（会计学专业论文）论我国反避税立法的缺陷与完善.pdf

学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的学位论文 是本人在导师的指导下 独立进行研究工作所取得的成果 除文中已经注明引用的内容外 本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果 对本文的研究作出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明确方式 标明 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担 粼姗虢桷唆呵 吼娜肌 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留 使用学位论文的规定 即 学校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的 电子版和纸质版 有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆 院系资料室被查阅 有权将学位论文的内 容编入有关数据库进行检索 可以采用复印 缩印或其他方法保存 学位论文 保密的学位论文在解密后使用本声明 学位论文作者虢枷钢 导师签名 日期 矽蜷年r 明中日 日期 年 湖 日 论我国反避税立法的缺陷与完善 专业 会计学 硕士生 柯安娜 指导教师 刘运国教授 摘要 避税是指纳税人违背税法宗旨或税收政策意图 利用税法的漏洞 特例和缺 陷 通过以获得税收利益为主要目的的安排 不正当地规避或减轻其纳税义务的 行为 随着社会经济的发展 纳税人避税行为日益严重 这不仅造成国家税款流 失 还破坏税收公平 影响税收调控功能的实现 据我国官方公布的资料显示 涉外企业因避税造成我国每年税收损失约3 0 0 亿元 也有人测算表明这个数字可 能达到1 2 7 0 亿元之巨 为打击避税行为 近年来我国加强了反避税工作 但收 效甚微 其中一个重要原因就是我国反避税立法很不完善 要加大反避税的力度 无法可依 另一方面 近年来我国出于反避税的目的而制定了大量税收文件 这 些文件为了税务管理的需要 把存在避税可能的行为视同避税行为进行了税收上 的干预 这侵害了无避税动机的纳税人的合法权益 也不利于我国经济的发展 为了有效打击避税行为 保障国家税收利益 同时 也为了防止纳税人的合法权 益和我国经济发展受到反避税政策的过度干预 我国必须完善反避税立法 如何在不干预经济发展和纳税人合法权益的前提下对避税行为进行有效的 打击 本文紧紧围绕这个问题 立足于中国的现实状况 并借鉴国际成功经验 按照 避税的理论基础一避税手段及趋势一我国反避税立法的构成与缺陷一国际 反避税立法经验一反避税立法的完善一反避税立法的支持机制 的思路 对完善 我国反避税立法展开了深入的思考和探索 形成了一些独创性的见解 例如 对 避税的法律性质 本文提出 在中国现有的法律规范中 具体避税行为是违法的 而抽象避税行为是合法的 基于避税的不合理性 应通过立法确认抽象避税的违 法性 这一论述解决了理论界长期的矛盾一避税合法 反避税工作则失去法律依 据 避税非法 包括违法及脱法 避税未违反税法文义规范 又如 对避税行 为的处罚 本文提出 确认避税的违法性是进行处罚的前提 因为纳税调整与税 务处罚的依据不同 所以二者的适用范围也不同一处罚是基于避税的过错而要求 承担的法律责任 是对避税的制裁 纳税调整除了对因存在避税过错而造成的不 法结果进行调整 还包括对无过错责任的税收不当得利哪的不正常结果进行纠正 所以 处罚条款规制的范围 即避税行为 通常比特别纳税调整的范围要小 处 罚只针对存在避税动机的行为 特别纳税调整可以针对存在避税可能的行为 据 此 对非避税动机的转让定价行为只进行纳税调整而免予处罚 这一论述解决了 理论界对于处罚的两大疑虑 一是制定处罚条款无法律依据 二是对当前特别纳 税调整所针对的行为进行处罚会造成打击面过大 关键词 避税 反避税 立法 国不当得利 这里借用了民法学中的概念 它是指没有合法根据 取得不当利益并造成他人损失的法律现 象 不当得利的发生并不是受益人实施违法行为的结果 它可能是因受损人自己的过错行为造成的 也可 能是冈第三人的过错造成的 还町能是自然事件造成的 b e12 7b i l l i o ny u a n i no r d e rt op r e v e n tt h et a xa v o i d a n c e t h em e a s u r e sf o rt h e c o n t r o lo ft a xa v o i d a n c eh a v eb e e nf a c i l i t a t e di no u rc o u n t r y b u tt h er e s u l ti sn o tg o o d o n eo ft h ek e yp r o b l e m si st h ei m p e r f e c tl e g i s l a t i o ni nt h ea n t i t a xa v o i d a n c eo fo u r c o u n t r y w h i c hh a m p e r st h ep e r f o r m a n c eo f a n t i t a xa v o i