（会计学专业论文）现代成本管理研究.pdf

摘要 随着新产业社会潮流的到来 企业的生产经营环境发生了显著的 变化 使得传统的成本管理方法受到了前所未有的冲击 针对这种局 面 世界上发达资本主义国家的成本管理理论与实践率先迈出了革新 的一步 主要表现为美国 作业成本管理 与日本 成本企画 两大 代表模式开始崛起 且目前正逐渐成为主导全球成本管理的主流思潮 作业成本管理 和 成本企画 这两种代表模式克服了传统成 本管理方法对产品成本信息的扭曲以及对产品成本只注重事中和事后 控制而造成的控制效果不佳等弊端 取得了举世瞩目的成效 但二者 也存在许多不足之处 而其优点又具有很强的互补性 故本文在对这 两种代表模式进行深入分析的基础上 通过吸收它们各自的优点并融 合当今一些被证明行之有效的管理思想 构建了一种较为完善的现代 成本管理体系 文章最后以此为出发点 对目前在国内具有较大影响 的邯钢成本管理模式进行了理论上的分析 并提出了一些改进与完善 的建议 关键词 作业成本管理 成本动因 成本企画 成奉筑入 价值工程 a b s t r a c t w i t ht h ea r r i v a lo fs o c i a lt i d e w a yo fn e wi n d u s t r y m a n u f a c t u r i n ga n d r u n n i n ge n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s eg a v e o b v i o u sc h a n g ea n di tm a d e t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t m e t h o ds u f f e ru 八p r e c e d e n t e di m p a c t i n a c c o r d a n c ew i t ht h i sp r o s p e c t d e v e l o p e dc a p i t a li s 丌1c o u n t r i e sm a d et h e f i r s ts t e do fi n n o v a t i o no nc o s tm a n a g e m e n tt h e o r ya n dp r a c t i c e i tm a i n l y s h o w e dr i s i n go fa c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e 八ti na m e r i c a na n dt a r g e t c o s t i n gi nj a p a n a tp r e s e n tt h e ya r et u r n i n gi n t om a i nt h o u g h to fg u i d i n g c o s tm a n a g e m e n ti nt h ew o r l d a c t i v i t y b a s e d c o s t m a n a g e m e n t a n dt a r g e tc o s t i n gg o tr i do f d i s t o r t i o no fc o s ti n f o r m a t i o na n dd i s a p p o i n t i n gc o n t r 0 1e f f e c tb e c a u s e o fo n lye m p h a sizin gc o n t r 0 1a f t e rt h ee v e n tf o rp r o d u c tc o s tu n d e r t h e t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tm e t h o da n dg a i n e dm a g n i f i c e n te f f e c t b u tt h e y a l s oh a v em a n ys h o r t c o m i n g s f u r t h e r r r i o r et h e i rm e r i t sr e p l e n i s he a c ho t h e r s oi nt h et h e s i so nt h eb a s i so fa n a l y s i z i n gt h i st w ot y p i c a lp a t t e r n s at y p eo fm o r ei n t e g r a t e dm o d e r nc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mi sb u i l tt h r o u g h c o m b i n i n gt h e i ra d v a n t a g e sa n dm e r g i n gs o m em o d e r nf i l a n a g o m e n tt h o u g h tt h a t i se f f e c t i v eb yt e s t i f y i n g f i n a l l yi nt h el i g