（会计学专业论文）舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究.pdf

舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究 摘要 2 0 0 6 年财政部颁布的新舞弊审计准则第11 4 1 号明确规定了审计人员的责任 即对财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报风险提供合理保证而非绝对 保证 并对如何评估和应对舞弊风险提供了应用指南 由于财务报表舞弊的识别 和侦查在很大程度上取决于审计师在审计过程中获取的审计证据 而证据的获取 与计划审计工作密切相关 审计人员应根据风险评估结果采取相应的应对措施 其中就包括制定更有效的审计计划 基于此 本文采用实验研究方法检验了审计师 舞弊风险的评估结果是否对计划审计工作拟将实施审计程序的性质 时间 范围 以及人员分配等产生特定的影响 另外 本文还测试了审计师的经验水平对舞弊 风险评估和计划审计工作的影响 本文以一家医疗器械制造企业的存货审计为背景设计了高舞弊风险和低舞弊 风险两类实验案例 对包括长沙 珠海 昆明在内的五家大型会计师事务所的1 1 0 名审计人员进行实验研究 实验内容包括被试对舞弊风险的评估 对存货及相关 账户的审计预算时间作出选择 以及对十个与存货及其相关账户的可能性审计程 序进行选择 回答用6 点量表 本文采用因子分析 协方差分析以及独立样本t 一 检验对实验数据进行处理和分析 结果表明舞弊风险评估水平对计划审计工作有 显著的影响 审计师收到的是高风险实验案例 不仅其评估的舞弊风险水平要比 收到低风险实验案例的要高 说明他们大都能正确评估舞弊风险水平 而且 其 对于存货审计的预算时间也多 对一些旨在用于发现舞弊的审计程序的选择性更 大 也更依赖经验丰富的审计师执行特定存货审计程序 但审计师的经验水平对 舞弊风险评估以及计划审计工作没有显著影响 新舞弊审计准则第11 4 1 号要求注册会计师根据舞弊风险评估结果来选择或调 整进一步审计程序的性质 时间 范围以及分配适当的审计人员 那该准则的要 求是否仅仅是一项增加审计成本的额外审计步骤 还是会影响审计证据收集过程 从而更有效的发现舞弊和降低审计风险 鉴于现阶段管理舞弊事件的上升 回答 以上问题不但关系到注册会计师协会对于他们制定的审计准则的效果 而且审计 职业界和社会公众也极为关注 本文的研究结论在一定程度上反映了新舞弊审计 准则在独立审计过程中的实施效果 关键词 舞弊风险评估 计划审计工作 审计经验 硕士学位论文 a b s t r a c t t h em i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e dan e wf r a u da u d i t i n gs t a n d a r d n o 1141 i n2 0 0 6t o c l a r i f ya u d i t o rr e s p o n s i b i l i t i e sw i t hr e g a r dt of r a u dd e t e c t i o n t h a ti s t h ea u d i tp r o c e s s i sd e s i g n e dt op r o v i d er e a s o n a b l er a t h e rt h a na b s o l u t ea s s u r a n c et h a tt h ef i n a n c i a l s t a t e m e n ta r ef l e ef r o mm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t sd u et oe r r o ro rf r a u d a n da l s os e tf o r t h p e r f o r m a n c es t a n d a r d sp r o v i d i n gg u i d a n c eo nh o w t oa s s e s sf r a u dr i s k t h ea u d i t o r s s h o u l dd e a l i n gw i t ht h er i s ka c c o r d i n gt ot h er e s u l t so ft h er i s ka s s e s s m e n t s i n c et h e i d e n t i f ya n dd e t e c t i o no ff r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t si sl a r g e l yd e p e n d e n to na u d i t e v i d e n c ed e c i s i o n s a n dt h ec o l l e c t i n go fe v i d e n c ei sc l o s e l yr e l a t e dt ot h ea u d i t p l a n n i n gd e c i s i o n m a k i n g t h ep l a n n i n gd e c i s i o ni n c l u d e sd e c i d