（会计学专业论文）战略成本管理框架下作业标准成本系统构建.pdf

摘要 摘要 2 0 世纪8 0 年代以来 随着全球性竞争日趋激烈 高新技术在新的制造 环境中不断得到运用和发展 使企业生产经营的内外环境发生了根本变化 传统的标准成本系统与新环境出现了不适应性 所提供的信息与企业管理决 策的相关性在减弱 而战略成本管理思想及作业成本思想的精髓可以在一定 程度上对标准成本系统的缺陷进行弥补 战略成本管理是企业战略管理与成本管理相结合的产物 目前主要采用 的是桑克模式 其内容主要包括价值链分析 成本动因和战略定位分析几个 方面 目的是使企业在竞争中取得优势 作业成本法是一种以作业为成本计 算对象的成本核算方法 作业成本法深入作业层次 提供有关企业产品成本 的明细资料 可以保证成本信息的准确性 本文首先对战略成本管理和作业成本法结合问题进行研究 第一 战略 成本管理和作业成本法结合能提供更加准确的成本信息 提高企业的成本竞 争优势 第二 战略选择决定着作业 成功的企业将它们的资源投入那些带 来最大战略利益的作业之中 作业成本法帮助管理者弄清企业战略以及要将 战略落到实处所需要的作业及和资源之间的关系 本文主要用 作业 的思 想来分析战略成本营理中的战略价值链 战略成本动因及战略定位 战略成 本管理在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位 并借助成本管 理 使企业更有效地适应其持续变化的外部环境 价值链分析法拓宽了成本 管理的范围 成本动因理论改变了成本管理对象的单一性 战略定位为成本 管理指明了方向 作业成本法在成本管理中的重要应用就是实行作业管理 通过围绕 作业 成本的前因后果分析 管理人员可以改善作业链 从而有 效地降低成本 在此基础上本文构建了战略成本管理框架下作业标准成本系统 战略成 本管理框架下作业标准成本系统的确定应该以作业为主体 以战略为导向 作业成本差异计算与分析的关键在于关注无效成本 揭示无效成本动因及其 责任 以引导过程的改善 关键词 标准成本作业成本法战略成本管理 a b s t r a c t a b s t r a c t w 随ht h e9 1 0 b a ic o m p e t j t i o nb e c o m i n gt e n s e rs i n c e19 8 0 s m o d e m s o p h i s c a t e dt e c h n o l o g yh a sb e e nw i d e i yu s e da n dg r e a t l yd e v e l o p e d w h j c hi e a d st ot h er a 曲c a ic h a n g e0 ft h e0 u t e ra n di n n e re nv i r o n m e n t0 f e n t e r p n s e s c o n 8 e q u e n t iy t h et r a d i 粕o n a l8 t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi sn o i o n g e rs u i t a b l et ot h en e we n v i r o n m e n t r e i a t i v 计yb e t i e e nt h ei n f o r m a 轴0 n i tp r o v i d e sa n dt h ee n t e r pr i s em a n a g e m e n td e c i s i o nm a k i n gi sd e c r e a s i n g w h et h ee s s e n c e0 fs t 怕t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta n da c t i v i t y b a s e d c o s 锄n gc a nm a k eu pt h ew e a k n e s so ft h es t a n d a r dc o s t j n gs y s t e mt os o m e d e g r e e s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts e e k st dm a n a g ec o s t sf o rb o t hf i n a n c i a i a n dc o m p e m i v ea d v a n t a g e sa n df o rb o t hl o n g t e r ma n ds h o r t t e r mc o n t r 0 i c u r r e n t l y s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t i si nm o d e lo fs h a n ka n d n c i u d e s t h r e em a na s p e c t s v a u ec h a i na n a i y s s c o s td r i v e ra n a l y s i s c o m p e t i t i v ea d v a n t a g ea n a