h to ft h i ss y s t e m ia n a l y z e t h ec o s tm a n a g e m e n tp a t t e r no fh a n d a ns t e e l w o r k st h a th a si m p o r t a n te f f e c t i no u rc o u n t r ya tp r e s e n tt h e o r e t i c a l l ya n dg i v es o m ea d v i c ea b o u ti m p r o v i n g a n dp e r f e c t i n gi t k e yw o r d s a c t iv i t y b a s e d t a r g e tc o s t i n g b u i l d i n g c o s tm a n a g e m e n t c o s td r iv e r i no fc o s t v a l u ee n g i n e e r i n g 中南大掌 工商蕾理掌讨 硬t 地文 刖声 现代企业面l 缶的是一个顾客导向 竞争激烈 变化迅速 科技发 达的生产经营环境 企业要生存与发展 既需要灵活的战术管理 也 需要超前制胜的战略管理 在成本管理上要具有长远性 全面性 外 向性 及时性 以克服传统成本管理模式下管理目标的短期性 管理 对象的局限性 管理内容的狭隘性 管理形式的滞后性 诞生于美国的作业成本管理模式较好地解决了传统成本计算方 法对产品成本信息的扭曲 并将成本管理深入到企业的作业层次 有 利于企业从源流上控制产品成本 但它仍是一种内向型的管理 只注 重于生产领域的改善控制以提高企业的内部效率 却未能将成本管理 扩大到企业的外部领域 诞生于日本的成本企画管理模式面向市场 根据市场容许的价格 来决定市场容许的成本 并在产品的开发设计阶段通过实施价值工程 来保证目标成本的实现 但它对企业整个作业链的管理与控制又显得 心有余而力不足 正式由于作业成本管理和成本企画各有优点与不足 二者又具有 很强的互补性 所以本文试图通过结合二者的优点并融合当今一些新 的管理理论与方法来构建一种较为完善的现代成本管理体系 中龠大掌工叠r 蕾曩掌 寅顼t e 文 第1 章成本管理理论的发展 成本管理主要包括七个环节 即成本预测 成本决策 成本计划 成本控制 成本核算 成本分析与成本考核 其中的两大核心内容是 成本控制与成本核算 在传统制造环境下产生的成本管理模式曾对企 业成本的核算与控制发挥了一定的作用 但随着科学技术的飞速发 展 企业制造环境的改变以及管理理论与方法的不断创新 传统的成 本管理模式受到了前所未有的冲击 1 1新的制造环境对传统成本管理模式的冲击 1 1 1 新产业社会潮流的特征及其对制造环境的影响 周刊东洋经济 第4 6 7 5 号刊载的日本大阪大学中谷严教授 新 产业的社会潮流 一文中 言简意赅地概括了当今新产业社会潮流的 五大特征 1 流动化 其中包括劳动力的流动化和资本的流动化 2 融业化 以本业为中心追求利润的 规模经济 时代己成 为历史 当今社会已进入 范围经济 时代 所谓范围经济 是指突 破本业框架与其它行业联手 建立网络 从而有利于技术革新和开发 新型复合商品 由此可知范围经济时代也即是 融业化时代 3 个性化 就商品需求而言 传统上受 同化欲望 主导 即它人拥有的自己也力争拥有 由此产生 流行 而当今 差别化 欲望 逐渐取代了 同化欲望 人们趋于别具一格 与众不同的商 品型号 款式和色调 流行现象逐渐鲜见 这就是所谓个性化 对商品个性化的需求将会导致如下结果 市场需求多元化 商品需求个性化意味着需求的多元化 多样化 由于市场的变动 处于激烈竞争环境下的各企业产品销售的 品种和数量将变得难以预测 也即是说 企业产品的市场占有额难以 确定 基于这种认识 企业的生产和经营要追求 弹性 以适用市场 2 中南大掌工育蕾罩l 掌有e 硬t 地文 需求的变化 产品生命周期缩短 商品需求的多元化排斥亦步亦趋的所 谓流行 追求时新 唯我独有的差别特性 使得大量的传统产品提前 退出市场 取而代之的则是具有独特设计 新型功能的更新换代产品 动态地看 这些产品也可能很快地被更新的产品所取代 即是说 个 性化使得产品老化 淘汰的速度加快 这实际上意味着产品从导入 成长 成熟到衰退的整个周期大大缩短 从而进一步使得工厂设备淘 汰速度加快 也更进一步给新型自动化生产设备和弹性制造系统带来 了契机 市场的高度细分化 产品需求的多元化和产品生命周期缩 短这两个要素的合力 促进了市场的高度细分化 原因是 如果企业 知晓市场的多元化 多样化需求却未能及时开发出质量 性能优越的 更新换代产品 就无法实现销售的增长 即要使企业销售增长 就需 依据市场的多元化需求 有效组织企业使尽浑身解数去满足市场的 差别化欲望 由此形成市场的初步细分化 另外随着拥有各种独 特性能的新产品的大量涌现 使得产品生命周期缩短 又进一步加强 了市场的细分化 这种市场细分化的根源来自于竞争 占有市场和扩 充市场都是竞争 而劳动力 资本的流动与融业化 则使得市场竞争 更加激烈 所以源于竞争的市场细分化 要求企业必须基于 成本一 效益 原则向各类客户提供不同的产品 这就又证明了企业生产制造 系统应具备广泛的适用性和制造弹性是环境的急需 由以上分析可知 企业建立 弹性制造系统 f 1e x i b l e m a n u