d a n c e o nt h eo t h e rh a n d f o r t h ep u r p o s eo fp r e v e n t i n gt h et a xa v o i d a n c e l o t so ft a x a t i o nd o c u m e n t sh a v eb e e n m a d eo u ti no u rc o u n t r yi nr e c e n ty e a r s r e q u i r e db yt h et a x a t i o na d m i n i s t r a t i o n t h e t a x a t i o ni n t e r f e r e n c es h a l lb em a d ef o rt h ep o s s i b l et a xa v o i d a n c eb e h a v i o rt h a t r e g a r d e da st h ea c t u a lt a xa v o i d a n c eb e h a v i o r a l lo f t h e s ed a m a g et h el e g a lb e n e f i to f t h et a x p a y e r sw h oh a v en oi n t e n t i o nf o rt a xa v o i d a n c e a n da l s oa r en o tb e n e f i c i a lf o r t h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m yo fo u rc o u n t r y i no r d e rt oe f f e c t i v e l y s t r i k et h et a x a v o i d a n c eb e h a v i o r g u a r a n t e et h es t a t eb e n e f i ti nt a xr e v e n u ea n ds i m u l t a n e o u s l y l p r e v e n tt h eu n d u ei n t e r f e r e n c eo fa n t i t a xa v o i d a n c ep o l i c i e sa g a i n s tt h el e g a lb e n e f i t o ft a x p a y e ra n ds t a t ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t t h el e g i s l a t i o nf o ra n t i t a xa v o i d a n c e m u s tb ep e r f e c t e di no u r c o u n t r y h o wt oe f f e c t i v e l ya t t a c kt h et a xa v o i d a n c eb e h a v i o ru n d e rt h ec o n d i t i o n st h a tt h e e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dl e g a lb e n e f i to ft a x p a y e r sa r en o ti n t e r f e r e d a sar e s u l t o nt h eb a s i so ft h ep r e s e n ts i t u a t i o no fo u rc o u n t r ya n di n t e r n a t i o n a ls u c c e s s f u l e x p e r i e n c e sa n di na c c o r d a n c ew i t ht h et h i n k i n gl i k et h e o r e t i c a lb a s ei nt a x a v o i d a n c e w a y sa n dt r e n di nt a xa v o i d a n c e s t r u c t u r ea n ds h o r t c o m i n g so f a n t i t a xa v o i d a n c el e g i s l a t i o no fo u r c o u n t r y i n t e r n a t i o n a le x p e r i e n c ei na n t i t a x a v o i d a n c el e g i s l a t i o n i m p r o v e m e n tf o rt h ea n t i t a xa v o i d a n c e l e g i s l a t i o n s u p p o r t s y s t e mf o ra n t i t a xa v o i d a n c el e g i s l a t i o n t h i sp a p e rm a k e sad e e pr e s e a r c ho nt