i y s i s a c t j v i t y b a s e dc o s n gi sam e t h o do fc o s t c a l c u i a t i o nw h c hr e g a r d sa c t i v i t i e sa st h et a r g e t s s t e p si n t ot h ei e v e io f a c t j v i f i e sa n dd r o v i d e sm o r er e a b i ec o s ti n f o r m a t i o n f i r s t i y t h ec o m b n a t i o no ft h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta n d a c 廿v j t y b a s e dc o s n gh a sb e e ns t u d i e d 1 t h ec o m b i n a 稍o no f t h e s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta n da c 村v i t y b a s e dc o s 髓n gc o u l dp r o v i d em o 陀 r e a b i ec o s ti n f o r m a t j o na n de n h a n c et h e a d v a n t a g e o fc o s t c o m p e 卅i o n 2 t h es e i e c 付o no fs a t e g yd e t e r m i n e sa c 髓v i t i e s s u c c e 豁f u f e n t e r p n s e sw o u l dp u tt h e i rr e s o u r c e si n t ot h ea c 雠v i t i e sw h i c hw o u i db n n g t h em o s ts t r a t e g cj n t e r e s t s w h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g h e l pt h e m a n a g e r s c h o s et h ee n t e r p r i s e s s t 旧t e g i e sa n du n d e r s t a n dt h e r e i a t i o n s h i p sb e t w e e n a c t i i e sa n d陀s o u r c e st h a tw o u i d p u tt h e s t r a t e g i e s i n t oe 仔e c t t h et h o u g h to fa c t i i t i e si su s e dt oa n a i y z et h e s t r a t e g i cv a l u ec h a n s t r a t e g i cc o m p e t 砌v ea d v a n t a g ea n ds t r 甜e g i cc o s t d v e ri ns t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t a sm a n a g i n gt h ec o s t s t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n tc o n c e n t r a t e so nt h ec o m p e t v er o l e so ft h ee n t e r p r i s e si n t h em a r k e ta n dm a k et h ee n t e r d r i s e sm o r es u i t a b i et ot h e0 u t e r e nv i r o n m e n t v a i u ec h a i n a n a l y s i s w i d e n st h es c o p eo ft h e c o s t m a n a g e m e n t t h et h e o r yo fc o s td r i v e rb 陀a k st h el i m t so ft h ec o s t m a n a g e m e n tt a r g e t s c o m p e 廿弱v ea d v a n t a g ea n a j y s i ss h o wt h ed j 怕c t i o n o ft h ec o s tm a n a g e m e n t t h ea p p c a t i o no fa c u v n y b a s e dc o s 曲几gi nc o s t m a n a g e m e n ti st oe x e c u t ea c 妇v l t y b a s e dm a n a g e m e n t m a n a g e 倦c o u i d i m p r o v et h ea c t