f a c t u r i n gs ys t e m f m s 是时代之急需 f m s 由两方面的要素构 成 其一是作为硬件要素的数控机床 自动传送带及仓库 工业机器 人与计算机控制中心等 其二是作为软件要素的技术信息系统 该系 统的主要手段是计算机辅助设计 计算机辅助制造 计算机辅助测试 等 f m s 主要是立足于生产自动化 但随着企业信息系统向市场营 销 研究开发管理活动直至关联企业业务等企业经营管理活动全过程 的拓展 f m s 也开始向计算机集成制造系统 c o m p u t e ri n t e g r a t e d 中 r 大掌工j r 蕾罩l 掌院硕士论二屯 m a n u f a c t u r in gs y s t e m c i m s 发展 4 国际化 企业经营环境不仅要向国际上先进水平看齐 而 且经营括动本身应力求在全球范围内尽可能有利的地点展开 例如在 高新技术国进行基础研究 发展智力密集型产业 而在劳动力廉价国 从事劳动密集型的生产制造 5 信息化 随着信息处理技术的突飞猛进 加速和加强了流 动化 融业化 个性化与国际化进程 信息化是新产业社会潮流的根 源 1 1 2 传统成本管理遭遇的困境 面对企业新制造环境的冲击 传统的成本管理系统若继续使用 将造成 1 产品成本信息被严重扭曲 因为在新的制造环境下 c i m s 等系统的出现使得作为传统成本计算系统基石的成本构成发生 了根本的变化 即直接人工费用大幅度减少 而象设备投资 专业人 员薪金 软件费用 研究开发费用等间接费用呈现多样化剧增 在传 统成本管理系统下 间接费用是按与产量相关的直接人工时间或工资 额标准等财务指标进行分配 而在c i m 时代因直接人工作业的大幅 减少 且与急剧增加的间接费用不存在相关性 若在此条件下仍按传 统成本计算方式对间接费用进行分配 势必导致产品成本信息的失 真 针对上述局面 美国会计学者库珀 r o b i nc o o p e r 和卡普兰 r o b e r ts k a p l a n 在进行了一系列的案例分析之后提出了 作业量 基准成本计算 a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a b c 方法 并在西方诸国 企业 尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业得到了 泛的 应用 这种方法较传统成本计算方法更为精细 成本数据更加准确 它先将间接费用按作业别归集到不同的成本库中 然后再将各成本库 中的成本按各自的分配标准计入各产品 2 成本控制方法将不能发 挥应有的作用 传统成本系统下的成本控制要对生产过程进行监控 并以差异分析的结果作为反馈信息来纠正偏差使生产得以正常进行 但这种事后控制方式在c i m 时代已经不能适用变化了的新情况 从 4 中南大掌工育蕾置l 掌院礓 士 仑文 而不能发挥其应有的作用 主要原因我们可以从以下几个方面加以分 析 作为传统成本控制对象的生产过程在c i m 时代已经摆脱了人 为的控制而直接受制于自动化的生产设备 实施传统成本控制下的差异分析 其基本前提是少品种大量 生产 因为在此前提下 生产设备 生产方法和使用的原材料都处于 长期基本稳定的条件下 生产作业有反复循环的特性 因而才可能对 原材料消耗量及其成本 工人作业时间及其人工成本等进行计量 并 进行实际消耗量与计划消耗量的比较 从而对后续生产过程进行有针 对性的改善 而在新的制造环境下 多品种少量生产需要频繁地根据 订货的不同而改变作业 重复的作业大大减少 因而作为差异分析手 段的标准作业 标准产品乃至标准化的生产条件就失去了存在的基 础 因此差异分析这一控制手段也正在逐渐失去其功效 传统成本管理系统下的责任会计方法也不再合适 在传统的 生产经营环境下 人是作业的主体 因而可以人或人的集合 部门 作为成本中心进行总体的成本控制 而在c i m 时代 数控机床等自 动化设备或加工单元成了作业的主体 所以不能再以人或部门而应该 以设备或加工单元作为成本中心进行业绩的考评 从上述第一点可以得知在c i m 时代传统成本控制方法对在制品 控制的无能为力 第三点则从成本中心的角度出发说明成本控制应该 从人或部门转向设备或加工单元 因此我们可以推断 在c i m 时代 应以f m s 的加工单元作为责任会计的成本控制中心 考核其成本效 益 关注其利用效率 进而寻求改善这类指标的措施 在a b c 方法 基础上发展起来的作业成本管理 a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t a b c m 正是适应这一时代要求而发展起来的 种成本管理模式 它将成本控制中心由职能部门转向形成产品的各项作业 并从财务和 经营两个方面对作业业绩进行考评 不断改变作业方式 从而达到持 续降低成本的目的 上述第二个方面指出传统成本管理系统下的差异 分析在新的制造环境下存在着种种的不适用 那么差异分析这一成本 控制手段是否就应该从此退出历史舞台呢 此外 由于生产的高度自 中南大掌工 蕾曩掌月b 硬j 啦文 动化 对成本进行现时 实地控制变得难以进行 那么是否意味着人 们对成本控制就无能为力了呢 带着这两个问题 我们可以作如下思 考 能否在产品投入生产线之前就将成本限定在一定的范围内 再由 自动化设备按设定的条件去完成它呢 成本企画 t a r g e t c o s t i n