成本态及成本分解研究.doc

成本性态及成本分解研究1 成本性态与成本分类成本性态（Cost behavior）也可译作成本习性，即成本总额对业务量(产量或销售量)的依存关系。它首先对成本性态进行分类，然后将混合成本予以分解，为管理会计中各种分析方法的实际应用奠定基础。按照成本性态可将企业的全部成本分为变动成本、固定成本和混合成本三大类。1.1 变动成本变动成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内随产量的变动而变动的成本，但就每一业务量的单位成本而言，是固定不变的(单位变动成本是固定不变的)。财务会计中的直接材料、直接人工、变动制造费用、营业税等都属于变动成本。图 1 变动成本1.2 固定成本固定成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内不受业务量增减变动影响而固定不变的成本，但若就单位产品中的固定成本而言，则与业务量的增减变动成反比例变动，如固定资产的折旧费、差旅费、办公费等。图 2 固定成本根据管理行为能否改变支出数额可将固定成本分为约束性和选择性两种：(1)约束性固定成本管理者的决策行动不能改变其支出数额的固定成本，如固定资产折旧费、管理人员薪金、租金、财产税等，只要企业存在就必须开支，对企业有很大的约束性。(2)选择性固定成本管理者的决策行动可以改变其支出数额的固定成本，如广告费、研究和开发费、推销费、员工培训费等，支出这部分费用对企业有好处，但支出数额可以根据管理者的决策而改变的。1.3 混合成本混合成本是指介于固定成本与变动成本之间的各项成本，它同时包含了固定成本与变动成本两种因素，所以也将其称之为混合成本。这类成本的基本特征是，在一定时期和一定业务量范围内,其发生额虽受产量变动的影响，但其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例关系1。1.4 成本性态分析一般来说，成本性态分析包括以下几个步骤：(1)确定要分析的成本层次及详细程度。成本分析可以在总成本、车间成本(部门成本)、类别成本成本细目等层次内进行。虽然最终目的都是为了估计工厂范围内制造费用中的总固定成本和变动成本，但分析范围可以不同。可以确定一个主成本动因如机器小时，直接对总制造费用成本数据进行分析；也可以将各车间的制造费用的分析数据加总起来形成总制造费用的性态资料；还可对各车间制造费用的各个明细项目分解后加总等。分析的详细程度取决于企业对成本性态分析重要性的确定及分析本身的成本效益。一般来说，分析的层次愈深，则成本性态数据越准确，但花费的代价越高。(2)识别主成本动因。一项成本，如维修和保养费用，包含运行时数(行驶里程)、运行班次、维修次数等多个成本动因，为了确定单变量的线性成本函数，就必须确定一个主成本动因。主成本动因是与该项成本相关程度最高的影响因素。确定主成本动因可以依靠有关管理人员或职工的经验判断，也可以运用数量分析，数量分析依据的指标即相关系数。进行数量分析要求搜集有关的历史资料，逐个计算各成本动因与成本之间的相关系数，相关系数最大的就是主成本动因。(3)分析成本项目与主成本动因之间的相互关系。在确定了各项混合成本及其主成本动因之后，就可应用各种方法如账户分析法，回归分析法等进行分解。在现今计算机技术迅速发展及微机已在企业普及使用的情况下，建立数学模型进行运算为提高成本性态分析的准确性带来了很大方便 因而应尽可能采用回归分析法。(4)预测在特定成本动因水平上的成本。在得出了成本性态的函数关系后，我们就可以运用线性成本函数预测发生在特定成本动因(业务量)水平上的成本预测，可采用点估计和区间估计两种方法。一般在成本与成本动因相关系数不是很高时，应运用区间估计比较合理。2 混合成本分解按照一定的方法把混合成本（或总成本）分解为变动成本和固定成本，叫做混合成本的分解（或总成本的分解）。分解混合成本，可选用以下方法:2.1 合同确认法合同确认法是通过检查与其他单位签订的合同中有关支付费用的具体规定，来确定成本中的固定成本和变动成本的方法。2.2 技术测定法技术测定法又称技术估算法，是通过技术测定与估算的办法来划分成本中的固定成本和变动成本的方法。2.3 数学分析法数学分析法是根据混合成本在过去一定期间内的业务量与混合成本的历史数据，采用适当的数学方法加以分解，以确定其中的固定成本和变动成本的方法。最常用的数学方法有高低点法、散布图法和回归直线法。(1)高低点法。高低点法是根据历史资料中最高业务量与最低业务量的相应混合成本，测算混合成本中的固定成本和变动成本各占多少的方法。这里，高点是指资料中业务量最大值对应的混合成本；低点是指资料中业务量最小值对应的混合成本。高低点法的基本原理，从几何意义上讲是两点决定一条直线。