i i t yc h a i nt ol o w e rt h ec o s te 仟e c t i v e i yb ya n a l y z i n gt h e i i a b s t r a c t a c t i v i t v b a s e dc o s t b a s e d0 nt h ea b o v es t e p s 1 h ea c t i v a t e d b a s e ds t a n d a 州c o s 哲n g s y s t e mi nf r a m eo fs a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti se s t a b s h e da n di ts h o u i d r e g a r dt h ea d i v i t i e sa sb a s i sa n ds t r a t e g ya sg u i d e t h ek e yo ft h e c a i c u l a t i o na n da n a i y s i so ft h ea c t i v i t y b a s e dc o s td i 仟e r e n c ei st op u t e m p h a s i so nt h eu n a v a a b i ec o s td r i v e r sa n dt h e i rr e s p o n s j b i i t i e sa n d d i r e c ft h ei m p r o v e m e n to fp r o c e d u r e k e yw o r d s s t a n d a r dc o s t a c t v i t y b a s e dc o s 舶n gs t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n t i 导言 1 导言 1 1 研究背景 自上世纪7 0 年代以来 企业内外部环境发生了很大变化 高新技术和 先进管理思想在新制造环境中不断得到运用和发展 随着计算机集成制造系 统 c o m p u t e ri n t e g m t e dm a n u t u r es y s t e m c i m s 以及柔性制造系统 f l e x i b l em a n u f a c t u r es y s t e m f m s 等先进技术日趋广泛运用 给企业带来 了管理观念和管理技术的巨大变革 准时制 j u s t l n t i m e j i t 制造系统 以 及与其密切关联的零库存 z e r 0i n v e n t o r y 单元制造 c e l l u l m u f a c t u r i n g 全面质量管理 t o t a lo u a i i t y c o n t r 0 1 t q c 等新的管理观念与技术应运而生 特别是近l o 年出现的以精益生产 l e a np r o d u c t i o n 敏捷制造 a g i l e m a n u f k t u r i n g 新生产模式 以及网络环境下分散网络生产系统和虚拟企业实 践 显著地表现出扬弃 福特 刚性生产模式的趋势 新制造环境必然对工 业革命后企业发展的管理观念 运作方法提出新的挑战 消费者的需求从 单一 满足基本生活需要逐步向个性化 多样化发展 特别近年来 一方面 随着人们生活水平的提高 人们可自由支配的收入大大增加 对物资消费及 精神消费提出越来越高的需求 从而消费者的行为变得更具有选择性和突出 个性 消费个性化 多样化迫使企业采用时间竞争 创新产品战略和建立柔 性制造系统以迅速反映市场的动因及适应顾客多样化 丑新月异的需求 在这种崭新的制造环境下 企业传统采购与制造过程的各方面 包括原 材料 产品 产成品的质量和数量控制等都将发生深刻的变化 相应的 原 来为传统采购与制造乃至企业决策服务的成本计量与控制 会计政策 弹性 预算 存货控制 业绩评价等成本管理会计理论与方法 也将发生相应变革 例如 在新制造环境下 采用c a d c a m f m e 及c i m s 后 宣接人工成本 的比例大大下降 固定制造费用比例大幅度上升 资料表明 7 0 年前的间接 费用仅占直接人工成本的5 0 6 0 而今天大多数公司的间接费用为直接人工 成本的4 5 倍 以往直接人工成本约占产品成本的4 0 一5 0 而现今却下 降到l o 左右 有的甚至仅占产品成本的3 5 产品成本结构如此重大的 变化 使得传统的 交易基础成本 t r a n s a c t i o nb a s e dc o s t i n g 或 数量基础 成本计算 v o l u m eb a s e dc o s t i n g 受到强烈冲击 企业必须建立崭新的成本 计量与控制制度 提供有关 正确 及时的成本会计信息 正确核算工厂的 效益 借以帮助管理人员作出有效的决策 在我国 随着社会主义市场经济的逐步完善和现代企业制度的建立 企 北京交通大学硕士学位论文 业的组织形式 组织结构正发生深刻的变化 同时 随着各种高新技术广泛 运用 消费者的需求变化加快以及企业全球化竞争日趋激烈 为了避免在激 烈的市场竞争中被淘汰 增强企业核心竞争力己成为当今企业的主要任务 企业必须对成本控制 