eu p o n t ot h en a t u r e e x t e n to ft h ep r o c e d u r e s a n dd e f i n i t et i m eb u d g e ta sw e l la sa s s i g n m e n to fp e r s o n n e l a n ds oo n t h i ss t u d ys e e k st od e t e r m i n ew h e t h e rt h er e s u l t so faf r a u dr i s ka s s e s s m e n t a r el i k e l yt os i g n i f i c a n t l yi m p a c tt h en a t u r e e x t e n t a n dt h eb u d g e th o u r s a n dt i m i n go f a u d i tp r o c e d u r e sp e r f o r m e d i na d d i t i o n t h es t u d ye x a m i n e sw h e t h e ra u d i t o re x p e r i e n c e l e v e lm a y p l a yar o l ei ne x p l a i n i n gp a r to f t h ev a r i a b i l i t yi na u d i td e c i s i o n m a k i n g t w ov e r s i o n so ft h ec a s ei n s t r u m e n tw e r ec o n s t r u c t e d o n ev e r s i o nh a sm a n yh i g h r i s kf r a u df a c t o r s w h i l et h eo t h e rc o n t a i n sf a c t o r sm o r es u g g e s t i v eo fl o wf r a u dr i s k f a c t o r s t h es a m p l eo fl10e x t e r n a la u d i t o r sc o m ef r o mf i v eb i ga c c o u n t i n gf i r m so f c h a n g s h a k u n m i n ga n dz h u h a i t h e r ea r er e s p o n d e dt oas e r i e so fq u e s t i o n si n6 p o i n t l i k e r ts c a l ef r o mo n eo ft w ov e r s i o n so fac a s es t u d yw h i c hb a s e do nam e d i c a l e q u i p m e n tm a n u f a c t u r e r t h eq u e s t i o n a i r er e q u e s tt h ep a r t i c i p a n ti n d i v i d u a l sm a k e s t h e a s s e s s m e n to ff r a u df i s l b u d g e tt h eh o u r so fa u d i t i n gi n v e n t o r ya n dr e l a t e dt e s t c o u n t a n ds e l e c tt h ep o s s i b l ea u d i tp r o c e d u r e st h a tm a yb ep e r f o r m e di nt h ea u d i to f i n v e n t o r ya n dr e l a t e da c c o u n t sd e p e n d i n go nt h ec l i e n te n v i r o n m e n t t h ed a t aw a s s u m m a r i z e d a n da n a l y z e du s i n gac o m b i n a t i o no ff a c t o ra n a l y s i s a n c o 吼a n dt t e s t t h er e s u l t si n d i c a t et h a tt h ea u d i te v i d e n c ed e c i s i o n sa r es i g n i f i c a n t l ya f f e c t e db yt h e a u d i t o ra s s e s s m e n t o ff r a u dr i s ka tt h ep l a n n i n gs t a g ea n dt h u ss u p p o r tt h em a i n h y p o t h e s i si nt h es t u d y i ta p p e a r st h a tt h ep r e s e n c eo fh i g hf r a u dr i s kf a c t o r si na