，本准则也将其视为关联方。”对控制、共同控制和重大影响在该准则第三条 定义为：“( 1 ) 控制，指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益。( 2 ) 共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有 的控制。( 3 ) 重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但 并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派 有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业 的技术资料等。”准则第五条列举了关联方关系的主要形式：“本准则涉及的关联方 关系。主要指：( 1 ) 直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某 9 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 还价、购买者的不确定性并将政府干预的影响降低到最低程度。 跨国经营活动使内部化超越国界。根据内部化理论，跨国公司为了节约交易 费用，通过扩大组织规模，把具有特定资源供需关系的外部产业组织纳入企业内 部，取消某种市场交易，代之以组织内部的交易。这样，市场交易内部化将会促 使组织内部交易费用的大大降低。由于内部交易单位仍需要进行独立核算，需要 对内部交易各方之间发生的经济业务加以记录和反映，提供真实可靠的经营业绩， 实现有效的管理。这样，转让定价便应运而生。 2 2 2 跨国经营普遍是转让定价产生的前提条件 首先，跨国公司内部贸易是转让定价产生与发展的标志与前提。作为一个由 母公司及众多海外子公司组成的统一经营实体，其内部母公司与子公司及各子公 司之间都存在着经常性的大量资金、中间产品等流动，由此产生了转让定价。 其次，转让定价又是跨国公司组织管理控制形式变化的产物，转让定价策略 最初是跨国公司总部对下属子公司控制的一种手段，这种手段是2 0 世纪5 0 年代 工业发达国家工商业组织权利下放所产生的必然结果。2 0 世纪5 0 年代以前，跨国 公司多采取以母公司为中心的高度集权管理体制，以保证母公司对子公司的控制。 随着跨国公司的发展壮大，高度集权管理体制已不适应生产发展的需要，许多大 公司将高度集权改变为高度集权下的分权管理体制。一些复杂的制造业和销售机 构将它们高度集中的经营权下放到下属众多的利润中心，作为刺激生产发展的一 种手段。在子公司自主权日益扩大的情况下，需要运用转让定价政策来保证其资 源按理想的方式在公司体系内进行分配。这样一方面可以促使子公司管理人员有 效率地经营利润中心，另一方面也使跨国公司整体获得利益，此外转让定价还可 作为评价和监督子公司的一种手段。 最后，转让定价也是跨国公司实现全球战略、谋求最大利润的重要手段。跨 国公司是以争夺全球的销售市场为目标的，这种目标促使跨国公司在全球范围内 有效地使用资本、技术、人力和物力，进行资源的全球化配置。由于转让定价具 有灵活性，即在一定程度上不受制于国际市场一般供求关系的影响，从而可运用 于跨国公司的全球化战略，利用各国税率、“利率、外汇管制等经济环境及政治文 化气候的差异，使公司获得最大利润。 2 2 3 各国税负的差异是转让定价产生的诱导因素 从跨国公司的主观战略意图上讲，它的税负策略，就是要通过各种途径尽力 减轻整个公司的总体税负，而客观存在的各国税负的差异恰恰是跨国公司形成转 让定价的土壤。由于各国政治制度的不同决定了各国税负政策、税收制度、税 1 2 高校教师硕士学位论文 种的差异。首先，税率的差异。如在征收公司所得税时，有的国家按比例征收， 税率最高可达5 0 ，低者可为1 5 。有的国家则实行超额累进税率，高可达7 0 、低可至3 5 。其次，征收方式的差异。各国在征收进口税时，可采用各种方 式计征，如从量税、从价税、选择税。再次，税基的差异。如各国税务当局对所 得税基即应税所得有不同的计算方法，在计算应税所得时，各种扣除项目不统一。 在税率一定的条件下，税基的大小直接影响到所得税负的高与低。