质量管理 资金管理及市场营销等方面加强管理和控 制 提高自身的适应能力 应变能力及创新能力 为消费者提供质优 价廉 多样化的产品 同时 在我国加入世界贸易组织 w l l o 后 大量外资的引入 及跨国公司的登陆将使我国许多企业的生产技术水平提高到国际先进水平 直接人工所占成本份额不断下落 质量和成本是竞争的焦点 在质量难分上 f 时 降低成本 加强成本控制是企业管理的主要目标和核心工作 因此成 本信息是企业最重要的管理和决策信息 是企业进行科学决策和制定各项政 策的主要依据 但是 由于以生产自动化柔性制造系统为基础的新制造环境 改变企业产品成本构成 暴露了传统成本管理制度一一尤其是伴随科学管理 思想而诞生的标准成本法 成本差异按成本对象归集 差异高度集中 透明 度比较差 成本分析人员无法发现差异产生的具体位置 从而难以找准控制 成本 降低成本的突破点 同时不便于按生产过程划分责任主体企业的业绩 考评的局限性 以及 标准成本法沿用了传统成本管理会计体系下间接费用 的分配方法 使得按单一数量分配标准计算出来的某些差异的可信度值得怀 疑 难以避免一些有利差异弥补其它不利差异的现象 随着现代制造技术的发展而出现的作业成本法是一种首先以生产经营过 程的各种作业为成本核算对象 以资源动园 资源消耗量与作业量之间的因果 关系 为基础分配各种作业所消耗的资源成本 然后再以生产结果为成本核算 对象 以作业动因 作业消耗量与产出量之间的因果关系 为基础计算各种产 品作业消耗成本的一种科学的成本核算方法 该方法的成本核算对象不仅结 果化 更为重要的是过程化 其问接费用分配依据更加科学 计算结果更加 准确 它克服了传统成本管理会计体系中间接费用分配不合理 成本信息过 于浓缩 成本管理对象表面化的缺陷 作业成本法的实施将有利于企业进行 作业成本管理 a b m 并由此区分增值作业和非增值作业以及增值作业的高 效作业和低效作业 为企业降低成本打下坚实的基础 从战略角度研究成本形成与控制的战略成本管理思想 是2 0 世纪8 0 年 代在英美等国管理会计学者的倡导下逐步形成的 它是成本管理与战略管理 有机结合的产物 是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革 这种成本管理理念要求把成本管理重点转到同企业战略的结合上 使对企业 2 导言 战略管理中发生的各种耗费进行的一系列旨在提高竞争优势的管理活动过 程 其实质在于通过探讨企业在竞争中的成本问题 从而找出成本的优势 本文力图以战略成本管理思想 作业成本法和标准成本系统的结合应用 为着眼点 研究如何构建当代成本管理和控制制度 使其能够满足企业内部 成本核算 管理 控制以及决策的需要 是非常有现实意义的 1 2 研究思路 本文基本思路是首先确立符合战略成本管理思想的作业成本法 井以其 对传统的标准成本系统进行改进 构建战略成本管理框架下的作业标准成本 系统 该系统是以作业为基础 以作业标准成本为核心 通过界定增值作业 和非增值作业 比较实际作业成本和标准作业成本 进而揭示无效成本的内 涵和成因 从而以成本本源为视角 实施战略化 系统化成本控制的成本管 理模式 本文的结构安排如f 本文共分7 章 第一章为导言 第二章是对已有 的文献中有关标准成本系统 战略成本管理及作业成本法研究的文献综述 第三章具体说明了传统标准成本制度在新环境下的缺陷 第四章和第五章分 别阐述了战略成本管理和作业成本法的基本理论 目的是从本质上认识和理 解战略成本管理和作业成本法 指导本文战略成本管理框架下作业标准成本 系统构建 第六章详细阐明了战略成本管理与作业成本法相结合的基本思想 进而构建战略成本管理框架下作业标准成本系统 第七章是本论文的研究结 论 本文的结构框架如下图1 一l 北京交通大学硕士学位论文 瞄卜l 幸皇豹绮辫赵篓 1 1 3 本文的研究创新 本文的创新之处在于 迄今为止 国内外关于标准成本系统 战略成本 管理及作业成本法的理论著作颇多 但是基本上从单一视角来研究 将三者 结合起来专门论述的论文还不多见 专著更是缺乏 伴随科学管理思想而生 的传统标准成本思想有着独特的优点及适用性 但在新经济环境下 其缺陷 日趋显现 而战略成本管理思想及作业成本思想的精髓可以在一定程度上对 标准成本系统的缺陷进行弥补 本文首先从战略成本管理思想与作业成本管 理思想相结合出发 将作业成本法下本局限于生产领域的作业链延伸至上游 的供应及下游的销售环节 在此基础上进行标准成本改进 构建战略成本管 理框架下的作业标准成本系统 1 4 概念的界定 1 4 1 标准成本法原理 标准成本法 s t a n d a r dc o s t i n g 简称s c 产生于2 0 世纪2 0 年代的美国 它是运用技术测定等科学方法指定的有效经营条件下应该实现的成本 是集 成本核算与成本控制为一体的一种成本制度 标准成本制度是把企业的科学管理法应用于成本计算 将成本的计划 4 导言 控制 计算和分析相结合的一种会计信息系统和成本控制系统 它首先要制 定出所生产的各种产品应该发生的各项目成本 即成本标准 作为员工工作 努力的目标 以及用作衡量实际成本节约或超支的尺度 从而起着成本的事 前控制作用 其次要在生产过程中 将成本的实际消耗与标准消耗进行比较 及时地揭示和分析实际脱离成本标准的差异 并迅速采取措旌加以改进 以 加强成本的事中控制 最后在每月终了时 