c l i e n t e n v i r o n m e n tm a yl e a dt ot h ea u d i t o r s sa s s e s s m e n to ff r a u dr i s ka r eh i g h a n dm o r e l i k e l yt oi n c r e a s et h eb u d g e ta u d i th o u r s a n da s s i g n m e n to fm o r ee x p e r i e n c e da u d i t p e r s o n n e lt oc e r t a i nt a s k sa sw e l la sm o r ee m p h a s i so nw h e nc e r t a i np r o c e d u r e sa r e p e r f o r m e d t h e r ew a sn os u p p o r t h o w e v e r f o rt h eh y p o t h e s i st e s t i n gw h e t h e ra u d i t e x p e r i e n c ea c c o u n tf o rs o m eo f t h e s ed i f f e r e n c e d ot h en e wf r a u da u d i t i n gs t a n d a r dn o 1141 c o m p l i a n c er e q u i r e m e n t sm e r e l y 1 i i 舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究 p r e s e n ta n o t h e ra d d e da u d i tc o m p o n e n tw h i c hi sm o r ea p tt oi n c r e a s et h ec o s to ft h e a u d i tt h a ni m p a c tt h ee v i d e n c eg a t h e r i n gp r o c e s sa n da i d st h ea u d i t o r sd e t e c tt h e m a n a g e m e n tf r a u dm o r ee f f e c t i v e l ya n dd e c r e a s et h ea u d i tr i s k i nl i g h to ft h er i s i n g i n c i d e n c eo fm a n a g e m e n tf r a u d a n s w e r st ot h ea b o v eq u e s t i o n sa ren o to n l yo fi n t e r e s t t ot h ea u d i t i n gs t a n d a r d sb o a r dw i t hr e g a r dt ot h ee f f e c t i v e n e s so ft h e i rn e ws t a n d a r d b u ta l s ot ot h ea u d i t i n gp r o f e s s i o na n dt h ep u b l i ca saw h o l e t h ei n c l u s i o no ft h i ss t u d y t os o m ee x t e n tp r o v i d et h ee f f e c tt h a tt h ee x t e r n a la u d i t o r sa p p l yt h en e wf r a u da u d i t i n g s t a n d a r d k e yw o r d s t h ea s s e s s m e n to ff r a u dr i s k a u d i tp l a n n i n g a u d i te x p e r i e n c e i v 硕士学位论文 附表索引 表3 1 两类案例下审计师评估的舞弊风险水平独立样本t 检验 2 6 表3 2 实验被试资料简表 2 7 表3 3 实验样本在舞弊风险水平和经验水平2 x 2 因素中的分布情况 2 7 表3 4k m oa n db a r t l e t t st e s t 2 9 表3 5 因子分析的因子提取和旋转结果 一3 0 表3 6 旋转后的因子载荷矩阵 一3 0 表3 7 因子分析结果及命名 3l 表4 1 审计程序范围的2 x 2 因素主效应协方差分析结果 一3 4 表4 2 审计特定程序的2 x 2 因素主效应协方差分析结果 一3 5 表4 3 审计人员分配的2 x 2 因素主效应协方差分析结果 3 5 表4 4 审计时间预算的2 x 2 因素主效应协方差分析结果 一3 5 表4 5 审计程序十的2 x 2 因素主效应协方差分析结果 一3 6 表4 6 各因变量在舞弊风险不同水平下的综合指数得分 3 6 表4 7 审计程序范围的2 x 2 因素交互效应协方差分析结果 3 7 表4 8 审计特定程序的2 x 2 因素交互效应协方差分析结果 3 7 表4 9 审计人员分配的2 x 2 因素交互效应协方差分析结果 3 