h e p e r f e c t i n go fa n t i t a xa v o i d a n c ei no u r c o u n t r y t h e nf o r m i n gs o m es p e c i a li d e a s f o r e x a m p l e f o rt h el e g a ln a t u r eo ft a xa v o i d a n c e t h i sp a p e rp o i n t so u tt h ec o n c r e t et a x a v o i d a n c ei si l l e g a la n da b s t r a c tt a xa v o i d a n c ei sl e g a lu n d e rt h ea v a i l a b l el a w so f c h i n a b u to nt h eo t h e rh a n d b e c a u s et h et a xa v o i d a n c ei su n r e a s o n a b l e t h ea b s t r a c t t a xa v o i d a n c ea l s os h a l lb ed e f i n e da si l l e g a lb yl e g i s l a t i o n t h e r e f o r e t h el o n g t e r m c o n f l i c t i fy o us a yt h et a xa v o i d a n c ei sl e g a l t h ea n t i t a xa v o i d a n c ew i l l l o s et h e l a w f u ls u p p o r t i fy o u s a yt h et a xa v o i d a n c ei si l l e g a l t h e nt h er e l a t i v es t i p u l a t i o n sa r e n o ti n c l u d e di nt a xl a w t h a tp u z z l e st h et h e o r e t i c a lc i r c l ei sr e s o l v e d f o rt h e p e n a r i e si nt a xa v o i d a n c eb e h a v i o r t h i sp a p e rp o i n t so u tt h a ti fy o uw a n tt op u n i s h t h et a xa v o i d a n c eb e h a v i o r y o us h a l lf i r s td e f m et h et a xa v o i d a n c ea si l l e g a l d u et o t h ed i f f e r e n c e si nb a s i so nw h i c ht h et a xp a y m e n ta d j u s t m e n ta n dt a x a t i o np u n i s h m e n t d e p e n d e d t h es p h e r e so fa p p l i c a t i o nf o rt h e ma r ed i f f e r e n t p u n i s h m e n ti sal e g a l r e s p o n s i b i l i t yr e q u k e dt ob ea s s u m e df o rf a u l ta n da l s oi sas a n c t i o nf o rt a xa v o i d a n c e a n dt h et a xp a y m e n ta d j u s t m e n ti sa na d j u s t m e n tf o rt h ei l l e g a lr e s u l tc a u s e db yt h e f a u l ti nt a xa v o i d a n c ea n da l s oi sac o r r e c t i o nf o rt h ea b n o r m a lr e s u l t so fu n j u s t e n r i c h m e n tf r o mn o f a u l tl i a b i l i t yt a xr e v e n u e t h e r e f o r e t h er a n g e t a xa v o i d a n c e b e h a v i o r s t i p u l a t e db yt h ep e n a l t yp r o v i s i o n si ss m a l l e rt h a nt h o s el i s t e di nt h es c o p e o fs p e c i a lt a xa d j u s t m e n t i nw h i c ht h ep e n a l t i e sa r eo n l ya g a i n s tt h eb e h a v i o