最后，各国在 税法有效实施与管理水平上也有一定的差异。 2 2 4 独立的价格市场存在是转让定价产生的客观载体 当跨国公司所面对的不是单一的价格市场而是几个或数十个相互间具有独立 性且价格需求弹性不同的价格市场时，转让定价就应运而生。从理论上讲，跨国 公司可以利用相互分割的价格市场，利用需求弹性的差异，借助于不同国家实施 差别定价，以增加跨国公司的整体利润。 2 3 外资企业在我国进行转让定价的主要形式 2 3 1 有形财产方面的转让定价形式 在有形财产方面，外国投资者主要是通过抬高对华投资的实物投资额，控制 产品外销渠道，压低企业产品售价，控制企业原材料、零部件进口渠道，高报进 价等方式转移利润，达到隐匿汇出资金的目的。 2 3 2 无形资产方面的转让定价形式 在无形资产方面，通过提高对国内成立企业转让无形资产的价格，提高权益 受益人的产品或受益支付特许权使用费的比例，重复收取特许权使用费( 在设备 价款中已经包括，却再单独收取) ，订立转让特许权收费包税条款，提高管理费用， 以设备价款、技术培训费的形式分解专有技术价款等方式逃避税收。 2 3 3 劳务方面的转让定价形式 在劳务方面通过免除或象征性收取为境外母公司提供的劳务收费，虚列、高 报境外劳务费，不合理摊销母公司或管理机构管理费等方式。 2 3 4 金融方面的转让定价形式 在金融方面外国投资者投于中国子公司的自有资金少，而以向设立的中国子 公司贷款的方式投资，通过收取巨额利息费用，削减在华子公司利润，达到减税 的目的。 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 2 3 5 其他方面的转让定价形式 外国投资者还可能不合理地增加企业经营成本，乱列费用开支，虚增成本， 其具体手法主要有：将职工福利、奖励支出、赞助费等挤入成本，交际应酬费超 支，预提各种费用，余额不引起结转，任意提高折旧标准，缩短折旧期限，跨年 度列支，虚列进货，虚报增加开支成本费用和开支规摸。一些“两头在外”的合资企 业通过质量赔款形式向国外企业转移利润，逃避中国税收。 1 4 高校教师硕士学位论文 第3 章我国转让定价税制现状及存在的问题 3 1 我国转让定价反避税工作现状 3 1 1 我国外资企业发展现状及其转让定价行为 近年来，我国吸引外资的步伐不断加快，据资料统计，截至2 0 0 8 年2 月底， 全国累计批准设立外商投资企业6 3 6 7 0 5 家，实际使用外资金额8 0 4 7 6 0 亿美元。 仅今年l 至2 月份，全国新批设立外商投资企业4 3 7 2 家，比去年同期下降2 3 5 l ， 实际使用外资金额1 8 1 2 8 亿美元，比去年同期增长7 5 1 9 。外商投资金额的迅 猛增加，有力的催动了我国经济的快速增长。可以预见，随着经济全球化进一步 发展，外商来华投资的数量和范围都将进一步的扩大，会呈现出更加良好的发展 势头。与我国吸引外资的快速发展势头相对应，我国的外商投资企业税收收入也 逐年快速增长，外商投资企业税收已经成为我国税收收入的重要增长点。我国历 年外商投资企业税收收入完成情况见下表。 表3 i2 0 0 3 年2 0 0 7 年我国外商投资企业税收收入完成情况表 ( 单位：亿元) 项目 外商投资企业税收收入总额比上年增长幅度占全国税收收入比重 事纷 2 0 0 2 3 4 8 7 0 0 2 0 9 5 2 0 5 2 2 0 0 34 2 6 8 0 02 2 8 1 2 0 8 6 2 0 0 45 3 5 5 2 92 5 4 7 2 0 8 1 2 0 0 5 6 3 9 1 3 41 9 3 5 2 0 7 2 2 0 0 67 9 7 6 9 42 4 8 1 2 1 1 9 下面我将具体以我国内外资工业企业从2 0 0 1 年至2 0 0 4 年经营情况的统计数 据为样本，通过分析获利能力和增长能力的财务指标，来观察我国外商投资企业 非正常操纵利润的行为。 表3 2 我国外资工业企业获利能力统计表( 单位：人民币亿元) 指标 2 0 0 l 2 0 0 22 0 0 3 2 0 0 4 销售收入 1 4 8 7 9 4 81 8 2 9 1 9 92 6 8 5 3 84 2 0 3 8 7 6 销售利润 1 8 1 1 0 92 2 9 7 0 33 1 8 4 8 94 6 5 3 8 9 销售利润率 1 2 1 7 1 2 5 5 8 “8 6 1 1 0 7 。