g c o s td e s i g n t c c d 这种战略性成本管理模式在日本的成功 实旆证明了上述思考是切实可行的 成本企画中最关键的要素是目标 成本 也就是说在产品的企画与设计阶段就关注到将要制造的产品成 本只允许是多少 成本是事先设定好的 制造过程实际消耗的成本乃 至顾客的使用成本都不允许超越这一范围 这意味若它把成本思考的 立足点从传统的生产阶段转移到了产品的企画 构想与设计阶段 1 2 管理理论与方法的创新促进成本管理模式的革新与发展 随着市场竞争日趋激烈 新技术 新工艺不断涌现 管理理论与 方法也在不断创新 正如泰勒的科学管理学说促进了标准成本制度的 产生一样 新的管理理论与方法也大大促进了成本管理学科的发展 其中对成本管理系统产生影响的管理思想主要有以下几种 1 适时生产系统 j u s ti nt i m ep r o d u c t i o ns y s t e m 儿t 简称适 时制 所谓适时制 其涵义是以必要的劳动 确保在必要的时间内按 必要的数量生产必要的产品 亦即以需求带动生产和采购 以期达到 杜绝浪费 降低成本 提高企业经营效益的目的 与传统的由前向后 推动式的生产系统不同 儿t 是一种由后向前拉动式的生产系统 企 业根据顾客订货的有关数量 质量和交货时间等特定要求来安排生产 任务 以最终满足顾客需求为起点 由后向前进行逐步推移来安排生 产任务 前一生产工序只能按后一生产工序所要求的有关数量 质量 和交货时间等特定要求来组织生产 它要求企业材料适时到达生产现 场 前一生产程序的半成品适时到达后一生产程序 产成品适时送达 给顾客 生产经营的各个环节无须建立库存准备 实现 零库存 的 目标 2 全面质量管理 t o t a lq u a l i t ym a n a g e m e n t t q m t q m 是本 6 中南大掌 工育蕾l 掌院硕士论文 世纪6 0 年代从传统质量管理发展起来的 随着国际国内市场的变化 t o m 已经发展成为一种企业竞争的战略武器 一种由顾客的需要和 期望驱动的 持续的改进产品质量的管理哲学 t q m 的目标就是公 司在生产的各个环节追求产品的 零缺陷 并由顾客最终界定产品 质量 3 战略管理 s t r a t e g i cm a n a g e m e n t s m 所谓战略管理 就是着 眼于企业发展有长期性 根本性影响的问题进行决策和制定政策 以 便在市场中取得竞争优势 确保有效完成公司目标 战略管理思想对 成本管理系统的影响主要体现在战略成本管理 s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t s c m 的提出 战略成本管理就是运用成本数据和信息 来发展及确认能促进公司获取竞争优势的最优战略 战略成本管理所 包括的范围 目前还没有定论 但一般认为包括以下3 个方面 1 价值链分析 2 市场定位 3 成本动因分析 4 基准管理 b e n c h m a r k i n gm a n a g e m e n t b m 和持续改进 c o n t i n u o u si m p r o v e m e n t c i 管理方法的新趋势就是基准管理和 持续改进的结合 所谓基准管理就是指以公司外部或内部最优的业绩 标准来衡量自身的生产活动 持续改进则意味着管理人员不是一次性 地确定基准 而是一个持续不断改进提高的过程 基准管理和持续改 进对成本管理系统的影响最主要表现在管理人员和会计师们认识到 降低成本要向本行业最好的公司学习 以同质产品的最低成本作为基 准 了解自身与最优者的差距 并分析其原因 进而实行企业再造工 程以增强竞争力 这一管理思想在成本企画中得到了充分的体现 5 限制理论 t h e o r yo f c o n s t r a i n s t o c 根据t o c 每个公司 至少有一个瓶颈制约着它的发展 否则无论公司定下什么目标都会实 现 企业限制因素通常可分为资源 市场 政策 原材料和后勤5 类 限制理论把企业看成是一系列链状相连的过程 如果薄弱的联结处得 到了加强 那么整个链也就得到了加强 但是如果加强了其它的联结 处 整个链就不会得到加强 限制理论对成本管理系统的影响是 管 理人员和会计人员应认识到 在有些情况下 不能一味强调降低成本 和费用 而要有逆向思维 要在企业的薄弱环节加大投入量 中龠大掌工膏蕾理掣q 完礓哇啼鲁文 6 目标管理 o b j e c t i v em a n a g e m e n t o m 按目标进行管理 要求一个企业在一定时期内应当确定一个总的奋斗目标 如利润总 额 资金利用率等 并据以指导 组织 动员员工为完成企业总目标 而努力 围绕这个总目标 企业各部门 各环节乃至每一个人都应当 制定自己的奋斗目标 如销售量目标 成本目标 技术目标等 并制 定实施目标的措施 以保证总目标的完成 实旅目标管理可以提高企 业管理工作的主动性和积极性 克服盲目性 提高企业的经营管理水 平 目标管理对成本管理系统的主要影响体现在成本企画中目标成本 的制定 分解 达成 控制和分析等 成本管理作为企业管理的主要内容 其模式必将随着企业管理思 想的不断创新而得以革新与发展 1 3 现代成本管理理论的产生 面对企业制造环境的变化和新的管理理论与方法的兴起 传统的 成本管理模式己不能适应企业对成本进行有效管理和控制的要求 因 而建立既符合管理理论发展 又适应企业制造环境变化和成本管理要 