rw i t h i n t e n t i o nf o rt a xa v o i d a n c ew h i l ef o rs p e c i a lt a xa d j u s t m e n t t h ep e n a l t i e sa r ea g a i n s t i v t h ep o s s i b l et a xa v o i d a n c eb e h a v i o r a c c o r d i n g l y t h et r a n s f e r r e dp r i c i n gb e h a v i o r w h i c hi sab e h a v i o rw i t h o u tt a xa v o i d a n c em o t i v e s h a l lo n l yb ec a r r i e do u tt a x a d j u s t m e n ta n de x e m p t e de o mt h ep e n a l t i e s t h i si d e ar e s o l v e st h ef o l l o w i n gt w o c o n c e r n s i t h ep e n a l t yp r o v i s i o n sa r em a d eo u tw i t h o u tl e g a lb a s i s i i i ft h e p u n i s h m e n t i si m p l e m e n t e da c c o r d i n gt ot h eb e h a v i o r ss t i p u l a t e di nt h es c o p eo f s p e c i a lt a xa d j u s t m e n t t h e nt h er a n g eo f p u n i s h m e n tw i l lb eu n d u e k e yw o r d s t a xa v o i d a n c e a n t i t a x a v o m a n c e l e g i s l a t i o n v 目录 摘要 i a b s t r a c t l l i 目录 v i 第一章绪论 l 第一节选题的背景 目的和意义 1 第二节国际 国内研究概况 2 第三节论文的基本内容 5 第二章避税的理论基础 7 第一节避税的定义 一7 第二节避税与其他减轻税负行为的区别与联系 1 0 第三节避税行为的法律性质 1 2 第三章我国企业避税的手段及趋势 1 7 第一节我国企业避税的常用手段 1 7 第二节新企业所得税法实施后的避税新趋势 一2 7 第四章我国反避税立法的构成与缺陷 3 l 第一节反避税立法的基本构成 3 1 第二节我国反避税立法的缺陷 3 4 第五章反避税立法的国际经验 4 8 第一节转让定价税制立法的国际经验 4 8 第二节美国近年来的反避税措施 5 5 第三节其他反避税措施的国际立法经验 5 7 第六章我国反避税立法的完善 5 9 第一节增强反避税立法的体系性 5 9 第二节进行全面的反避税立法 6 1 第三节完善企业关联业务报告与被调查人举证责任条款 6 2 v i 第四节加强对有关中介机构的监管 6 3 第五节完善对避税行为的处罚 6 4 第六节细化关联方的界定标准 6 7 第七节细化反避税措施的相关规定 7 0 第八节规定会计帐务处理及关联方相应调整 7 1 第七章反避税立法的支持机制 7 2 第一节加强反避税专职机构和队伍的建设 7 2 第二节完善反避税的信息获取机制 7 5 第八章结论 7 7 参考文献 7 9 j 改谢 8 3 v 第一章绪论 第一节选题的背景 目的和意义 随着社会经济的发展 纳税人避税行为日益严重 这不仅造成国家税款流失 还破坏税收公平 影响税收调控功能的实现 引起国际资本的不正常流动 妨碍 投资环境的进一步完善 据我国官方公布的资料显示 涉外企业因避税造成我国 每年税收损失约3 0 0 亿元 接近当年涉外企业所得税入库额3 2 6 3 3 亿元 也就 是说涉外企业所得税流失近5 0 0 0 其实 这种估算法有明显的缺陷 即只推定 了亏损企业避税 而忽略了盈利企业也避税这个事实 厦门国家税务局课题组 黄 永高 孙隆英等人 承担的国家税务总局研究课题 反跨国公司国际避税方略研 究 对涉外企业避税给我国造成的税收损失金额进行了测算 表明这个数字可 能达到1 2 7 0 亿元之巨 为维护国家税收权益 保障税收公平和监控管理税源 我国加强了反避税工作 近年来 税务总局平均每年对2 3 0 户企业开展反避税调 查 累计调增应纳税所得额2 0 0 多亿元 调整补税3 0 多亿元 弥补亏损8 0 亿元 2 0 0 7 年全国转让定价调查补税入库近1 0 亿元 比2 0 0 6 年补税增加3 亿元 增 长4 7 年补税入库近1 0 亿元 这是足以让我们感到骄傲的辉煌成绩 但 是 与1 2 7 0 亿的年避税额相比才惊觉 补税额还不到避税总额的0 8 避税形 势何其严峻 反避税任务何其艰巨 冷静下来后我们反思 与美国 澳大利亚等 反避税卓有成效的国家相比 我国反避税工作相对滞后 除了受制于我国反避税 专业人才和信息占有量外 还有一个更重要的原因 就是我国反避税立法还很不 完善 例如 没有在立法上确认抽象避税行为的违法性 让税务部门面对社会上 