中国外商投资报告2 0 0 3 2 0 0 7 年外商投资企业税收统计资料 。中国外商投资报告2 0 0 3 2 0 0 7 年外商投资企业税收统计资料 资料来源：中国经济贸易年鉴2 0 0 2 2 0 0 5 年版 高校教师硕士学位论文 产经营和销售规模，也是不正常的行为方式。这也就反证了我国外资企业“虚亏实 盈”，操纵转让定价从中国转移利润和规避税收的实际情况。 3 1 2 我国针对外资企业转让定价的反避税现状分析 伴随着外商投资的迅猛发展，外商投资企业的避税问题对我国的涉外税收征 管提出了严峻挑战，跨国公司的转让定价问题在我国引起广泛的重视，特别是9 4 年分税制改革以来，我国涉外税务管理机构，反避税工作日渐加强，取得了比较 大的成绩，具体表现在以下几个方面： 1 反避税法规制度不断完善。近年来，我国税务机关新制定了关联企业间 业务往来税务管理规程，贯彻实施了涉外税务审计规程，并研究制定了税 收情报交换管理规程( 试行) ，这些反避税法规的建立和完善，使我国转让定 价税收管理逐步走向法制化、程序化、科学化的轨道。 2 涉外税收征管水平日渐提高。针对我国涉外税收征管中存在的自行申报率 低、征收与稽查脱节的实际情况，我国涉外税务系统普遍推行了符合国情的审核 评税制度，收到很好的效果。据统计，2 0 0 1 年审核评税制度的实旌，使企业纳税 申报率比实施前平均提高了4 个百分点，达到9 8 以上，申报差错率平均下降了 6 4 个百分点，稽查选案正确率由以前的7 3 5 上升到8 8 7 5 。同时在纳税人自 愿的基础上逐步推行预约定价协议，采用预约定价方法，以节约对关联企业 间业务往来转让定价税收审计成本。 3 建立健全了年度反避税工作目标考核制。为了进一步强化对跨国交易的税 收管理，全面、有效地推进反避税工作，提高对反避税工作的认识，坚持在依法 治税和维护国家权益的前提下，全面推进反避税工作。国家税务总局在全国推行 了反避税工作1 目标考核制，充分调动了各地的积极性，有力的促进和带动了我国 反避税调查、审计和处理工作向纵深发展，提高了国际税源监控的质量和效率。 4 反避税调查审计工作取得显著成效，审计能力不断提高。我国对跨国公司 转让定价的审计工作越来越重视，近年来，在努力克服我国反避税工作中存在的 机构不健全、专业审计人员不足、素质不高、税源信息零散、可比信息缺乏、信 息网络滞后等诸多问题的同时，我国涉外税收机构的反避税调查审计工作仍旧取 得了较大的成绩，为堵塞税收漏洞，促进依法治税做出了贡献。1 9 9 9 年制定了涉 外税务审计规程，旨在规范涉外税务审计工作，提高税务审计工作的质量和效率。 仅2 0 0 7 年，全国对重点行业进行了税收专项检查，共检查2 8 5 9 户，发现有问题 的纳税人1 7 l o 户，查补税收收入l o 8 l 亿元 。 d2 0 0 1 年中国税务年鉴第5 3 5 页 o2 0 0 7 年全国税收工作总结报告第1 2 页 1 7 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 5 积极参与国际间交流与合作，推动国际双边税收协定的签订和执行，大力 开展国际间税务情报交换工作。按照“在税收上既要有利于维护我国经济利益，又 要有利于吸引外资、引进先进技术，为我国发展国民经济服务”的基本原则，截止 2 0 0 7 年底，我国己对外正式签订8 6 个双边税收协定( 不含内地与香港避免双重 征税安排、内地与澳门避免双重征税安排) ，扩大了影响力，维护了我国的合法 权益。同时，国家税务总局高度重视国际税务行政合作，积极开展对外情报交换 工作，建立了国内和国外情报交换网络。 3 2 我国转让定价税制存在的主要问题 分析中国目前的转让定价税制，从表面上看，其在理论上和实践上似乎已与 国际惯例接轨，如中国采取了国际上通行的正常交易原则，规定了一套转让定价 的调整方法等等。但是，面对错综复杂的转让定价问题以及中国特有的国情，中 国的转让定价税制立法还是过于简单，实践中可操作性较差。 