8 表4 1 0 审计时间预算的2 x 2 因素交互效应协方差分析结果 3 8 表4 1 l 审计程序十的2 x 2 因素交互效应协方差分析结果 3 8 表4 1 2 各因变量在审计经验不同水平下的综合指数得分 3 9 表4 1 3 舞弊风险评估水平独立样本t 检验 自变量为经验水平 4 0 表4 1 4 舞弊风险评估水平独立样本t 检验 自变量为舞弊审计经历 4 0 v 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果 除了文中特别加以标注引用的内容外 本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品 对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体 均已在文中以明确方式标明 本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担 作者签名 7 驾 寸亥 日期 加蛑 7 月z g 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留 使用学位论文的规定 同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版 允许论文被查阅和借 阅 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索 可以采用影印 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文 本学位论文属于 1 保密口 在年解密后适用本授权书 2 不保密团 请在以上相应方框内打 口 作者签名 m同期 瑚矿年 7 月 日 导师签名 铆辛净匕岩乏 日期 矽湃 1 月 玛月 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 随着经济的发展 舞弊已成为全球性的焦点 其影响范围之广 对全球经济 的冲击之深 已到了触目惊心的地步 据普华永道会计师事务所 2 0 0 5 年度全球 经济犯罪调查 显示 全球声称遭遇舞弊的公司已上升至4 5 t 1 1 一些发达国家因 舞弊造成的损失每年超过1 0 0 0 亿美元 从安然 施乐 世界通讯 帕玛拉特 南 方保健等商业巨头相继震惊全球的财务造假大案 再到著名会计公司安达信的轰 然倒塌 舞弊行为可以说是无处不在 在我国 从证券市场开始建立至今 上市 公司的舞弊事件也是层出不穷 从9 0 年代初期的原野公司 长城机电公司 中国 国际集团到之后的琼民源 红光实业 东方锅炉 再到麦科特 银广夏 东方电 子 科龙电器 银河科技等 越来越多的上市公司舞弊案件浮出水面 使公众对 上市公司财务报表的真实性产生了巨大怀疑 一方面 各类舞弊案件从未间断 而另一方面 舞弊审计的状况却不容乐观 美国特许舞弊审计师学会于2 0 0 2 年l o 月公布的一份调研报告显示 在1 9 9 7 年至 2 0 0 2 年上半年6 0 3 个重大舞弊案例中 只有2 6 9 是通过内外部审计发现的 未 能发现舞弊己成为审计失败的一个重要因素 2 1 审计职业界也因为未能发现舞弊面 临严重的信用危机甚至生存危机 为了恢复资本市场的信心 应对证券交易委员 会的压力 国内外审计准则制定机构作出了多方面的努力 继a i c p a 于2 0 0 2 年 l o 月发布了舞弊审计新准则s a sn o 9 9 财务报表审计中对舞弊的关注 后 国 际会计师联合会 i f a c 下属的国际审计与鉴证准则委员会 i a a s b 也连续重 拳出击 修订 发表了多项准则 在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风 险的新的审计风险准则之后 又于2 0 0 4 年2 月份发布了 审计师在财务报表审计 中对于舞弊的责任 试图建立较为权威的反舞弊标准和体系 我国也在2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了 注册会计师审计准则第1 1 4 1 号 财务报表审计中对舞弊的考 虑 并在2 0 0 7 年1 月1 日开始生效 新舞弊审计准则阐明了审计师的责任是对财务报表不存在由于错误或舞弊导 致的重大错报风险提供合理保证而非绝对保证 并对如何评估和应对舞弊风险提 供了应用指南 舞弊风险评估的目的是为了帮助审计人员在执行审计过程中发现 舞弊行为 从而缩小审计人员和社会公众的期望差 由于财务报表舞弊的识别和 侦查在很大程度上取决于审计师在审计过程中获取的审计证据 而证据的获取与 计划审计工作密切相关 新舞弊审计准则要求审计人员应根据舞弊风险评估结果 确定相应的舞弊风险应对措施 基于此 本文将测试舞弊风险的评估水平是否对 计划审计工作拟将实施审计程序的性质 时间 范围 以及人员分配等产生特定 舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究 的影响 如果会 又是怎样的呢 换句话来说 就是审计师是否在制定审计计划 时考虑舞弊风险的评估结果 另外 舞弊风险评估和计划审计工作也是在不确定 情况下审计人员的判断决策行为 根据审计判断的绩效函数和知识函数可以推出 经验是影响审计判断与决策的一个因子 因此 本文还将测试审计师的经验水平 在舞弊风险评估和计划审计工作中扮演了一个怎样的角色 