普遍高歌的 合法避税 论调 畏手畏脚 不敢旗帜鲜明地进行反避税 又如 对避税行为没有规定处罚 让纳税人在避税收益远大于避税风险的诱惑中 在避 税的道路上继续 勇敢 前行 再如 反避税立法局限于企业所得税 对企业所 外资企业为何常亏不倒每年国内税收损失3 0 0 亿 北京青年报 2 0 0 4 6 国外企年避税高达1 2 7 0 亿元正置民族企业于险境 人民网 2 0 0 6 1 2 3 谤孙勇 税务总局加大反避税力度累计调整补税3 0 多亿元 经济同报 2 0 0 6 1 张雪涛 乘实施新税法之势 增加反避税工作深度和广度 中国税务报 2 0 0 8 3 得税领域外的其他税种的避税行为 以及企业以外的其他避税主体实施的避税行 为 都缺乏规制的法律依据 据厦门国家税务局课题组 黄永高 孙隆英等人 的测算 在1 2 7 0 亿元年避税总额中有4 8 3 6 8 亿元是增值税 也就是说 要对占 避税总额3 8 的这部分增值税进行规制 目前仍无法可依 可见 为了保障国家 税收 有效打击避税行为 必须完善反避税立法 从维护纳税人合法权益 保障我国经济发展这个角度看 完善反避税立法同 样重要 纵观我们税法可以发现 有相当部分税收文件是出于反避税目的而制定 的 由于立法层次低 其科学性 严谨性及合理性都受到一定的质疑 例如 国 家税务总局 关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知 国税发 20 01 57 号 规定 对私营有限责任公司的剩余利润不分配 不投资 挂账达1 年的 要视同股东的 利息 股息 红利所得 项目征收个人所得税 出台这政策 是为了防止私营有限责任公司的股东利用不分配或延迟分配股息 来规避个人所得税 但是 股东不分配或延迟分配股息 可能是出于避税动机 也可能是出于某种合理的经营需要 该规定却出于管理上的方便而采取一刀切的 方式 把所有这类行为都视同避税而进行了税收上的干预 这侵害了无避税动 机的纳税人的合法权益 也不利于私营企业的发展 反避税立法要考虑的是 如 何平衡国家税收利益与纳税人合法权益的关系 如何在不干预经济发展的前提下 对避税行为进行有效的打击 所以 为了防止纳税人的合法权益受到反避税政策 的侵犯 为了保障我国经济发展不受反避税政策的过度干预 必须完善反避税立 法 第二节国际 国内研究概况 一 反避税立法的理论 一 经济观察法 1 9 1 9 年 德国税法学者k b a l l 起草 帝国税收通则 虽然征管法第三十六条也适用于对企业进行其他税种避税的规制 但是由于立法不够明确 税务机关一 般都不敢引用 对私营有限责任公司 其企业所得税后利润按 中华人民共和国公司法 的规定弥补亏损 提取公积 金和法定公益金后的剩余利润 或者按 中华人民共和国私营企业暂行条例 的规定提取生产发展基金后 的剩余利润 不分配 不投资 挂账达1 年的 从挂账的第2 年起 将剩余利润依照投资者 股东 的出 资比例计算分配个人投资者 股东 的所得 按 利息 股息 红利所得 项目征收个人所得税 该规定如果赋予纳税人 能自证其合理性则不适 h 条款 的权利 就更科学 合理 2 确立了著名的 经济观察法 理论 经济观察法 强调课税所针对的行为 不 在于其法律形式之效力 而在于行为人或相关人是否因此获得实质的经济利益 于是 无效法律行为或脱法规避行为均难逃税收课征的范围 二 删定理 1 9 5 8 年 诺贝尔经济学奖获得者美国经济学家费朗哥 莫迪 格里安尼 f r a n c om o d i g l i a n i 和默顿 米勒 m e r t o nm i l l e r 在 美国经济评论 发表了题目为 资本成本 公司财务和投资理论 的论文 标志着现代资本结构 研究的开始 他们的理论被称作删定理 主要内容是 1 无公司税情况下企业 的价值与资本结构无关 即负债企业的价值 v l 等于无负债企业的价值 v u 企业 的资本结构中如果有更多的债务 企业的价值 息税前利润与加权平均资本成本 之比 并不会增加 因为债务较多的成本 会引起风险的增加 从而使权益成本 的增加而抵消 他们认为企业的价值和其加权平均资本成本不会因其资本结构而 变化 2 有公司税情况下债务会增加企业的价值 原因是利息是纳税可抵扣费 用 因此更多的经营收益流到了投资者手中 1 9 6 3 年 他们发表了第二篇文章 加入了公司税存在的条件 他们认为负债企业的价值等于无负债企业的价值加杠 杆的利得即v l v u 十t d 杠杆的利得为纳税节省价值 又称税盾效应 t a x s h i e l d 即公司税率 t 与债务额 d 的乘积 由于 1 一t 小于1 公司税所引 起的股本成本上升的速度会低于杠杆增长的速度 税率会减少债务的实际成本 从而企业的价值会随着杠杆程度的增加而增加 二 反避税立法的实践 一 国外立法实践 1 转让定价税制 美国在1 9 6 8 年率先制定了转让定价税制 对转让定价避 税采取了措施 经合发组织 o e c d 对此也高度重视 自1 9 7 2 年以来曾多次开 会研讨转让定价问题 发表了一系列专题报告 并对转让定价的基本问题包括关 联企业的认定 正常交易原则的建立 转让定价调整的基本方法 相关国家的初 次调整与相应调整等都作了概括 在美国和o e c d 组织的影响和带动下 7 0 年代 以后 许多o e c d 成员国和非成员国都先后引入了转让定价税制 2 预约定价税制 美国于1 9 9 1 年推出了 