3 2 1 转让定价税制立法方面存在的问题 1 关联企业的认定在立法上不够明晰 中国对关联企业的立法尚缺乏系统化。中国对关联企业的规定除主要集中在 企业所得税法中外，还存在于证券法和会计准则关联关系及其交 易的披露、会计准则关联方关系及其交易的披露指南。考察中国公司法， 就整部法律而言，其规范在公司设立、组织机构、债券发行、财务会计、合并分 立、破产清算等方面均围绕一个独立公司而设置，基本不涉及母子公司关系这一 特殊形态。 关联企业认定问题上，需要进一步探讨的问题是：关联企业是否仅包括母、 子公司之间与同一母公司所属的各个子公司之间，还是也包括总、分公司之间与 同一总公司所属的各个分公司之间。在这个问题上，各国法律规定不同，一种规 定包括两个方面；另一种规定只包括前一个方面。后一种规定的主要理由是，总 公司和分公司是同一法人，合并报税，因而，不存在转让定价问题。如果总、分 公司在同一国内，通过合并报税，确实不会出现纳税有所增减的问题。但是，如 果总、分公司分设在两国，两者间在费用分摊、原材料、半成品与成品的作价上， 则有可能背离市场价格，畸高畸低，在这种情况下，对总公司所在国来说，由于 合并报税，在税收收入上将无所损失，但是，对分公司所在国来说，由于只能从 源征税，而不可能令之合并报税。结果，该分公司的应税所得额则有可能被总公 司通过费用分摊等等手段抽走，使分公司所在国蒙受税收损失，而这种做法在本 1 8 高校教师硕士学位论文 质上同母、子公司之间的转让定价同出一辙，因而，只有适用正常交易原则才能 保护分公司所在国的利益。正因为如此，国际上都把常设机构( 即分公司) 看成 独立的纳税实体，要求它按正常交易价格独立核算以确保收入来源国的税收利益。 也正因为如此，在国际财务文献局1 9 8 7 年发表的有关转让定价问题的“分析与比 较”的报告中就明确指出，法律上彼此独立的实体之间所适用的有关转让定价的原 则与做法基本上适用于单一实体内的各个部分，换句话说，母、子公司之间所适 用的原则与做法基本适用于总、分公司之间。同时，从各国的法律实践看，有些 国家如澳大利亚、丹麦、法国、韩国、荷兰等国明文规定，正常交易原则适用于 总、分公司之间以及同一总公司所属各国分公司之间。另外，从我国的实际情况 来看，对于一些外商独资兴办的企业，其关联关系运用现有的法规是很难辨认的， 尤其是其中一些规模较小的外资企业。他们往往并不以境外跨国公司的名义而是 以境外某个自然人的身份兴办，其交易往来又是同另一些与自然人有密切利益关 系的企业进行的，他们表面之间不相联系，但实际上确是关联企业的关系。这种 情况比较复杂，从今后的发展方向上看，对个人与企业构成关联关系的加强税收 管理是十分必要的1 2 引。 2 某些转让定价调整方法存在不足 中国在对商品购销转让定价的调整中规定可以采用可比非受控价格法、再销 售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他合理方法，这几种调 整方法与国际上通行的做法类似，但有些方法存在以下问题： ( 1 ) 成本加成法中成本费用的计算应符合中国税法的规定与国际上通常的符 合会计方法的规定有所不同。并且成本加成法未说明适用情形，容易造成使用上 的混乱。 ( 2 ) 利润分割法中所称的“合理标准”如何确定问题没有解释清楚。 ( 3 ) 核定利润率法规定是对美国实施细则和o e c d 准则的综合，但非常遗憾 的是没有展开说明，没有一个具体的计算模型来核定利润率，容易造成税务机关 独断专行。 ( 4 ) 与其他国家的具体规定相比，特别是按o e c d l 9 9 5 年准则中的标准来衡 量，中华人民共和国企业所得税法和修订后的关联企业间业务往来税务管 理规程中对各种转让定价调整方法的规定过于简单，仅是把这些方法列举出来， 并没有对各种方法的实际内容和如何运用做出详细规定，尤其是对国际上认为最 重要的可比性问题很少提及。税务当局调整关联企业之间受控交易的转让定价， 先要找到可比非受控交易，然后比较价格或利润，确定其受控交易的正常交易价 格。因此，先要确定什么是可比非受控交易，根据什么样的标准来衡量两个或多 1 9 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 个交易之间的可比性。