用实际产量乘各项目的成本标准 将求得的标准成本同计算出来的实际成本相比较 揭示各成本差异 分析差 异原因 查明责任归属 评估业绩 从而制定有效措施 以避免不合理支出 和损失的重新发生 为未来的成本管理工作和降低成本的途径指出努力方向 实现成本的事后控制 1 4 2 战略成本管理 所谓战略成本管理 s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t 简称s c m 是指管理会计 人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料 帮助决策层制定企业战略 形 成竞争优势以达到使企业有效适应外部持续变化的环境的目的 这种成本管 理理念要求把成本管理重点转到同企业战略的结合上 使对企业战略管理中 发生的各种耗费进行的一系列旨在提高竞争优势的管理活动过程 其实质在 于通过探讨企业在竞争中的成本问题 从而找出成本的优势 战略成本管理的内容主要有价值链 市场定位及成本动因分析 其晟终 目地是在降低成本的同时 力求提高企业的战略地位 1 4 3 作业成本法 作业成本法 a c i i v i t y b a s e dc o s t i n 窑 简称a b c 是以作业为基础 通过 对作业成本动因的分析来计算产品生产成本 并为企业作业管理提供更为相 关 相对准确成本信息的一种成本计算方法 5 北京交通大学硕士学位论文 2 文献综述 2 1 国内外关于标准成本法的研究现状 1 9 0 3 年 泰罗发表了 工厂管理 一书 书中曾提出产品的标准操作程 序及时间定额 成为标准成本制度产生的基础 但泰罗的设计方法只是为了 检查人工和原材料的使用效率 并不是为了检验整个成本耗用水平 因而在 内容上不完整 1 9 0 9 年 泰罗理论的继承者 美国效率工程师哈尔顿 爱默森 h e m e r s o n 在 作为经营和工资基础的效率 一文中对标准成本进行了更为详尽全面的 研究 他将标准成本看作为 经营企业的航海罗盘 能 反映出企业这只船 每日的适当航程 爱默森认为 由实际成本制度获得的数据既过时又缺乏正 确性 而标准成本则能随时显示实际成本对标准成本的超额部分 使管理者 对低于标准的效率予以关注 1 9 3 0 年 哈里森把他对于标准成本计算所作的研究写成了 标准成本 一书 这本书是世界上第一部论述标准成本的专著 他在书中阐述了关于标 准成本计算的几个方面内容 另外 e a 坎曼于 9 3 2 年发表了题为 基本 标准成本 制造业的控制会计 的文章 完善了标准成本制度 在此之后 标准成本制度开始兴起和发展了 而且从美国传入英 德 日和瑞典等国家 这些国家相继推行了标准成本制度 我国大多数企业现采用的定额成本制最早产生于前苏联 它的根本源泉 仍是标准成本制度 本世纪5 0 年代引入我国 因此 我国绝大多数企业目前 仍采用定额成本制度对成本加以控制 在市场经济条件下 特别是企业内部 推行经济责任制的情况下 定额成本制度就表现出许多的不适应性 一些大 的企业如邯钢 兰州电机厂纷纷推广标准成本制度并取得了良好的成绩 我 国许多会计学者对标准成本制度在控制成本和成本核算方面做出了有益的探 索 如张弛 王晶 辛克信等对标准成本及其应用所进行的研究 2 2 国内外关于战略成本管理的研究现状 为了适应战略管理的需要 在成本管理中引入战略管理思想 实现战略 意义上的功能扩展 从而形成了战略成本管理 战略成本管理最早于2 0 世纪 8 0 年代由英国学者西蒙 s i m o n 1 9 8 1 提出 其研究方向偏重于理论性的探 讨 美国学者迈克尔 波特在 竞争战略 和 竞争优势 两书中列专章探 讨 成本优势 美国管理会计学者桑克 s h a n k j k 等接受了这种观点后 引入了波特的战略观点 于1 9 9 3 年出版了 战略成本管理 一书 使战略成 本管理更加具体化 1 9 9 8 年 一向推崇作业成本制的库珀也提出了以作业成 本制为核心的战略成本管理体系 近年来 在英美日等发达国家战略成本管 6 文献综述 理已成为企业加强成本管理 取得竞争优势的有力武器 日本学者又进一步 将战略成本管理推广到企业界 我国从事成本管理研究起步较晚 真正意义上的成本管理研究大约是从 7 0 年代才开始的 对于将战略管理思想运用于企业成本管理的研究 陈胜群 出了一本专著 企业成本管理战略 以经营战略的基本理论为起点 站在多 层次的战略对企业成本管理战略的一般形式进行了具体深入的探讨 冉秋红指出为应对经济全球化条件下的竞争局面 创建企业的长期成本 优势 深受战略管理范式影响的战略成本管理应运而生 并阐述了当今管理 理论与实务界所探讨的战略成本管理思想及将这些思想转化为具体行动的方 法 蒋昌稳指出基于传统成本管理已不适应企业新的经营环境与战略管理需 要 战略成本管理以其崭新的理念应运面生于当今成本管理实践中 并通过 对战略成本管理的研究 指出战略成本管理是企业为获得和保持企业持久竞 争优势而进行的成本分析和成本管理 不仅丰富了成本管理理论和方法 而 且对指导企业成本管理实践具有重大的现实意义 肇英杰指出传统的成本管理己无法适应企业战略管理的要求 未来的企 业战略管理是战略成本管理 把成本管理的视点转移到与战略的结合上 已 成为当代企业 也包括我国企业成本管理的新趋势 2 3 国内外关于作业成本法的研究现状 二十世纪3 0 年代末 4 0 年代初 美国会计学家科勒 e k