预约定价协议制 随后日本 澳大利亚 加拿大 西班牙和英国先后开始实行 新西兰与韩国也自1 9 9 7 年起 开始实行 3 资本弱化税制 1 9 8 7 年o e c d 组织推出 资本弱化政策 1 9 9 2 年在重新 修订的o e c d 范本中 又对联属企业条款注释中的 资本弱化 作了详尽的补充 为缔约国在其国内法中规定负债 权益比提供了依据 相应地 从8 0 年代后期 开始 美国 英国 德国 法国 加拿大 日本 澳大利亚和新西兰等国便相继 建立起了资本弱化税制 4 受控外国公司税制 美国于1 9 6 2 年率先在其 国内收入法典 关于所得 税部分的第l 章第n 分章第3 节 美国境外来源所得 的第f 分节 规定了所谓 的 受控外国公司 税制 专门用来规制本国股东利用在海外低税区设立受控外 国公司来囤积海外所得 延迟缴纳美国税收的避税行为 以保护本国税基不受侵 蚀 随后 加拿大 德国 日本等国也纷纷仿效美国 相继制定了本国的受控外 国公司税制 截至2 0 0 2 年 已经有2 2 个国家在其税法中制定了受控外国公司税 制 二 国内立法实践 中国的反避税问题最初是由于外商投资企业进行大量避税而产生的 所以我 国反避税立法是随着中国外商投资企业的形成而形成和逐步完善的 其大体经历 了一个由局部试点到全国立法 由单一的转让定价税制到企业所得税反避税专门 立法的发展历程 1 转让定价税制区域性立法阶段 深圳作为在中国最早引入外资的城市 首先遇到了外商投资企业利用转让定 价进行避税的问题 1 9 8 7 年1 1 月 深圳市人民政府颁布了 深圳特区外商投资 企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法 该办法的颁布实施对预防和消 除深圳市外商投资企业利用转让定价进行避税的问题起到一定的规制作用 但它 只适用于深圳经济特区 而且不是正式立法 2 转让定价税制国内立法阶段 1 9 9 1 年4 月全国人大通过了 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所 得税法 该法第十三条 赋予了税务机关对涉外企业转让定价行为进行调整的权 外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产 经营的机构 场所与其关联企业之问的业务 往来 应当按照独立企业问的业务往来收取或者支付价款 费用 不按照独立企业问的业务往来收取或者 支付价款 费用 而减少其应纳税所得额的 税务当局有权进行合理调整 4 力 这标志着转让定价税制在我国涉外税收管理中开始实施 1 9 9 3 年我国正式 实施b e e 华人民共和国税收征收管理法 该法第二十四条 把我国转让定价税制 的适用范围从涉外企业扩大到了我国所有国内企业 2 0 0 1 年我国实施新 中华 人民共和国税收征收管理法 其第三十六条再次确认了同样的条款 2 0 0 2 年1 0 月我国实施新的 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 其第五十三条固赋 予纳税人提出预约定价的权力 标志着预约定价机制的形成 在立法的基础上 国家税务总局制定了与转让定价有关的几个税收规范性文 件 关联企业间业务往来税务管理实施办法 国税发 1 9 9 2 1 2 3 7 号 国家税 务局关于贯彻 关联企业间业务往来税务管理实施办法 几个具体问题的通知 国税发 1 9 9 2 2 4 2 号 关于进一步加强转让定价税收管理工作的通知 国 税发 1 9 9 8 2 5 号 关联企业间业务往来税务管理规程 试行 以下简称1 9 8 规程 国税发 1 9 9 8 1 5 9 号 国税发 2 0 0 4 1 4 3 号 涉外税务审计规程 国 税函 2 0 0 1 2 8 2 号 关联企业间业务往来预约定价实施规则 试行 简称a p a 国税发 2 0 0 4 1 1 8 号 3 企业所得税反避税专门立法的阶段 2 0 0 8 年1 月1 日我国实施 中华人民共和国企业所得税法 以下简称 企 业所得税法 及 中华人民共和国企业所得税法实施条例 以下简称 实施条 例 以 特别纳税调整 一章 对企业所得税的反避税事项专门作了规定 该 法增加了资本弱化 受控外国企业和企业所得税一般反避税条款的规定 扩大了 征管法纳税调整的范围 同时对调增补税规定了加息 增强了反避税法的威慑力 第三节论文的基本内容 据资料反映 国内目前对反避税立法问题的研究 或者是编译介绍国外的一 些研究成果和实践经验 或者是就某个特殊反避税条款进行初步探讨 或者是 对反避税立法问题作些粗略分析 至今还没有人结合我国实际情况对反避税立法 o 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产 经营的机构 场所与其关联企业之问的业务往来 应 当按照独立企业问的业务往来收取或者支付价款 费用 不按照独立企业问的业务往来收取或者支付价款 费用 而减少其应纳税所得额的 税务当局有权进行合理调整 圆 纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法 主管税务机关审 核 批准后 与纳税人预先约定有关定价事项 监督纳税人执行 如 受控外国公司税制的国际比较与借鉴 朱炎生 2 0 0 8 资本弱化的法律问题初探 叶晓斌 2 0 0 8 转让定价与反避税 