正因如此，必须具体规定可比标准，而且有形资产和无形 资产的估价方法有很大区别，因而必须分别规定可比因烈2 6 1 。 ( 5 ) 如果有多项可比交易或有多种可行定价方法就可能形成一项值域。在运 用利润法定价时，一项值域的使用显得尤为重要。因此，税务当局应该考虑一项 可接受的转让定价值域。但中国转让定价税制只处于初始阶段，还没“正常交易值 域”这一概念，所以税务人员在处理转让定价问题时，仅仅做出微小或边际调整。 3 劳务提供和无形资产转让的规定含糊 由于劳务提供和无形资产的转让本身具有与商品交易不同的特点，特别是无 形资产，由于具有独占性和专有性的特点，其转让往往很难找到相对应的参照标 准来确定正常交易价格，调整起来较为困难。鉴于此，o e c d 以及美国等国家在 其转让定价税制立法中都用大量的篇幅对劳务提供和无形资产转让定价作出了详 细的规定。然而，中国有关劳务和无形资产的转让定价税制立法很不完善，只有 中华人民共和国企业所得税法第4 l 条中规定“企业与其关联方共同开发、受 让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当 按照独立交易原则进行分摊。”以及修改后的关联企业间业务往来税务管理规程 中的第3 0 条“对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行 调整”、第3 2 条“对关联企业之间转让无形财产的作价或收取的使用费参照没有关 联关系所能同意的数额进行调整”对有关劳务提供和无形资产的转让作了一些粗 略含糊的规定，在实践中很难操作。所以，在中国目前所进行的转让定价调整实 践中几乎还没有正式触及到劳务和无形资产这两个领域。 4 文件准备不完整 转让定价的调查审计对于税务当局来说是一件相当繁琐的工作，它需要获得 纳税人相当详尽的文件资料才能对其转让定价作出合理而有说服力的调整，并且 不会引起有关法律诉讼。而作为纳税人能否提供完善、详尽的文件资料，对证明 自身的转让定价政策是否符合正常交易原则，也是相当重要的。因此，o e c d 以 及美国、澳大利亚等国制定了相应的法规，对转让定价文件准备做出规定，如美 国的第6 6 6 2 部分法规对文件准备提供了一份详细的清单，有的国家还规定文件的 准备需要与交易同时进行，并按规定时间提交给税务当局。而在我国的中华人 民共和国企业所得税法中规定“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表 时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机 关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企 业，应当按照规定提供相关资料。”可见转让定价税制中并没有规定纳税人在其经 营过程中要作相应的文件准备，只是规定到了税务当局进行转让定价调查审计时 2 0 高校教师硕士学位论文 需要提供相应的文件资料或对有关文件资料进行确认，这样，一方面会使转让定 价的调查审计花费很长的时间和大量的成本，使转让定价反避税策略工作效率低 下；另一方面，当税务当局进行调查审计需要纳税人临时提供有关文件资料时， 纳税人往往会很难完全满足要求，提供比较完整的文件资料。这样，使税务当局 对纳税人转让定价的调整依据不足，而且其调整也达不到应有的效果，在调整中 往往会有很大程度讨价还价的成分，使转让定价调整缺乏应有的准确性和严肃性。 5 报告和举证义务规定不具体 o e c d 以及美国、澳大利亚的转让定价税制中都对纳税人的报告和举证义务 作了详细而具体的规定，不但规定纳税人有这种法定的义务，而且规定了具体内 容。在中国的税法中只是规定纳税人具有这种义务，但是其强制性不够，也没有 规定具体的内容。规定纳税人的报告与申报义务有助于税务当局实施转让定价税 制，但这仅仅是实施转让定价税制的一个基本要求。按照大部分国家实施转让定 价税制的经验，还必须在此之外明确纳税人的举证责任。通过世界各国在其转让 定价税制中大多既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务 当局在实施转让定价税制中处于主动地位，有效地进行反避税策略斗争。