从经济意义上讲，是因为混合成本历史资料属于相关范围，这样，高点的混合成本与低点的混合成本都包含有相同的固定成本和单位变动成本，二者的差别仅仅是由于业务量不同引起的变动成本之差。即有如下关系: Y高 a bX高 Y低 a bX低两式相减得: Y高Y低b(X高X低) b(Y高Y低)(X高X低)再将b代入高点(或低点)的混合成本模型:Y高 a bX高或 Y低 a bX低求得 a Y高 bX高或 a Y低 bX低从而得到 Y a bX低例如，假定某车间1-6月份相关范围内的机器设备维修工时和维修费如下表所示表 1 机器设备维修费表月份维修工时(x)维修费(y)155007452700085O35O007004 65008205750096068000 1000机器设备维修费是一项混合成本，现要求用高低点法对维修费用进行分解。根据上表中的资料可知:高点业务量 X高=8 000高点混合成本 Y高=l 000低点业务量 X低=5 000低点混合成本 Y低=700则 b =(Y高Y低)(X高X低)(1 000700)(8 0005 000)0.1将b代入高点混合成本模型，得 1 000 a 0.18 000 a 1 0000.18 000200混合成本维修费模型为 Y 200 0.1X采用高低点法分解混合成本简便易懂，但由于方法只利用两个极端的数据资料来建立成本模型，因而当极端值受偶然因素的影响，会使成本模型不准确。所以，这种方法只适用于历史资料中混合成本比较稳定的情况。(2)散布图法。散布图法是根据历史混合成本数据，在直角坐标图中绘出若干个混合成本点称散布点，在散布点之间画一条近似反映混合成本变动趋势的直线，据以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。其具体做法是：先建立直角坐标系，以横轴代表业务量(X)，以纵轴代表混合成本（Y）；再将各个历史成本数据逐一在坐标图中描点，这样各个历史数据就形成若干散布点；然后再用目测的方法，在各混合成本点之间画一条近似反映混合成本变动趋势的直线，该直线与纵轴交点处所对应的金额，即为混合成本中的固定成本数，扣除固定成本总额即为变动成本额。图 3 散布图由图可见，直线与纵轴相交处的金额为200元，即固定成本总额a=200元。图中成本趋势线的斜率为单位变动成本b，可用下列公式计算：b (ya)x该公式可代人直线上任意一点数值， 如代人:x 8 000y 1 000则 b (1 000200)8 0000.1混合成本的模型为 y 2000.1x 散布图法以全部成本资料为依据，具有简单和形象化的优点。但由于混合成本趋势线是目测而来的，带有明显的主观因素，绘制时容易出现误差，所以测得的数据不够准确。(3)回归直线法。回归直线法是根据过去一定期间业务量(X)和混合成本(Y)的历史资料，运用最小平方法确定混合成本中固定成本与变动成本的方法。回归直线法的基本原理是将各历史混合成本数据在直角坐标系中逐一描点，形成散布图。在图中，人为配合一条最合理的近似直线YabX ，使Y上各点的数据，与实际的混合成本资料Y形成的误差，先平方后加总，使之达到最小值，满足这个条件下的直线是一条唯一的直线。故此，这种方法又称为“最小二乘法”或“最小平方法”。这条最合理的直线Y=a+bX，其中a，b称为回归参数。它是根据已知资料(Xi,Yi)按误差平方和为最小值的条件，计算出来的参数。回归分析法简单的推导如下：先以合计数形式表示YabX的每一项，即Y nabX (1)可以推导出a (ybx)n (2)以X乘以(1)式的备项，即得XY aXbX2 (3)将(2)式代人(3)式，得出XY(Y-bX)nXbX2推导出 b (nXYXY)nX2(X)2 (4)再把(4)式代人(2)，得出 b (X2YXXY)nX2(X)2 (5)应该说明，采用回归直线法不仅可用于混合成本分解，也可以用它去建立其他的经济数学模型。这里有一个条件，即自变量X与因变量Y必须存在线性相关关系，否则，所建的模型没有意义。为此，采用回归直线法建立模型前，要检验已知资料中X与Y是否存在线性相关关系。除画散点图外，更多的可通过计算线性相关系数加以判断检验。尤其是资料个数偏少时会出现虚假相关现象。所以，必须进行上述这种检验。其线性相关系数计算公式如下：计算结果讨论：r=0 表示X与Y不存在线性相关关系。|r|=1 表示X与Y完全线性相关(+1为正相关，一1为负相关)。一般情况0|r|0，则说明该方案的内部收益率i。可列入进一步选择之内；若NPV0，表示该方案的内部收益率0的方案，必要时还可进一步计算净现值率和内部收益率，从中选择最优的决策方案。当投资项目的净现值处于临界状态， 即等于零时，运用本量利分析法原理，可确定“项目净现值临界点”，该点的销售数量，便可按下列公式计算:项目净现值临界点的销售数量反映了企业对投资项目进行决策分析的临界状态。