胡勇辉 2 0 0 4 问题作过系统深入的研究 反避税立法问题是一个涉及到会计 税收和法学的课 题 而且是个实践性很强的领域 要深入研究该课题 不仅需要兼有会计 税收 和法学的专业背景 而且需要有丰富的税务审计经验 笔者毕业于税务专业 从 1 9 9 5 年大学毕业后一直在地方税务局所得税科和稽查局工作 工作期间攻读了 会计学和法学的学士学位 所以笔者选择了反避税立法这个课题 尝试对其进行 系统深入的研究 希望对我国反避税立法提出一些有价值的建议 本文按照 避税的理论基础 我国企业避税手段及趋势一我国反避税立 法的构成与缺陷 国际反避税立法经验 反避税立法的完善 反避税立 法的支持机制 的思路展开论述 主要包括以下内容 一 避税的理论基础 论述避税的定义 避税与逃税 节税 税负转嫁及 税收筹划的区别与联系 避税的法律性质 二 避税的主要手法和趋势 主要以案例的形式介绍转让定价避税 资本 弱化避税 国际避税地避税 滥用税收优惠政策避税等四种常见的避税手法 同 时 对新企业所得税法实施后可能出现的避税趋势作出预测 在其他税种领域避 税 利用无效民事行为避税 利用资产置换和债务重组避税 三 我国反避税立法的构成与缺陷 指出反避税立法体系性不强 立法不 全面 报告和举证责任条款有待完善 对提供税收筹划的中介机构未纳入监管 对避税造成少缴税款的行为没规定处罚 关联方界定标准过于笼统 反避税措施 规定过于简单 没有规定纳税调整后的帐务处理要求及关联方相应调整的请求权 等八个方面的立法缺陷 四 反避税立法的国际经验 侧重介绍国际上转让定价税制的立法经验 并简单介绍美国近年来的反避税措施及国际上其他反避税措施 五 我国反避税立法的完善 建议增强反避税立法的体系性 进行全面的 反避税立法 完善关联业务报告及被调查人举证责任条款 加强税务筹划机构的 监管 完善对避税行为的处罚 细化关联方的界定标准 细化反避税措施 规定 帐务处理要求及关联方相应调整 六 反避税立法的支持机制 加强反避税专职机构和队伍建设 完善反避 税的信息获取机制 6 第二章避税的理论基础 当前社会上有些人对反避税工作很不理解 认为既然避税是利用税法漏洞和 缺陷去减轻税负 其采取的手段并不违法 所以政府要做的事情是通过完善税法 去堵塞税款流失 而不是通过反避税去干涉纳税人的合法权益 这种理解有两大 误区 一是混淆了广义的避税 包括符合国家立法意图的 节税 和违背国家立 法意图的 避税 和狭义的避税 不清楚国家反避税工作重点打击的只是违背 国家立法意图的 避税 即狭义的避税 而不包括节税 二是混淆了抽象避税 行为与具体避税行为 误以为具体避税行为与抽象避税行为一样不违法 因此 对政府反避税的正当性与合法性产生质疑 为了深入分析反避税立法问题 很有 必要通过界定避税的含义和辨别避税与节税等行为来明确反避税立法所规制的 对象 也很有必要通过认识避税的法律性质 来认识反避税工作的正当性和合法 性 第一节避税的定义 避税 即税收规避的简称 英美国家一般称为t a xa v o i d a n c e 日本和我国 台湾地区一般称为租税规避 迄今为止在各国的税收法律中对其涵义尚无明文规 定 在学术界也还没有一个为人们广泛接受的定义表述 一 避税概念的内涵 联合国税收专家小组对避税的解释是 避税相对而言是一个不甚明确的概 念 很难用能够为人们所普遍接受的措词对它作出定义 但是一般来说 避税可 以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事 务 甚至减少他本应承担的纳税数额 而这种做法并没有违反法律 虽然避税行 为可能被认为是不道德 但避税所使用的方式是合法的 而纳税人的行为不具有 西抽象避税行为是指所有符合本章第一节中关于避税的内涵定义的行为 而具体避税行为指税法明确规制 的避税行为 如转让定价 资本弱化等 二者的关系正如水果与苹果一样 7 苏小鲁 偷漏避税及其防范 北京 中国劳动 n 版社 1 9 9 4 2 i b f d i n t e r n a t i o n a l t a xg l o s s a r y 1 9 8 8 4 6 金鑫 刘志诚 王绍飞 中国税务百科全书 北京 经济管理出版社 1 9 9 1 1 7 谷志杰 许木著 避税论 北京 学苑出版社 1 9 9 0 郑仁荣 梁伟 避税问题的法律思考 商业研究 2 0 0 2 9 8 纳税款或税法规定的其他支付款项 或者增加返还 退税收入或税法规定的其他 收入款项 二 避税概念的外延 由于学术界在避税概念的外延上存在着分歧 对避税的定义就有广义和狭义 之分 广义的避税一般是泛指纳税人以不违法的手段规避纳税义务的活动 它包括 以下三类避税 一种是符合国家立法意图 国家鼓励的避税 国家在哪些领域征 税或免税 对哪些领域重税或轻税 都包含着国家引导社会发展的意图 如果企 业顺应这种意图 从重税领域转到轻税领域 那么这种避税就是符合国家立法意 图的 第二种是并非国家鼓励的也不是国家所打击的避税 企业往往会利用一些 国家政策来减少自己的税收成本 就好比国家从7 月1 日起对二手房转让征收营 业税 很多人就赶在6 月3 0 曰排队过户一样 现在开发区企业加快分派股息的 做法也是如此 这种形式的避税 正是目前企业研究讨论比较多的方式 第三种 就是不符合国家立法意图的避税 而这才是国家税务机关重点打击的对象 包括 转移定价 资本弱化 利用海外受控公司将利润囤积海外等行为 法律意义上监 管打击的避税 