由于中 国尚缺乏这类条款，税务当局在实施转让定价税制时没有权威性，往往处于被动 地位。 6 处罚规定过轻 o e c d 以及美国、澳大利亚等世界各国都专门颁布了有关转让定价税制处罚 方面的法令，其不但规定了不按期限报送申报表的处罚，而且规定了对逃避税款 的处罚额度并加征滞纳金和利息。而我国2 0 0 4 年修订后的关联企业间业务往来 税务管理规程中，只是作了简单的规定，对没有按规定期限报送申报表的只给 予很轻的处罚，如“企业未按规定期限向主管税务机关报送其与关联企业间业务往 来年度申报表的，由主管税务机关责令限期报送，并可处以2 0 0 0 元以下的罚款； 情节严重的，可处以2 0 0 0 元以上l o o o o 元以下的罚款。还规定“纳税人应按规定 的期限到所属税收主管征收机关缴清税款。逾期不申请延期或不缴清税款的，按 规定加收滞纳金和处以罚款”。对逾期不纳税的处罚是“从滞纳税款之日起，按日加 收滞纳税款万分之五的滞纳金”。对于进行转让定价而被调整增加的税收部分，我 国在中华人民共和国企业所得税法第四十八条中则规定“税务机关依照本章规 定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。” 中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十二条称“企业所得税法第四 十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同 o2 0 0 4 关联企业间业务往来税务管理规程第7 条 2 1 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 期的人民币贷款基准利率加5 个百分点计算。”与国外动辄4 0 甚至1 0 0 的处罚 相比，我国转让定价的所有处罚规定都过于宽松，并没有对逃避税款予以严厉处 罚，这样使纳税人进行转让定价避税没有太大的负担和压力，在一定程度上纵容 了中国外商投资企业利用转让定价进行避税。 7 资本弱化制度规定不健全 o e c d 认为企业权益资本( 自有资本) 与债务资本( 借贷资本) 的比例应为l ： l ，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化( t h i nc a p i t a l i z a t i o n ) 。美国、澳 大利亚等世界许多国家都对纳税人利用资本弱化进行避税的行为采取了相应的防 范措施，规定了债务和资本的法定比率，形成了适合本国的资本弱化税制。如：美 国、法国实行1 5 ：l ，葡萄牙实行2 ：l ，日本、德国、加拿大等国实行3 ：l 鲫。 中国虽然实行注册资本金制度，对外商投资企业的注册资本规定了最低限额，但 是对外商投资企业的注册资本到位时间的规定具有相当大的弹性。而且据我调查， 外商投资企业大都将其注册资本定为最低限额，然后通过从外商借入大量的资金 或通过外商担保进行大量举债，这些都给外商通过资本弱化进行避税提供了机会。 据统计，目前我国外国资本的股本金到位率只有6 7 ，约有l 3 的股本金不能到位 1 2 鼍l 。但在中国的转让定价税制中资本弱化税制刚刚建立， 中华人民共和国企业 所得税法第四十六条规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比 例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”而这里的 标准在中华人民共和国企业所得税法实施条例中也没有具体给出，而是由国 务院财政、税务主管部门另行规定。 3 2 2 转让定价税制顺利实施的外部环境明显缺失 1 对转让定价税务管理重要性认识不足，调整工作阻力较大 一些地方政府及有关部门片面认为对外商投资企业实施转让定价税务管理会 影响外商来华投资的积极性，影响当地招商引资工作。尤其是当被实施转让定价 税务调整的企业，不断以税收环境欠佳，准备迁址、撤资等要挟地方党政领导， 并要求通过地方党政领导给税务部门施加压力，以取消对其实施转让定价税务调 整时，一些地方领导则错误地认为开展转让定价税务调整工作会导致当地的招商 引资软环境恶化，并以各种借口出面为被调整对象说情，有的甚至还不断阻挠税 务部门开展转让定价税务管理工作。