o i l i e r l 在1 9 4 1 年 会计论坛 杂志以及其编著的 会计师词典 等论文和著作中较为系统 地提出了作业会计的基本思想 7 0 年代之后 高新技术的蓬勃发展和广泛应 用 为作业成本计算和作业管理的出现奠定了基础 美国的斯托布斯 g j s t a l lb u s 1 9 7 1 年出版的 作业成本计算和投入产出会计 和1 9 8 8 年 出版的 服务于决策的作业成本计算一决策有用框架中的成本会计 等对作 业会计进一步研究 对成本计算对象 作业 特性进行了解释 直到8 0 年代 中期由库珀 r c o o p e r 和卡普兰 r k a p l a n 两位教授对作业成本计算进行系 统 深入的理论和应用研究 发表了 计算成本的正确性 制定正确的决策 论文 创立了作业成本法 随后发展成为作业成本管理 到9 0 年代 作业成 本管理在美国 英国 加拿大等西方国家得到了长足发展 自8 0 年代美国a b c 研究兴起不久 我国厦门大学的余绪樱教授 1 9 9 5 便在 会计研究 杂志发表文章向国内介绍a b c 自1 9 9 5 年以来 国内不 北京交通大学硕士学位论文 少刊物刊载了介绍a b c 的文章 从收集的资料来看 1 9 9 7 年到1 9 9 9 年 中 国国内各种刊物所发表的关于a b c 的文章 不下二百篇 值得注意的是 不仅会计类刊物 而且工程类刊物也刊载a b c 的文章 a b c 被作为工业工 程学科的研究内容 这是和a b c 产生于制造业 以及国内多年来推行m r p i i c i m s 有关 因为a b c 的产生和应用是与先进制造技术密切联系在一起 的 而先进制造技术又是中国2 0 1 0 年中长期发展规划中国家科技发展的重点 领域之一 当然并不否定a b c 未来在商业 金融 交通运输 公用事业等 行业的推广应用 西安交通大学欧佩玉 王平心在参考国内外作业成本法文献 在中国先 进制造企业初步进行作业成本法分析和设计的基础上 对作业分析法进行了 理论研究 并结合企业实践阐述了作业分析法在中国先进制造企业的应用 南京理工大学李连军 王润芳指出作业成本法的精髓是对生产中的间接 费用依据成本动因进行分配 较传统成本计算更为准确 及时 对作业成本 法的基本概念 计算程度以及在我国的应用进行了探讨 王平心 靳庆鲁 柯大纲在介绍作业成本计算产生的现实背景 介绍作 业成本计算相关理论的基础上 重点对作业成本计算在我国企业的应用 如 产品定价 资源管理 作业管理等进行了研究 上海财经大学胡奕明对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情 况进行了统计分析和案例研究 探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环 境之间的关系 并就我国企业未来运用作业成本计算及作业管理的方式提出 了若干建议 2 4 对本文的启示 综合分析上述文献我们发现 在国外豹研究中 单独对成本核算方法或 成本控制方法进行研究的多 而将成本核算和成本控制结合起来研究的比较 少 单独从财务会计或管理会计角度进行探讨的多 而将两者结合起来研究 的比较少 单独研究战略成本管理思想 作业成本法和标准成本法的多 而 将战略成本管理思想 作业成本法与标准成本法结合起来研究的比较少 国 内对战略成本管理和作业成本法在企业成本管理中应用的研究较少有创新 主要是对国外的研究进行理论介绍 然后结合中国的实际进行案例研究 综合国内外研究现状可见 极有必要在这一领域上开展深入的研究 开展战 略成本思想 作业成本法与标准成本法在我国企业的结合应用研究 8 传统标准成本系统的缺陷 3 传统标准成本系统的缺陷 3 1 标准成本制度的基本理论原理 3 1 1 标准成本法原理 所谓标准成本 就是在一定环境和条件下根据科学的方法预先制订的 为衡量实际成本高低的一种成本尺度 所以 标准成本是在提高效率和消灭 浪费下的预计成本 也是企业在正常的经营条件下争取达到的目标成本 标准成本通常按制造成本编制 包括直接材料成本 直接人工成本和制 造费用三部分标准成本的基本形式是以标准用量和标准价格乘积求得 由于 标准是衡量工作业绩的一种尺度 所以 需要企业内部各部分通力合作 根 据生产技术条件和经营管理水平 经过认真研究 加以确定 既不能太高 也不能太低 在实际工作中 通常有基础标准 理想标准 正常标准和预期 标准 标准成本的标准是如何确定的呢 首先要做好大量准鍪工作 广泛搜集企 业内外的成本资料 包括国内外可资借鉴的成本资料 然后加以整理研究 进行比较 其次 要调查有关产品的供需情况 资源分布 市场发展趋势 以及企业现有生产能力 近期发展可能 价格升降幅度等 再次 了解用户 对本企业产品的质量 功能 价格 配件供应 售后服务等方面的意见和要 求 最后 对这些资料进行分析研究 利用价值工程 消除某些多余的或不 必要的功能 测算成本降低的幅度 据以确立目标成本 标准成本制定以后 在实际生产过程中 就要按照标准成本规定的各种 标准进行控制 实际成本同标准成本相比的差额为差异实际成本超过标准成 本的差额 称为不利差异 即逆差 实际成本低于标准成本的差额 称为有 利差异 即顺差 采用标准成本法就是要把各种差异及时揭露出来 标准成本的通用计算公式为 标准价格 标准用量 标准成本 实际价格 实际用量 实际成本 两者相减 即为总差异 