如果投资项目的预计销售数量大于净现值临界点的销售数量，则说明该项目的净现值大干零，故该项目可行；如果投资项目的预计销售数量小于净现值临界点的销售数量，则说明该项目的净现值小于零，该项目就不可行5。5 成本性态分析的前景展望5.1 成本性态分析的新发展随着科学技术的迅速发展，市场竞争日益激烈，企业所面对的经济环境发生了巨大的变化，这对企业管理提出更高的要求。着眼于企业自身竞争优势的树立和发挥、重视产品质量和产品设计、降低库存水平、适时生产、利用计算机集成系统控制生产和经营等新的企业管理理念和方法在实践中的重要性日益凸现。对于“成本”的定义随着科学的进步有不同时期的理解，而在科学猛进发展的今天，我们对“成本”应有更全面细致的理解。对于成本的分类，虽然按经济性质，经济用途等把成本也做了细分，但在成本性态分析中，按照成本与产量或销量等业务量变化的依存关系，成本被划分为固定成本和变动成本。这固然有助于短期的本量利分析，但这种成本性态分类在新的经济环境下越来越显示出它的局限性。按传统的成本性态方法提供的成本信息缺乏变化，不适用于生产规模的弹性变化；只能提供短期化的成本信息，不适用于企业的战略决策；提供的成本信息相互割裂，不适用于生产系统调整。因此，必须从新的角度审视成本性态，为管理会计变革提供理论和方法上的支持，以适应客观经济环境的变化。 对成本性态分析有了新的认识，激发人们探索新的成本计算方法来弥补传统计算方法的不足，于是作业成本法应运而生。5.2 传统成本法和作业成本法下产品成本比较作业成本与传统成本既有区别又有联系，其区别为：(1)成本核算对象不同。传统计算方法对象为产品，而作业成本法的对象是作业。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术。在传统成本计算方法中将所有成本分配到产品中；作业成本要先确定费用单位，从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。(2)核算范围不同。传统计算方法的范围是产品成本，作业成本法有所开拓，建立三维成本模式。第一维是产品成本，第二维是作业成本，第三维是动因成本。(3)费用分配标准不同。在传统成本核算下，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器小时，作业成本法要确认单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后以产品对这种作业的需求为基础，将成本追踪到产品。因而作业成本采用分配基础是作业数量化。作业成本与传统成本的联系为：(1)作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用处于相对静止状态。传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。(2)两者最终目的是产出成本。在传统核算制度下，成本计算方法目的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业问进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业数量，把作业成本计入产品成本。 作业成本法下产品成本的概念较传统成本计算方法下的概念更广，它从生产领域向两头扩展，延伸至研究开发和售后服务领域。但是作业成本法也有缺陷：(1)作业成本法没有单独考虑直接成本的核算与控制方法；(2)在作业的生产能量固定情况下，实际生产数量的不同会造成不同时间的产品负担不同的成本；(3)作业成本法只是一个成本计算系统，而不是成本控制系统。为此，作业成本法可完全吸收原有标准成本法中的合理成份，充实、完善作业成本法。作业成本法与传统的标准成本法的结合可从两个方面加以考虑：首先，对于直接材料和直接人工，可以采用标准成本法的计算和控制方法。其次，对于制造费用，可以为各作业制订作业标准化成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准，最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。5.3 我国成本性态分析研究所面临的问题和改进建议总体上看，我国成本性态研究呈现出以下特点：(1)在成本性态的应用上，应用最多的方法为内部管理的财务分析，如本量利分析、固定资产投资决策。这部分内容与传统的财务信息结合紧密，基本上一需要额外的会计信息处理，也就是说，大多数企业的信息系统依然是为财务会计报告而非出于内部管理需求设计的。(2)按传统的成本性态划分方法提供的成本信息缺乏变化，不适用于生产规模的弹性变化。(3)只能提供短期化的成本信息，不适用于企业的战略决策。(4)提供的成本信息相互割裂，不适用于生产的系统调整。综上所述，必须从新的角度审视成本性态，为管理会计变革提供理论和方