特别是一些落后地区，为吸引外商投资，不 惜放弃本地区的税收利益，争相为外商提供十分优惠的税收政策，为外商进行避 税提供机会【2 9 1 。另外，由于转让定价税务管理工作在各省、市之间开展得极不平 衡，一些被实施转让定价税务调整企业的外国投资者认为税务机关对其调整补税 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 境外业务的审计调查处于无能为力的境地，也严重制约了转让定价税务管理工作 的开展。 3 2 5 涉外税务机构不健全 1 转让定价税务管理机构不健全，人员素质参差不齐 目前，除福建、深圳等省、市已设立了专门的转让定价税务管理机构外，其 他绝大多数地区还没有设置专门的工作机构，而且，转让定价税务管理专门人才 也严重缺乏。据统计，全国目前专门从事转让定价税务管理工作的税务干部不足 5 0 0 名，且大多数是兼职人员。由于从事转让定价税务管理工作的人员流动性较大 ( 尤其是未设立专门机构的地区) ，已经过专门培训的转让定价税务管理专业人 才流失严重，新充实的人手又缺乏必要的业务培训，人员素质参差不齐。然而“跨 国公司的财务运作方法非常复杂，往往在国外转好几个圈，而且内容财务核算有 非常先进的软件和系统，有的软件系统国内税务工作人员根本就不会操作，监管、 查处起来相当困难。【3 0 】”面对有着丰富国际避税经验的跨国公司的经营者，新手们 往往显得束手无策，这在很大程度上影响了转让定价税务管理工作的质量。 2 转让定价税务管理经费短缺，装备简陋 转让定价税务管理工作是一项高投入项目，需要大量的财力、物力。目前， 除河北、天津、深圳等省市外，我国绝大多数地区没有专项的经费来源，不少地 区普遍遭遇经费短缺、装备简陋等困难，绝大多数地区的税务部门在情报的收集、 整理和分析上都只能依靠手工来完成。从原先转让定价税务管理工作开展较好的 地区来看，由于受经费拮据的困扰，部分省、市此项工作已处于停滞不前的状态。 可以说，与世界上转让定价工作开展较好的国家和地区相比，不论是装备的配置， 信息网的建立与使用，还是计算机的应用、软件的开发等方面，我国都表现得相 对落后。 3 2 6 预约定价制度不够全面 预约定价是纳税人事先将与境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所 涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，作为计征 所得税的会计核算依据，从而免除税务机关对转让定价实施事后调整的一种方法。 预约定价较好地解决了转让定价滥用问题，变“治病”为“防病”，从而使效率大幅提 高，较好地解决了转让定价引发的问题。f 3 1 1 0 e c d 以及美国、澳大利亚等国家， 都对预约定价的实施制定了详细的操作规程。但是，在中国的转让定价税制中只 是简单地将预约定价制度当作一种转让定价的调整方法来处理，至今还没有制定 全国统一的完善的操作规程。 优化我国转让定价税制的理论思考与对策研究 第4 章国外转让定价税制的特点与经验借鉴 4 1 国外转让定价税制的特点 4 1 1 美国转让定价税制的特点 美国是最早发现利用转让定价进行国际避税的国家，也是最早实行转让定价 税制的国家，目前也是该领域立法最为完善的国家。美国在1 9 1 7 年颁布了转让定 价的法规，并在1 9 2 8 年的国内收入法中扩大了美国税务局防范避税的权利并 要求纳税人准确、清晰地反映收入。在l9 5 4 年美国第二部国内收入法中，就 有关于对国内关联企业间不合理转让定价进行调整的具体规定，此后又将该规定 适用范围扩大到跨国关联企业之间的贸易活动，并干l9 6 8 年制定了详细的实施规 则。 对转让定价的调整美国最初实行的是“价格比较法”，后来出现“利润比较法” 这两者都属于事后调整，事后调整往往会引起争议，造成不良后果。美国在1 9 9 1 年又创立了转让定价预约定价协议( a p a ) ，变事后调整为事先确认。a p a 的出台使 转让定价税制走出了困境，可称得上是美国转让定价税制发展的一个里程碑。a p a 实质上是税务机关与纳税入