本文的研究将在一定 程度上反映新舞弊审计准则在独立审计过程中的实施效果 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 识别舞弊的预警信号研究 关于舞弊预警信号的研究 以美国为首的西方国家早在上世纪8 0 年代就开始 了大量的研究 r o m n e ya n da l b r e c h t 1 9 8 0 以问卷调查方式验证了 红旗标志 可作为公司管理舞弊的征兆 他们的研究发现 许多良好的预警指标都与管理人 员的个人素质有密切关系 例如关键执行人员独断专行等 同时 许多针对公司 的指标 如经营业绩显著恶化等 却并不显著也不可预测1 3 而t r e a d w a yc o m m i t t e e 1 9 8 7 的报告认为 财务报告舞弊通常与那些正处在财务困难中的公司联系在 一起1 4 j k i n e ya n dm c d a n i e l 1 9 8 9 的研究印证了上述观点 陷入财务困境公司 的管理层为了掩饰其暂时性的财务困难更有可能舞弊 5 l l o e b b e c k ea n dw l l i n g h a m 1 9 8 8 总结了舞弊公司的三类风险因素 他们认为 当管理当局个人存在舞弊 是合理的伦理价值观 又有一定的动机 借助于一定的条件 发生管理舞弊的可 能性则较大 他们还发现 管理当局不诚实 人格异常 曾有过舞弊史 说谎 逃避责任 财务披露政策激进 企业业绩不佳 存在以会计数字为基础的契约 所在行业为夕阳行业 决策高度集权化 存在大量关联交易 内部控制薄弱等也 是管理舞弊的信号 6 l c o s o 1 9 9 2 报告 内部控制 整体框架 则从董事会 这一公司治理视角分析了管理舞弊问题 该报告发现 舞弊公司的独立董事所占 比例比非舞弊公司小 舞弊公司董事会中灰色董事的比例大于非舞弊公司 舞弊 公司外部董事和独立董事的任期比非舞弊公司短 舞弊公司外部董事和独立董事 所持股权比例比非舞弊公司低 舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司 因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督 更好地分析和理解公司的财 务报告问题 l o e b b e c k ea n dj o h n 1 9 9 2 的研究也得出了与c o s o 相似的结论 随后众多研究者就 红旗标志 是否具有显著的舞弊财务报告预警能力开展 了大量的实证研究 a l b r e c h ta n dr o m n e y 1 9 8 6 最早研究验证8 7 个 红旗标志 中究竟有哪些可以用来预测舞弊的发生与否 研究调查了会计师事务所的合伙人 经单变量测试结果表明有3 1 个 红旗标志 具有显著舞弊预警能力 3 0 个 红旗 2 硕士学位论文 标志升不具有舞弊预测能力 2 6 个 红旗标志刀由于样本量太小而不能对其作出 判断 研究结果与通过统计数据得来的舞弊 红旗标志力总体一致1 7 1 之后 l o e b b e c k e e i n i n g w l l i n g h a m 1 9 8 9 b e l l s z y k o w n y w i l l i n g h a m 1 9 9 1 b e l la n dc a r c e l l o 2 0 0 0 h a n s e n m c d o n a l d m e s s i e r b e l l 19 9 6 c a l d e r o n a n dg r e e n 1 9 9 4 b e a s l e y 1 9 9 6 s u m m e r sa n ds w e e t l y 1 9 9 8 等进行实证研 究发现首席执行官诚实 控制环境 压力 重大关联方交易 过度复杂的公司结 构 财务分析者预测的盈利和管理层的交易行为等红旗标志具有显著的舞弊预警 能力 2 影响审计师评估舞弊风险的因素研究 n i e s c h w i e t ze ta 1 2 0 0 0 研究认为 在财务报表审计中如何发现舞弊是一个 带有经验性的研究课题 独立审计师对舞弊风险评估的正确与否直接影响审计实 施的程序及合理保证揭露舞弊财务报告的程度1 8 随着美国s a sn o 5 3 的颁布 众 多研究者研究了影响审计师评估舞弊风险的因素 主要研究成果如下 1 稀释效应 削弱独立审计师评估舞弊风险的能力 稀释效应 使独立审计师对舞弊线索失去敏感性 增加其不能正确评估舞 弊风险的概率 h a c k e n b r a c ke t a l 1 9 9 2 对于独立审计师评估舞弊风险的非诊断 信息的效果进行了调查研究 该研究的基础是依据心理学中的 稀释效应一现象 判断预测的 他预测同时采用 红旗标志 和不相关信息作为审计证据的独立审 计师和那些只采用 红旗标志 的独立审计师 他们所执行的审计程序是不同的 为支持该预测 他进行的实验研究结果表明同时提供非诊断信息和 红旗标志一 会使独立审计师丧失对 红旗标志 的敏感性 非诊断信息越突出 稀释效应 就越明显 9 1 w a l l e ra n dz i m b e l m a n 2 0 0 0 在分析独立审计师评估固有风险时 发现由于独立审计师采用了过多的低诊断线索从而减弱了那些更具有诊断线索的 作用 导致独立审计师评估固有风险的正确性较低 验证了由于非相关线索和低 