求的现代成本管理理论具有现实必然性 现代成本管理理论是建立管理和控制成本的理念 其内涵主要包 括以下7 个方面 l 成本意识 c o s ta t t i t u d e 成本意识是现代成本管理中一个最 为基本的立足点 现代成本管理是指企业管理人员应对成本管理和控 制有足够的重视 不受 成本无法再降低 的传统思维定式的束缚 充分认识到企业降低成本的潜力是无穷无尽的 将成本意识作为企业 理念的一部分 以j i t 和成本企画为代表的日本成本管理实践不同于 西方国家一个重要特点是 与其设定一个合理的目标 不如设定理想 的目标 这就是成本意识的根本体现 也就是说成本意识具有追求极 限的理想特征 必须指出 这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑 组织 措施的配合才能形成现代完整意义上的成本意识 表现为 一是把成 中南大掌工1 r 蕾囊i 掌胃豫士论文 本降低的工作从管理部门扩展到供应 生产和设计等各个部门 形成 全厂全员式的降低成本格局 形成纵横贯穿企业各部门的 组织化成 本意识 二是将成本降低从战略高度加以定位 即从选择开发项目 种类 规模起就注入成本思考 确立具有长期发展观的 战略性成本 意识 2 成本避免 c o s ta v o i d a n c e 成本避免 又称成本免除 指企 业应尽可能避免成本的发生 比如成本企画中在设计产品时降低设计 成本 去掉产品的无用功能 用新材料代替旧材料 又如作业成本管 理中通过挖掘成本动因以便从根源上消除非增值作业 预算编制中的 零基预算 方法近年来较为普及 它是对任何一项支出在预算时 不考虑现有费用水平 一切以零为起点 重新考虑支出的必要性和数 额大小 避免不合理费用的继续存在等这一些成本管理的思想与方法 都充分体现了 成本避免 的思想 可以说 成本避免是降低成本的 主要手段 3 成本节省 c o s tr e d u c t i o n 所谓成本节省 就是在目标成本 的基础上进一步节省成本 节省成本的途径有 1 增加产量 提高 劳动生产率 以规模生产改善单位产品的固定成本 2 降低采购成 本 如对大项目的原材料采购 采用招标竞争方式以降低成本 又如 对不同采购点的原材料 在其它条件相同的情况下选择较近距离的采 购点以降低运输支出 3 节约费用开支 如节约能源消耗 减少事 故发生 降低废品率 随着信息技术的发展 新兴的 零库存 管理 和适时生产系统 儿t 的运用都能节省企业的库存成本 充分体现 了 成本节省 的思想 4 广义成本控制 g e n e r a l i z e dc o s tc o n t r 0 1 传统的成本控制 主要是针对制造过程来进行的 但随着企业制造环境的变化和成本管 理实践的发展 成本控制的对象也必须加以拓展 它应该不仅包括业 务过程中游的制造目标成本 物流目标成本和营销目标成本 也应该 包括业务过程上游的开发设计目标成本 以上四项构成生产方目标成 本 同时也应该包括业务过程下游的使用目标成本 维修目标成本 和废弃目标成本 此三项构成消费方目标成本 换句话说就是成本 中 r 大掌工商蕾 薯掌院硕士论文 控制的对象应包括产品全生命周期的整个业务过程 广义的成本控制不仅是成本控制对象的拓展 同时也包括成本控 制视野的拓宽 即它既立足于现实的视野解决采取何种措施使现实发 生的成本得以约束的问题 也立足于超前的视野预计未来成本发生的 可能态势以便在未实施生产制造之前进行超前控制 同时也立足于理 想的视野隐去生产控制中可能遭遇的问题 把所有现实行为因素收缩 到最理想状态作纯粹的分析 以达成无干扰的本源求证 将上述拓展后的成本控制对象和拓宽后的控制视野相结合 即构 成了广义成本控制中的维持控制 改善控制和革新控制三种控制方 式 5 成本筑入 b u i l d i n g i no f c o s t 由于新型的成本避免思想的 出现且融入广义成本控制体系中 对业务过程上游的控制就变得至关 重要 在实施上出现了在管理的源流阶段将技术与会计结合在 起共 同攻克成本难关的技术方法 即按功能分解目标成本并予以设计制造 工艺上的具体化 进而进行会计估算以衡量设计和制造工艺决定的产 品 其成本是否在目标成本范围内 这种具体化和估算过程可以形象 地表述为 对成本这种 特殊部件 的削减与重新装备 用更为简 洁的理论术语表述则是 成本筑入 成本筑入的目标是获取最优成本结构 即求得成本这种 特殊部 件 与其实体部件 加工方法及加工精度等性能值的最优组合 其手 段可以容纳技术选择 技术变更和技术创新等 该 行为过程 的主 体是产品设计人员 生产现场技术人员 成本管理人员则是在价值信 息的供给方面予以必要的配合与协助 成本筑入体现的新型成本管理思想是成本避免思想在实务上的深 化 其本质是预防性的 前馈式的成本控制 6 成本计算 c o s tc a l c u l a t i n g 成本计算是成本管理的基础 其重要地位毋庸置疑 传统成本计算包括以汇总 分配 再汇总的形 式计算产品成本 也包括以标准成本为核心手段进行成本预算 在作 业成本管理和成本企画模式确立以后 成本计算从形式到内容都有了 质的飞跃 首先是作为a b c m 基础的 作业量基准成本计算 在欧 中龠大掌 工育蕾理掌胃哪t 啼e 文 美已经得到了较为普遍的应用 a b c 在提供更为精密 真实的成本信 息方面功不可没 其次 目标成本计算 已经崛起为成本计算中的 生力军 正在发挥着日益重要的作用 