分析总差异中数量差异和价格差异各为多少 按以 下差异分析的通用模式计算 实际用量 实际价格一标准价格 价格差异 标准价格x 实际用量一标准用量 用量差异 计算出差异 就是追查差异责任 找出差异产生的原因以及改进办法 3 1 2 标准成本法的管理目标 9 北京交通大学硕士学位论文 标准成本法的基本目标是以标准成本为基础 将实际发生的成本划分为 标准成本与成本差异两部分 汇集成本差异 特别是对脱离标准成本较大的 差异进行分析 找出差异产生的原因 明确经济责任 为管理决策提供资料 从而加强企业的成本控制 降低企业生产成本 标准成本法侧重于控制 3 1 3 标准成本法适用的经济环境 标准成本法是一种比较系统 科学的管理方法 在实际成本管理工作中 具有很高的应用价值 采用标准成本法的企业应具有以下条件 a 制造费用占生产成本的比重较低 一般来说不超过2 0 制造费用如 何分配就不是一个有关成本的重大问题 b 有正规 系统的成本管理体系 由于制定标准成本往往是和各个成本 责任中心联系起来 而实行标准成本法 要将标准成本指标分解下达到企业 内部各个责任中心 实行责任会计核算 考核各个责任单位的经济责任完成 情况 这些都需要管理当局统一指挥 统筹安排 c 企业会计人员有一定的专业水平 标准成本法需要事前分析实际情况 制定标准成本 事后分析差异 采取措施降低成本 这期间需要设黄 在产 品 产成品 等帐户登记实际产量的标准成本 另设 材料价格差异 材 料用量差异 直接人工工资率差异 等帐户记录生产中产生的差异 这都 需要专业会计人员进行操作 3 2 在新经济环境下标准成本法的缺陷 标准成本法受到冲击 中国实行改革开放二十年来 社会生活的方方面 面发生了翻天覆她的变化 社会经济由计划经济向市场经济转变 从而将企 业推向了充满竞争的市场 企业的组织形式 生产 技术和管理水平也发生 了巨大的变化 尤其是近十年来 以计算机技术为主的高新技术的飞速发展 为当今世界社会生产力的高速发展发挥了重要作用 随着我国改革开放的不 断深入 中国经济也逐步融入世界经济 成为世界经济不可分割的一部分 使我国企业面临的竞争水平大大提高 企业不但要在国内市场立住脚 更要 面向国际市场 为保持企业自身的竞争优势 国内一些有条件的大中型企业 也争相采用高新技术以降低产品成本 提高产品质量 企业的产品结构日趋 多样化 产品复杂程度越来越高 特别是企业投入巨资购买高科技设备 企 业的固定资产总额大幅度上升 产品成本中的制造费用所占的比例大大提高 使得原先的产品成本结构也发生了变化 这一系列的变化使得标准成本法的 不足越发明显 标准成本法的作用被大大地削弱了 1 0 传统标准成本系统的缺陷 标准成本法有一定的缺陷 一是标准成本包括企业所有制造成本 但是 没有将企业的作业区分为 增值作业 和 不增值作业 不能去除不能给企 业带来增值的成本 即不能消除无效作业 降低成本 而只强调成本控制 二是传统的标准成本制度所使用的 现实标准成本 容许一些无效率存在 从而可能使达标的部门或员工不求上进 达不到降低成本的实际效果 具体 而言 a 标准成本很可能激励管理人员去获得有利差异 评价管理人员的唯一标准是绩效报告 而绩效报告与标准成本有很大的 关系 所以 这种一味追求短期绩效的标准成本系统很可能激励管理人员去 获得有利的差异 而管理人员在此压力下 为了产生有利差异往往反功能之 习性 造成企业组织的损失 如采购人员为了产生有利差异 其结果造成废 料 不晓品增加 为计算人工效率差异 鼓励工人大量生产以产生有利差异 但有可能造成存货过多 结果与全面质量管理及零库存目标背道而驰 生产 人员为避免不利的材料数量差异 可能将不良品转入后一过程 导致废品产 生及生产之中断 为制造费用差异分析 有可能导致为产生有利差异而减少 机器设备的维护 致使设备故障引起生产中断 b 传统标准成本计算人工效率差异 有可能导致片面追求大批量生产 大批量生产可以降低产品的单位成本 工业革命的最伟大成果就是使得 大批量生产得以实现 但是随着消费观念的转变和自动化技术的发展 大批 量生产已经失去其优势 现代生产环境下 人们更多地需要个性化的产品 这就要求生产厂家进行小批量的多品种生产 大批量的生产会造成产品和产 品成品存货过多 从而增加了公司的存储费用 这与现代化生产思想中的j i t 准时制生产是背道而驰的 c 传统的标准成本体系计算材料用量上的差异 存在着很多不足 工人为避免不利数量差异 宁愿少用一些原材料 也不愿意去冒原材料 使用过多的 罪名 这样可能将不合格品转入下一道 序 并一个一个环节 转下去 最终造成许多不必要的损失 d 传统标准成本体系进行费用差异分析 有可能给公司的实际生产带来 损失 制造费用标准成本制定 在多数情况下是不尽合理的 由于不能直接制 定产品的制造费用消耗定额 只能借助于工时消耗标准来制定标准成本 因 此制造费用标准成本的制定是假定制造费用的发生 与工时耗用成正比 其 北京交通大学硕士学位论文 实 标准成本法的一个基本假定前提 是直接成本在全部成本中占较大比重 而制造费用所占比重较小 随着现代科学技术在企业生产中的广泛应用 成 本结构发生了很大的变化 象企业中的各种研究开发费用开支大幅度的增加 这些费用不象折旧费等可以制定一个较合理的标准 这就给标准成本的实施 带来困难 e 难以持续提高员工的积极性 传统标准成本体系通常是使用 目前可达到的标准 这虽然能够提高员 工的生产积极性 