诊断线索带来的 稀释效应 的影响 l 们 h o f f m a na n dp a t t o n 1 9 9 7 也将心理学中 稀释效应 当决策者需要对上级负责时 稀释效应竹将更明显 引入到研究 中 从而拓展了h a c k e n b r a c k 的研究 研究结果表明 负责任 的独立审计师在判 断舞弊风险方面比 不负责任 的独立审计师显得保守 稀释效应 会使独立审计 师对舞弊线索失去敏感性 会计责任使独立审计师对舞弊奉贤评估显得更保守 从而提高审计效果 i h a c k e n b r a c ke ta 1 1 9 9 7 总结到 独立审计师关注诊断性 线索而不再关注非诊断线索的决策支持辅助系统可以减少 稀释 的影响 z i m b e l m a n 1 9 9 6 认为s a sn o 8 2 清晰要求评估舞弊风险会导致独立审计师偏 离审计计划 花费更多的时间去寻找舞弊线索 通过实验发现 实施s a sn o 8 2 后 增加了审计师研读舞弊线索的时间 使在风险评估时更加关注相关的舞弊线 索 减少 稀释效应 提出需要探寻其他可以增加审计师对于舞弊风险敏感性并 3 舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究 集中关注有用线索的审计结构 l 2 1 2 独立审计师审计不同规模客户及丰富的工作经验 将会影响其评估舞弊风 险的正确性 l o e b b e c k ee ta 1 1 9 8 9 认为考虑到舞弊的低发生率 独立审计师利用其以往 经验来评估舞弊风险的方法是值得怀疑的 h a c k e n b r a c k 1 9 9 3 检验了独立审计 师审计不同客户的经验对审计风险评估的影响 结果表明不同工作经验的独立审 计师对于舞弊线索的有效性不能取得共识 具有审计不同规模客户经验的独立审 计师对 红旗 标志存在不同的理解 最近k n a p p s 2 0 0 1 开展的一项研究表明 运用分析性程序评估舞弊风险时 经验丰富的审计经理比高级审计师更为有效 该项研究对审计工作的派遣及实施将产生重大影响 同时也说明当审计师已经正 确地评估了舞弊风险 并且安排了更多富有经验的审计人员执行审计业务的情况 下 结果往往取决于审计师是否正确实施了审计程序 3 独立审计师的职业警觉 道德标准及推理能力影响其发现舞弊行为的能力 p o n e m o n 1 9 9 3 认为道德标准及推理能力越强的审计师就越能判断确定管 理人员参与舞弊的倾向 他在进行试验后发现独立审计师的道德标准 推理能力 与他们判断管理人员的正直性呈正相关 l 引 d e s h m u k he ta l 1 9 9 8 等研究发现职 业警觉程度 如持职业怀疑论 会提高独立审计师发现舞弊行为的能力 3 舞弊风险评估辅助工具有效性研究 p i n c u s 1 9 8 9 是第一个对评估舞弊风险辅助工具的效果进行测试的 研究比较 了独立审计师采用舞弊风险调查问卷和不采用舞弊风险调查问卷的结果 结果表 明 采用调查问卷的独立审计师虽然可以收集更广泛的数据 但并没有比不采用 调查问卷的独立审计师评估舞弊风险更可靠 这些发现和d a w e s 1 9 7 9 提出的 人们很难对来自不同渠道且存在矛盾的信息进行总结的观点相一致 也和 稀释 效应 的研究结论相符 因运用调查列表法获得的一系列信息实质上削弱有效信 息的作用 另外 很多研究将利用模型评估舞弊风险和无辅助条件下评估舞弊风险进行 比较分析 一个共同的发现是当存在舞弊时 模型在判断舞弊时更精确 然而当 舞弊不存在时 模型法更容易显示舞弊的信号 b e l le ta 1 1 9 9 1 模型对8 6 的 案例评估为高风险或很高风险 对剩下1 4 的案例评估为中等风险 低风险和非 常低风险 当独立审计师不采用辅助系统评估这些案例时 3 5 的案例被评估为中 等风险 2 9 的案例被评估为低风险或非常低风险1 1 4 i b o a t s m a ne ta 1 1 9 9 7 也 发现了类似的结果 g r e e na n dc h o i 1 9 9 7 e i n i n ge ta 1 1 9 9 7 h a c k e n b r a c k 1 9 9 3 s h e l t o n e ta 1 2 0 0 1 的研究认为逻辑模型和专家系统 是较为精确的审计决策模型 将 有助于审计人员识别管理舞弊风险 另外 l o e b b e c k ea n dw i l l i n g h a m 1 9 8 8 通 4 硕士学位论文 过构造舞弊风险识别模型 简称l w 模型 判别公司的舞弊风险因素 此后 l o e b b e c k e e i n i n ga n dw i l l i n g h a m 1 9 8 9 对l w 模型进行的测试研究也得出了 其有效性的结论 l g r e e na n dc h o i 1 9 9 7 采用人工神经网络 砧州 技术构 造了建立在原始财务数据基础上的会计舞弊判别模型 并发现这一模型在以随机 样本为基础使用时非常有效 在审计的初始阶段 审计人员可根据这一模型判别 公司是否舞弊 并据此增加现场作业的实体性检验 1 6 i 美国印第安纳大学b e n e i s h 教授 1 9 9 7 提出的概率分析方法 利用会计数据判别上市公司是否存在会计舞 弊 该模型的准确预测率达到7 5 并在实际中得到了一定程度的运用 1 7 l s p a t h i s d