指的也主要是这一部分 广义的避税实际上涵盖了狭义的避税 节税 税负转嫁等内容 其内涵更接近于税收筹划 虽然我们认为税收筹划与避 税存在着差异 但是在学术界和实务部门 仍然有很多人把税收筹划与避税等同 看待 狭义的避税是指纳税人违背税法宗旨或税收政策意图 利用税收法律法规上 的漏洞或不严密之处 曲解税法 规避纳税义务的活动 其基本特征是纳税人采 取的手段没有触犯国家现行的法律法规 不具有非法性 但是其行为后果与国家 的课税意图或政策导向相悖 很显然 如果采用广义的避税概念 就很难让人们理解国家的反避税工作 同时 如果将避税与税收筹划混为一谈 也不利于税收筹划事业的健康发展 本 文研究的目的是为国家加强反避税工作服务 所以采用的是狭义的避税概念 9 第二节避税与其他减轻税负行为的区别与联系 为了进一步阐明避税的涵义 明确避税的外延 有必要讨论避税 与逃税 节税 税负转嫁 税收筹划等相关概念的关系 一 避税与逃税 t a xe v a s i o n 的区别与联系 逃税一般是指纳税人以非法的手段逃避纳税义务的行为 这类行为包括偷 税 逃避追缴欠税 骗取出口退税等 避税与逃税都是纳税人主观故意的行为 其目的都是为了减轻自己的税收负 担 其结果都是造成国家税收流失 破坏税收公平 歪曲经济生活 这就是国家 为什么要进行反避税的原因 但是 它们的区别是很明显的 逃税活动采取的手 段或方法是违法的 属于法律上明确禁止的行为 是对税法的公然违反和践踏 一旦败露就要承担法律责任 受到法律制裁 而避税活动采取的手段或方法至少 在形式上是不违法的 在当前的法律规范内不能对其追究法律责任 不过 避税 行为的不违法性是相对于具体的法律而言的 随着时间的推移或地点的变化 反 避税立法的完善 某些具体的避税行为也可能转化成为逃税行为 二 避税与节税 t a xs a v i n g 的区别与联系 节税指纳税人在税法允许的范围内 根据国家的税收政策导向 通过精心安 排自己的经济事务 以减轻税收负担 争取正当税收利益的活动 纳税人对税收 优惠政策的运用就是典型的节税活动 例如国家为了鼓励企业购买国债 对国债 利息收入免征企业所得税 某企业在进行投资决策时有两个备选方案 a 方案是 购买可免征企业所得税的国债 b 方案是购买比国债利率更高 但利息收入须纳 企业所得税韵另一企业的债券 通过分析比较发现 a 方案获得的税收利益远大 于b 方案的超额利息 于是该企业选择购买国债 这种安排 就是节税行为 避税与节税的相同点是不与现存的法律法规相冲突 采取的手段或方法都具 有不违法性 行为目的也都是为了减轻税收负担 它们的区别在于 节税行为符 本节内容主要参考沈肇章教授予2 0 0 7 年的广东省地税局科级干部培训班讲稿 本节论述的避税都指抽象避税行为 1 0 合税收政策导向和法律规定的指引 不与税法精神相悖 是法律允许和鼓励的 行为后果不会损害社会公众的整体利益 而避税行为则违背税法宗旨 课税意图 或政策意图 与税法精神相悖 会妨碍国家的经济政策或社会政策目标的实现 会损害社会公众的整体利益 三 避税与税负转嫁 t a xs h i f t i n g 的区别与联系 税负转嫁是纳税人在缴纳税款之后 通过提高或降低商品价格 把自己的税 收负担转移给负税人的活动 避税与税负转嫁都可以减轻纳税人的税收负担 都具有不违法性 这是它们 的相同之处 二者的区别在于 税负转嫁是在纳税人履行了纳税义务之后 税收 负担在纳税人与负税人之间的再分配活动 虽然它会影响到税负的最终归宿 但 是它并不会影响国家的税收利益和社会公众的整体利益 而且在许多情况下税负 转嫁对社会财富分配的影响 符合国家的经济政策和社会政策 正因为如此 税 负转嫁具有合法性 是法律允许和保护的 而避税行为则没有履行纳税义务 会 损害国家的税收利益和社会公众的整体利益 显然没有哪个国家的法律明文规定 避税是合法行为 并予以保护 四 避税与税收筹划 t a xp l a n n i n g 的区别与联系 税收筹划是指在全面税收约束的市场条件下 纳税人为了更好地适应外部理 财环境 实现其经营管理目标和维护自身的合法权益 对涉税事务进行的一种策 划活动 它所涉及的内容远不止避税和节税 还包括 如何正确运用税收优惠政 策 如何规避 税收陷阱 或 涉税风险 避免缴纳冤枉的税收或给纳税人造 成的其他不必要损失 在定价策略上 如何合理地运用税负转嫁技术 在有税的 市场环境下 如何实施有效的现金管理 寻求偿债能力与盈利能力的平衡 在税 收争议中如何依法维护纳税人的合法权益 等等 可见 税收筹划是纳税人的一种理财活动 而避税是一种纳税现象 它只是 税收筹划活动中可能涉及到的一种情况 它们不属于一个层面的事物 因此 不 能简单地比较它们的异同点 把税收筹划与避税划等号显然也是不合适的 二者 的关系可以用图2 1 表示 税收筹划与避税的目的也不尽相同 避税行为的目的 是规避纳税义务 税收筹划的目的是帮助纳税人适应外部的税收环境 实现其经 营目标和维护其合法权益 我们不能因为税收筹划活动中有避税行为 就全盘否定税收筹划 也不能因 为支持税收筹划活动 就无视其中存在的避税现象 正确的态度应该是正视税收 筹划活动中存在的避税问题 并采取积极的反避税措施 图l l税收筹划与避税的关系图 第三节避税行为的法律性质 为 现在社会上有一种论调 即所谓 合法避税 有一些人就对政府反避税产 生了疑问 因此 在展开对反避税立法问题的研究之前 我们有必要讨论避税行 为的性质 澄清相