其中后一个发展更值得关注 7 成本动因 c o s td r i v e r 成本动因范畴源白a b c m 但它又大 大不同于a b c m 中的c o s td r i v e r 也就是说成本动因并不专属于 a b c m 模式 而应从整个现代成本管理体系的高度加以认识 从而从 现代成本管理内在的深层构造上解决管理的着力点问题 现代成本管理包括的内容非常广泛 从横向上看 它涉及到产品 的设计 制造和售后服务等产品生命周期的各个阶段 纵向上则表现 为从成本动因等深层次的角度来挖掘成本产生的原因以从根源上降 低产品成本 但从当今世界范围内的现代成本管理模式上看 则主要 表现为美国的作业成本管理 a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t a b c m 和日本的成本企画 t a r g e tc o s t i n g c o s td e s i g n t c c d 作业成本管理与成本企画虽然未必能绘出现代成本管理整体对 策的蓝图 但它们确实是构成现代成本管理的两大代表模式 对探索 和构建现代成本管理体系具有深远的指导意义 以下将对这两种形成 于不同文化背景下的成本管理模式进行具体的考察和分析 中南大掌j 珂管理掌院硕t 啼e 袁 第2 章现代成本管理代表模式之 作业成本管理 作业成本管理的渊源可以追溯到7 0 年代初期斯坦伯斯教授的研 究 在他具有开创性的著作 作业成本计算和投入产出会计 中首次 提出了作业和作业会计等相关概念 并较系统地阐述了从作业成本的 帐务处理到作业的投入产出控制等 系列方法 但在当时由于受到计 算手段的限制 未能引起足够的重视 直到8 0 年代末期 由于c 1 m s 的兴起使得美国会计实务界普遍感受到产品成本信息与现实脱节甚 远 被严重扭曲的成本信息随处可见 此时库珀和卡普兰注意到了这 种情况 他们在经过一系列的案例分析之后 在借鉴斯坦伯斯思想的 基础上提出了 作业量基准成本计算 a b c 方法 此后 众多的 美国会计理论与实务工作者 在大学实验室和工厂之间搭起了研究的 桥梁 逐渐开始开展在 作业量基准成本体系 a b c s 基础上的规 范与实证研究 并很快传到欧洲 9 0 年代初期 欧洲己经在a b c s 的研究方面开始起步 其中较为领先的是英国 基本上与美国一起步 入了实证研究的阶段 a b c s 开发的最初目的是试图克服传统成本计算制度对成本信息 的扭曲 但在后来 开发的结果却逐渐偏离了库珀和卡普兰解决成本 扭曲问题的本意 随着运用a b c 方法的企业的逐渐增多 他们发现 a b c s 给企业成本管理提供了很好的基础 于是 利用a b c s 信息进 行预算管理 生产管理 进行顾客的盈利性分析等的a b c m 实务纷 纷出现 并受到普遍的赞誉 如今a b c m 已经成为现代成本管理系 统中一个相当重要的控制手段 因此对其进行深入 透彻的研究是十 分必要的 2 1 作业成本管理中的战略思想分析 2 1 1 作业成本管理的主要思想 在作业成本管理中 企业为顾客提供产品的业务过程被认为是由 中 r 大掌工育蕾曩掌 巴 嚣j 螗文 一系列前后有序的作业构成 企业的整个物流过程就是一条由内到外 连接起来的作业链 而每完成一项作业都要消耗一定的资源 作业的 产出又形成一定的价值转移到下一个作业 按此逐步推移 直至将最 终产品提供给企业外部的顾客 以满足他们的需要 最终产品 作为 企业内部一系列作业的集合体 它凝聚了在各个作业上形成而最终转 移给顾客的价值 因而企业又是价值在作业链上各作业之间转移所形 成的一条价值链 作业成本管理主要是建立在价值链分析理论的基础之上 对企业 实施价值链分析主要包括以下内容 1 识别企业的价值链 将成本与资源分配给拥有价值的各项作 业 2 分析导致各作业的成本动因以及它们之间的相互作用 3 对竞争对手的价值链进行分析以明确相互间的成本差异及其 原因 4 对行业价值链进行分析以明确其在整个行业价值链中的位置 并分析利用上下游价值链的可能性 5 通过控制成本动因或重新构建价值链的方法确立企业的长期 竞争优势 6 在分析过程中 注意到降低成本的同时决不应该有损于产品的 差别化 7 研究判断成本降低能否长期持续 2 1 2 企业的基本竞争战略 企业竞争战略 主要是指企业产品和服务参与市场竞争的方 向 目标 方针及其策略 其核心是企业内部所采取的用来为顾客提 供上乘价值的行动 虽然各个企业所采取的具体竞争战略千差万别 但如果抛开各个战略在具体细节上的差别 而仅从企业市场目标的宽 窄以及它所追求的竞争优势是与低成本相关还是与产品差别化相关 这两个最基本的方面出发来考察各个企业的竞争战略 那么可以将企 中龠夫掌工 r 蕾曩l 掌 兜号仕论文 业基本竞争战略归结为以下四种 1 低成本战略 以很低的总成本向购买者提供产品或服务 从 而吸引广大的顾客 2 差别化战略一一寻求针对竞争对手产品的差别化 进而赢得顾 客的青睐 3 聚焦战略一一以某个狭窄的购买者群体为焦点 通过为这个小 市场上的购买者提供能够比竞争对手价格更低或更能满足购 买者需 求的定制产品和服务来取得竞争优势 聚焦战略又可细分为基于低成 本的聚焦战略和基于差别化的聚焦战略 4 最优成本供应商战略一一通过综合低成本和差别化为顾客所支 付的价格提供更多的价值 其目的是使本企业的产品和其它企业相比 具有更高的性价比 以上基本战略的每一种都能获得一个与其它战略不同的市场地 位 可用图2 