o u m p o s a n dz o p o u n i d i s 2 0 0 2 以希腊舞弊公司与非舞弊公司为样本 采用多标 准分析 多变量统计技术进行会计舞弊识别研究 其研究表明 多标准判别协助 方法胜过传统用于识别会计舞弊的统计技术 财务信息研究有助于判别会计舞弊 但同时 a r k e se ta 1 1 9 8 6 b o a t s m a ne ta 1 1 9 9 7 发现虽然在机械辅助下 评估舞弊风险显得更有效 但独立审计师可能不太愿意依靠决策支持系统评估舞 弊风险 正如a r k e se ta 1 1 9 8 6 所预测的 随着独立审计师对其判断的自信心上 升 他们就越来越不愿意依赖支持系统 s u t t o ne ta 1 1 9 9 8 联系审计环境认为不 愿意采用辅助系统的原因之一是辅助系统产生的错误高于肯定的舞弊风险的信 号 原因之二是采用决策支持系统来评估舞弊风险可能导致诉讼后果 他们列出 了采用辅助系统会导致的两类责任 第一类责任是由于模型显示了错误的信号 或人们错误地应用模型从而使决策支持系统不能得到正确的判断所引起的责任 第二类责任是使用决策支持系统可发现未采用决策支持系统时所发生的错报 在 这种情形下 有决策支持系统 但独立审计师却不采纳 就会被认为存在疏忽 若某些会计师事务所没有决策支持系统而不能应用决策支持系统评估舞弊风险 时 就不会被认为存在疏忽 1 8 l 4 舞弊审计技术理论研究 关于舞弊审计技术 有很多学者对此进行了研究 c o g l i t o r ea n db e r r y m a n 1 9 8 8 c a l d e r o na n dg r e e n 1 9 9 4 的研究证明 简单的分析程序是识别会计舞 弊的有效工具 它能揭示财务报告项目的显著变化和异常关系 美国s a sn o 5 6 1 9 9 7 明确要求审计人员 在审计计划阶段和结束阶段必须实施分析性程序一 a m e e na n ds t r a w s e r 1 9 9 4 指出 审计人员在实务中运用最为广泛的定量分析程 序是简单的模型 这种分析程序往往将报告值与期望值相比较 并针对研究结果 提出建议l l 引 m o y e s 1 9 9 1 通过5 点量表问卷调查测试了2 0 0 多个不同的审计程序对于发 现舞弊的效力 这些程序包含了四类不同的审计循环 购货与付款 存货与仓储 工资与人事 销售与收款 结果表明 除了5 位被试以外 其余3 5 2 位一致认为 有4 6 个特别的审计程序对于发现舞弊是很有效的 这4 6 个审计程序大多是用于 舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究 测试购货与付款循环的1 2 0 1 f e l l i n g h a ma n dn e u m a n 1 9 8 5 指出 就算是再有效 的审计程序 如果在同一客户用的时间久了也会变得没有效果 e r i c k s o ne ta 1 1 9 9 6 认为 简单的增加审计范围对于发现舞弊的作用甚微 5 舞弊防范与治理的研究 国外对会计舞弊防范与治理进行了持续而深入的研究 b a r k e r d o n a l da n d m i c h a e l 1 9 7 6 的研究认为 应通过对高层管理人员主导的公司氛围 交易和人 事安排的检查建立其控制系统 还可通过审计委员会的复核等预防高层管理人员 的舞弊行为 e l l i o t ta n dj a c o b s o n 1 9 8 6 的研究发现 尽管对舞弊预警信号的研 究有助于c p a 更好地发现舞弊 但c p a 责任的不断提高并不能显著提高舞弊发现 与防止的可能性 因此 管理当局应通过确保控制环境 董事会 审计委员会和 内部审计的有效性 以预防和发现会计舞弊 2 2 i 美国著名的t r e a d w a yc o m m i t t e e 1 9 8 7 提出了著名的反舞弊四层次机制理论 该理论建议任何组织实体可以通过下 列四道防线来防止会计舞弊的发生 高层的管理理念 业务经营过程的内部控制 内部审计 外部独立审计 b o l o g n a l i n d q u i s ta n dw e l l s 1 9 9 3 提出应建立良好 的控制系统 提升一个良好的道德环境来预防和发现会计舞弊 a l b r e c h t w e r n sa n d w i l l i a m s 1 9 9 5 从减少会计舞弊机会和创造一个诚实 开放和具有资助特色的文 化氛围提出了预防和发现会计舞弊的对策 b o l o g n aa n dl i n d q u i s t 1 9 9 5 提出 会计舞弊的防范与发现需要采用舞弊审计和法务会计这类新工具和新技术 r a g h u n a n d a na n dr a m a 1 9 9 6 的研究表明 在被审计的财务报告中要求披露内部 控制情况有助于强化公司内部控制 从而有助于减少包括财务报告舞弊在内的财 务报告问题 l o o m f i e l d 1 9 9 5 j o h n s o ne t a l 1 9 9 1 认为审计人员改变和调整 审计测试的性质是提高舞弊审计效果最关键的步骤 m a t s u m u r ae t a l 1 9 9 2 j a m a l j o h n s o n b e r r y m a n 1 9 9 5 e r i c k s