但也有可能使某些部门在达到标准后 不思进取 企业管 理水平难以得到进一步提高 过分强调生产阶段的控制 标准成本法通过标准成本的制定 成本差异分析与处理来实现对成本的 有效控制 对影响成本的有关因素加强管理 及时发现生产过程中存在的问 题 采取相应措施 保证实现预定的成本目标 标准成本法注重对产品生产 制造过程中的各种耗费进行控制 而忽略了对产品的研究开发成本 同产品 销售有关的营销成本的控制 但按照成本管理的要求则必须对成本形成的所 有阶段和所有环节进行控制 在生产阶段运用标准成本法控制成本不失为降 低成本的一条重要途径 但最重要的还在于产品设计阶段的成本控制 如果 产品设计本身不合理 存在过剩功能 那么必然造成先天性的成本缺陷 给 投产后的成本控制带来困难 产品成本的百分之六十到百分之八十在产品设 计阶段已经确定 一旦投入生产 可降低的成本幅度己相当有限 标准成本 法不涉及营销成本的控制 因而也就不会太重视对市场进行调查研究 如果 企业所生产的产品不再符合市场的需要 那么无法通过销售实现正常的经济 效益 势必产生产品积压 导致成本上升 使企业蒙受经济损失 g 不符合新 企业观 的要求 从标准成本实施的程序来看 标准成本的制定到实施 必需有一较长的 操作时间 适合不断重复生产的产品 随着新 企业观 的建立 企业是按 照顾客的要求来生产产品 而不再是由企业按自己的意愿生产产品 那么根 据不同顾客的要求 企业就必须生产不同类的产品 来满足顾客 那么用很 长一段时间来制定一种产品的标准成本 而这种产品又有可能不再生产 所 以这样的标准成本制定就失去了成本控制的意义 而且由于每种产品的批量 一般都较小也很难按大批量生产产品的方法制定标准成本 不能制定标准成 本 那么用标准成本进行差异分析并控制成本也不能进行 1 2 战略成本管理的基本理论 4 战略成本管理的基本理论 4 1 战略成本管理的特点 从战略角度研究成本形成与控制的战略成本管理思想 是2 0 世纪8 0 年 代在英美等国管理会计学者的倡导下逐步形成的 它是成本管理与战略管理 有机结合的产物 是传统成本管理对竞争玎 境变化所作出的一种适应性变革 同传统的成本管理比较 战略成本管理具有以下特点 第一 外向性 传统的成本管理主要强调对内服务 其提供的戒本等信 息与企业决策的相关性较差 战略成本管理将触角由企业自身投向到了影响 企业的外部环境 密切关注整个市场以及竞争对手的动向 通过与竞争剥手 的比较 判明企业自身在市场中所处的位置 进而及时的调箍 改娈自己的 策略以取得竞争优势 所咀战略成本管理尤其强调各类比较指标的计算与分 析 比如比较价格 比较成本 比较市场份额等 此外 在使用其它管理会 计方法 比如本量利分析时也注重结合竞争对手进行 战略成本管理这一特点 要求企业积极把握市场情况争取主动 做到从 战略高度改进成本管理模式 从而使企业在市场竞争中占据有利地位 比如 邯钢集团公司就曾经根据当时市场上材料及能源价格上涨导致企业成本过高 影响销售的情况 及时调整措施 采用以市场接受的价格通过倒推来确定企 业内部环节的成本指标等 又比如石油石化行业为取得成本等优势 通过上 下相关企业的重组 从而降低了有关交易成本等 并对国外竞争对手的成本 状况进行分析与研究 以此确定自己的竞争战略 第二 长期性 战略成本管理注重从多期竞争地位的变化中把握企业未 来的发展方向 从动态角度把握静态 在注重短期利益的同时 更重视企业 持久竞争优势的培植 为此 进行战略成本管理就要求改进现有的业绩评价 方法 以激励职工确立长久考虑问题的思路 杜绝工作中的短期行为 第三 全面性 价值链是战略成本管理中的一个重要术语 它是指企业 为了生产有价值的产 胃 或劳务而发生的一系列在顾客看来有价值的活动 战 略成本管理的对象包括整个价值链以及竞争对手的价值链分析 把企业成本 管理放在整个市场环境中考唐 以此实旌适当的成本战略 获取竞争优势 战略成本管理重视企业主要及辅助活动 随着技术的进步 企业辅助生 产活动对企业价值贡献目趋增大 其成本耗费占企业总成本的比重日渐上升 战略成本管理就是要对企业整个生产经营活动进行价值链分析 以确定什么 活动增加价值与不增加价值 以此调整管理方式 此外 与竞争对手相比 活动增加价值与不增加价值 以此调整管理方式 此外 与竞争对手相比 北京交通大学硕士学位论文 还要判明企业具有竞争优势的环节等 战略成本管理视野较为开阔 能够高 瞻远瞩地把握潜在机会 回避可能出现的风险 增加盈利能力与企业价值 战略成本管理的这一特点要求企业弄清所掌握的各种资源的价值 以利于改 进管理 第四 及时性 传统的成本管理通常人为地把管理活动划分为事前 事 中及事后三个阶段 使得成本管理系统提出的信息与控制程序同实际的生产 过程脱节 不利于企业迅速针对外部变化情况及时作出有效的决策 而进行 战略成本管理则可以做到使成本管理对生产过程进行适时的控制 4 2 战略成本管理的方法 战略成本管理的主要方法有以下几种 4 2 1 价值链分析法 a 价值链 是企业在供产销过程中一系列有密切联系的能够创造出有形和无形价值 的链式活动 它包括下列四方面的内容 1 在供应过程中 企业与供应商之 间的供应链中创造价值的过程 2 在产品制造过程中 各环节 各单位创造 价值的过程 3 在产品销售过程中 企业与顾客的链式关系中创造价值的过 程 4 在市场的调查 研究 开发及产品的促销与分销等活动中创造价值的 过程 价值链有三个含义 第一