1 表示如下 被追求的竞争优势 低成本差别化 广泛跨越 市i 购买者群 场l 目j 标i 狭窄的购买 者细分市场 图2 1 2 1 3 作业成本管理中的战略思想 通过对作业成本管理思想的进一步考察 可以发现企业各种竞争 战略思想在作业成本管理中都能得到不同程度的表现 中龠大掌工膏蕾a l 掌 兜j 曩士论文 1 低成本战略 在上述作业成本管理中 在以下几个方面都内含 着丰富的低成本战略思想 1 通过分析作业成本动因 企业可以获 知降低成本的有效途径 2 通过对非增值作业的确认与分析 可大 大降低甚至彻底消除非增值作业成本 3 作业成本管理可提供企业 资源浪费的信息 企业据此可重新配置资源 使其得以合理利用 从 而达到降低成本的目的 4 在作业分析的基础上 通过改变产品工 艺设计 改善作业流程 重构企业价值链 使成本得到有效降低 2 差别化战略 作业成本管理从表面上看不具备差别化战略的鲜 明色彩 但通过进一步的分析不难发现 无论是消极的还是积极的差 别化战略在作业成本管理过程中都得到了不同程度的体现 1 在企业 进行价值链分析以寻求降低产品成本措旆的过程中就明确地把差别 化视为其一种重要的制约因素 就是消极的差别化战略的明显体现 f 2 企业经营的差别化来源于其价值链 价值链上的任何一项作业以及 价值链上各作业之间的内部联系都是企业产品差别化的潜在来源 因 而企业要选择并实施差别化战略 就必须借助于作业成本管理中的价 值链分析方法对其自身及其上 下游企业价值链上的各个环节及各环 节之间的联系进行分析 从而找出其中存在差别化的能为顾客创造价 值的机会 然后抓住这些有利的机会对企业价值链进行改进以获取差 别化的竞争优势 3 作业成本管理中通过战略性成本动因分析以帮 助企业进行 业务的根本革新 的过程更是从本源上运用积极的差别 化战略的例证 4 近年来在作业成本管理基础上逐渐兴起的 作业量 基准质量成本管理 也内含着积极的差别化战略思想 聚焦战略和最优成本供应商战略是低成本战略和差别化战略在 特定领域的应用或是二者的结合 所以在作业成本管理中同样也蕴含 着聚焦战略和最优成本供应商战略 2 2 作业成本计算方法分析 2 2 1 关于作业成本计算方法下的成本计算对象 在作业成本管理中 企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若 中龠大掌 工膏蕾罩t 掌院 曩 蟹文 干作业 这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值 又分别以不 同的方式为最终产出提供服务 产品成本表现为各类资源流出的价值 经由作业流入产品这个物质集合体的价值和 由于每种资源被多种作 业吸纳 每项作业又服务于多种产品 因此 要计算产品成本 并同 时满足成本控制和生产过程分析的要求 资源 作业 最终产品等都 有必要成为成本计算对象 成为归集和分配价值耗费的独立环节 以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类 为每 类资源设立资源库 从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸 纳的各类资源耗费价值 资源是企业生产耗费的最原始形态 如果把 整个企业看成是 个与外界进行物质交换的投入产出系统 作业系 统 则所有进入该系统的人力 物力 财力等都属于资源范畴 因 此 资源可简单地分为 货币资源 材料资源 人力资源 动力资源等几类 把资源作为成本计算对象有利于在资源层次把握各 类耗费的合理性和有效性 资源是一个物质范畴 瓷源进入作业系统 并非都被消耗 也并不一定都是对最终产出有意义的消耗 因此 在 计算产品成本时 一般只把有意义的资源耗费价值计入产品成本 而 无益于产品形成的资源耗费价值则通过期间费用进行归集 不计入作 业成本 作业无疑是作业成本计算方法下最基本的成本计算对象 在作业 分类的基础上 应对各项作业设立成本库 汇集各项作业实际吸纳的 有效资源耗费价值 由于作业可区分为增值作业和非增值作业 同样 我们一般也只将增值作业耗费价值计入产品成本 而将非增值作业耗 费价值计入期间费用 以作业作为成本计算对象 不仅有利于相对准 确地计算产品成本 还有利于成本分析与考核 同时既然作业吸纳了 资源 那么弄清了作业状况 就弄清了资源耗费状况 减少了作业就 堵塞了资源耗费的渠道 这就为降低产品成本提供了基本依据 最终产品作为成本计算对象体现了成本计算的终极目标 应分别 不同产品开立成本计算单 按作业种类设立成本项目汇集参与该产品 制造的各作业转入的价值 需要指出的是 以上论述只是就小规模制造企业而言 对于大型 中南大掌工膏管理掌院硬j 艟文 制造企业一般总可以按产品系族将其划分为若干个制造中心 每个制 造中心一般只生产同一系族产品 每个制造中心即相当于一个集供 产 销于一体的小型企业 如果某个企业或制造中心包括的作业种类 很多 我们还可以依据工作组合内容的可独立性和工作组合内容的可 分解性将这些作业区分为一个个作业中心 每个作业中心包含若干同 类作业 共同负责完成某一项特定的产品制造功能 这时 作业中心 和制造中心也应作为成本计算对象归集和分配价值消耗 在这种情况 下 作业中心和制造中心既是成本计算对象 又是责任考核中心 另外 从一般的情况看 任何一个组织 只要发生资源耗费 我 们总可以将这种耗费从发生原因上归集为某作业耗费 因而 以作业 