o ne t a l 2 0 0 0 案例研究表明 加大对 审计师的惩罚 加强内部控制 增加审计费用 能够客观理解交易经济实质 可 有效揭露舞弊 c o s o 在 舞弊性财务报告 1 9 8 7 1 9 9 7 中建议审计师们尽可能 从以下几方面发现并预防财务报告舞弊 对组织的持续经营保持足够的审视 与 前任审计师进行有效的沟通 对虚弱的董事会和缺乏经验的审计委员会予以高度 关注 注意财务报告以外的事实和因素 考虑客户的行业风险等 6 审计师经验水平与舞弊风险评估之间关系的研究 k n a p p 1 9 9 5 测试了审计师有效评估财务报表舞弊风险的能力 她采用实验 研究方法 运用两组实验 自由回忆以及执行分析程序 她的第一个实验主要测 试来自六大会计师事务所的审计经理和高级审计师在财务报表舞弊知识的数量和 性质方面的不同 衡量的方法是让这6 0 位被试列出尽可能多的预示财务报表存在 舞弊的因素 结果显示审计经理比高级审计师 不仅列出了更多数量的舞弊因素 而且回忆的非典型的舞弊风险因素明显也要多 她的第二个实验测试了审计人员 6 硕士学位论文 知识结构对审计执行的影响 特别地 这个实验当中的案例是一个真实的公司 该公司的舞弊行为已被发现 并且s e c 要求该公司对财务报表进行重述及重新发 布 k n a p p 认为 真实的案例能增强实验任务的外部效用 还能为实验结果提供衡 量标准 在这个实验中 有六组舞弊的案例 每个被试者被分到其中的一组 案 例资料包括审计客户的背景介绍 相关舞弊线索 在实验中要求审计人员对一组 财务报表执行分析性复核程序 判断财务报告舞弊的可能性 结果表明 经理比 高级审计人员评估的舞弊风险更有效 矧 另一相关的研究测试了审计师的经验水平与其知识结构的关联性 l i b b ya n d f r e d e r i c k 1 9 9 0 探究了审计师经验水平的不同 其有关财务报表错报的知识结构 和内容是否也不同 以及怎么影响审计决策的效率和效果 经验差别用三组人员 来体现 其中两组人员都来自六大会计师事务所 一组为审计经理 平均有5 年 工作经验 另一组为一般审计人员 平均有1 年工作经验 第三组人员是来自 两所大学的会计学院的正在学习审计课程的学生 试验让每一组人员执行简化的 比率分析 目的是检查他们如何在分析性复核程序中发现未预料的财务报表之间 的关联 试验结果表明当审计师经验更加丰富时 1 其财务报表的知识更加完整 2 能了解错误发生率 3 能够把关于财务报表错误知识从各个角度组织起来 2 4 1 正如k n a p p 1 9 9 5 的实验研究 这一结论支持了安排经验丰富的审计人员对解释 审计发现会有潜在收益 同样 更多证据表明经验与审计质量显著正相关 安排 经验丰富的审计人员是值得的 除了审计经验水平与审计职业判断的相关性研究 a s h t o n 1 9 9 1 注意到 审 计师通常运用错误发生率的历史数据在财务报表之间分配审计的主观努力1 2 引 她 的研究测试了单个账户错误发生的频率和特定账户错误的潜在原因 每一个被试 主体知识水平的差异是通过比较他们评估的错报频率与真实的错报频率来反映 真实的错报频率有历史数据 被试通过阅读所收到的资料信息 以总分1 0 0 分配 给所有错误的报表账户 某账户的得分就反映他们评估的某账户错报的可能性 历史数据是由w r i g h ta n da s h t o n 1 9 8 9 统计k p m g 会计师事务所的1 8 6 名审计 师在制造业 零售业 资源业 银行以及保险行业的审计中得到的错报数据 a s h t o i l 的研究结果表明即使是经验丰富的审计师 他们对于财务报表错报的直接经验也 是有限的 他们所知道的仅仅是那些经常发生的错报原因和结果 最重要的是 她的研究发现了审计师关于错报知识的差别不在于他们从事审计的年限 一般经 验和行业经验 也不在于他们审计的特定的客户的规模 她认为 审计师即使有 相似的经历 然而他们关于错报原因和结果的个体知识差异还是很显著 为此 她的结果引发了另一观点 审计专业胜任能力是某一特定审计任务上所积累的 而非从一般的 普通的审计中得到 错报和舞弊两者都包括财务报表的虚假陈述 大部分审计师很少有关于舞弊财务报表的第一手资料 因此 问题的关键在于当 7 舞弊风险评估水平对计划审计工作的影响研究 审计师审计舞弊财务报表时 过去的经验起一个什么样的作用 经验丰富的审计 师拥有更多的悟性 当所有的片段没有合在一起的时候 他们能更好的理解和感 受 然而 简单的识别红旗标志取得的效果是有限 当舞弊风险因素存在时审计 师是否可能修改他的审计计划以发现舞弊呢 b h a t t a c h a r y a 1 9 9 4 检验了经验丰富的审计师和经验不丰富的审计师在识别 和回忆管理舞弊特性的差别 2 酬 使用先前的研究范例 g v a e s s e ra n dn a k a m u r a 1 9 8 2 h a s t i e 1 9 8 0 他预测经验丰富的审计师积累和记忆了很多关于舞弊的信 息能帮助他们准确的识别和回忆 非典型 的舞弊情形 试验中他给出了两种不 同的管理风格 令人喜欢的和令人不喜欢的 以及两种不同的客户背景信息 舞弊和 没有舞弊 的2 x 2 因子组合 共4 个案例情景 利用2 4 个l o e b b e c k e 和w i l l i n g h a m 1 9 8 8 已经识别的舞弊风险因素 b h a t t a c h a r y a 还吸收了