作为成本计算的基本对象并进而进行作业成本分析具有普遍性意义 2 2 2 作业成本计算方法下的成本计算程序 作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统 贯穿于作业 管理的始终 它和传统成本计算方法的不同在于它从以 产品 为中 心转移到以 作业 为中心上来 从而使产品成本分配有了技术依据 使能直接归属于有关产品的成本比重大大增加 而将按照人为的标准 间接地分配于有关产品的成本比重缩减到最低限度 使得计算出的产 品成本尽可能与产品实际成本接近 提高了成本计算的相对准确性 作业成本计算与传统成本计算方法的根本差异主要表现在两个方 面 1 成本库是作业而不是产品成本中心 2 将作业成本分配到 产品中去的基础是成本动因 这一点在传统成本制度下是没有的 或 者说还没定义过作业和成本动因 作业会计首先要确认费用单位从事 了什么作业 计算每种作业所发生的成本 然后以产品对这些作业的 需求为基础 经过原材料 燃料和人力资源转换为产品的过程 将成 本追踪到产品 根据以上程序 可将作业成本计算的过程划分为以下三步 l 确认主要作业 划分作业中心 一个作业中心即是生产程序的 一个部分 作为作业成本计算 首先要将产品生产过程中的主要作业 中甯大掌工商蕾理掌院碛j 穗文 加以确认 作为作业中心 以便按作业中心汇集费用 披露成本信息 同时也便于管理当局控制作业 评估业绩 2 将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本 库中 成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本 成本库按 作业中心设置 每一个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引 发的成本 为简化计算 可将同质作业的成本库合并为一个同质成本 库 同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成 本 同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作 这一步骤的 计算反映了作业成本计算的一项基本原则 作业量决定资源的消耗 量 资源的消耗量与作业直接相关 成本应按作业进行归集 3 将各作业中心的成本分配到最终产出 产品 劳务或顾客 成本计算最终要计算出产品成本 在作业成本制度下 产品成本由作 业构成 汇集的作业按各产出消耗的作业量的比例分配 计算出各产 品的作业成本 从而确定各产品成本 这一步骤反映了作业成本计算 的另一原则 产品消耗作业 产品产出量的多少决定着作业的耗用量 2 2 3 作业成本计算方法的合理性分析 作业成本计算方法以作业为核算对象 通过成本动因来确认和计 量作业 进而以作业量为基础分配间接费用 与传统成本计算方法相 比 作业成本计算方法采用的是比较合理的间接费用分配方法 即采 用多种标准分配间接费用 对不同作业中心采用不同的作业动因来分 配制造费用 而传统的成本计算方法只采用单一的标准进行制造费用 的分配 无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不 同影响 因此 从制造费用的分配准确性来说 作业成本法计算出的 成本信息更加客观 真实 准确 2 3 作业成本管理 2 3 1 作业成本管理的目标 中南大学 擅蕾理掌院硪j e 文 作业成本管理 a b c m 是把管理重心深入到作业层次的一种新 的成本管理系统 它尽可能地消除 非增值作业 改进 增值作业 优化 作业链 和 价值链 最终增加 顾客价值 和 企业价值 从作业成本管理的实质来看 其目标主要有两个 一是从外部顾 客的角度出发 尽量通过作业为顾客提供更多的价值 价值是指顾客 就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的金额 即价值 v 功能 f 成本 c 二是从企业自身的角度出发 尽量从顾客提 供的价值中获取更多的利润 2 3 2 作业成本管理的一般步骤 为实现上述两个目标 作业成本管理一般是通过以下三个步骤来 展开的 1 进行作业分析以获取改善的机会 分析过程如下 1 分析哪些作业是增值的 哪些作业是不增值 的 生产工艺流程中的各项作业一般都是增值作业 能增加顾客价值 而非增值作业是指对增加顾客价值没有贡献 或是凡经消除而不会降 低产品价值的作业 2 分析重要作业 企业的作业通常多达几十种 甚至上百种 千种 对这些作业 一进行分析是不必要的 也是不符 合成本效益原则的 根据重要性原则 只能对那些相对于顾客价值和 企业价值而言比较重要的作业进行分析 也就是说 所选取的分析对 象应力求使改善的机会增大 3 把企业的作业与同业最优的作业进 行对比 这是高基准管理的要求 因为增值作业并不意味着有效和 最佳 通过与其他企业先进水平的作业进行比较 可以判断某项作业 或企业整个价值链是否有效 从而寻求改进的机会 例如产品设计作 业 对企业来说应是一种增值作业 但是如果某企业采用手工方式进 行图纸设计 而其他企业却采用能快速提供服务的电脑辅助设计 在 c i m 时代采用多品种 少批量生产方式和要求快捷供货的情况下 计 算机辅助设计和人工设计相比显然是更为有效的作业方式 4 分析 作业之间的联系 企业为顾客提供产品的业务过程是由一系列前后有 中 r 大掌工 r 管理掌 i 硪j