中西方所得税会计的比较与分析.doc

2002年第4期(第4卷第4期)辽宁行政学院学报JournalJliaoning Administration CollegeNo.4,2002Oal.4. No. 4)不一财政金融:一扛中西方所得税会计的比较与分析刘春赵欣宇王利军3(1.2.沈阳工业大学,辽宁沈阳110023;3.盘锦市人民银行,辽宁盘锦124010)摘要本文从介绍所得税会计的产生,发展过程入手,主要分析了中西方所得税会计的异同,以期能对我国所得税会计改革有一定的借鉴作用.【关健词J所得税会计;时间性差异;暂时性差异中图分类号F810.423文献标识码A文章编号1008-4053(2002)04-0058-02一,所得税会计的产生与发展所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法.从20世纪50年代初起,企业所得税会计处理就已经成为引起最大争议的课题,争论主要围绕着所得税的分摊问题.有关会计人士提出为了更好地反映各项收益,所得税能否向其他费用一样在各期间进行分配 如果能够进行分配,其理论基础是什么 如何进行这一分配 对于这些问题,以美国为首的西方国家进行了深人的研究.1.西方国家所得税会计的发展历程在西方各国中,由于经济基础不同,所税税会计的发展进程也不尽相同,但其共同的特点就是跟随美国,并向国际会计准则靠拢.因此,这里主要介绍美国与国际所税税会计的发展.在美国,美国会计师协会中的会计制度委员会1944年发布的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告.1967年,美国会计原则委员会(APB,即美国财务会计准则委员会FASB的前身)发布了第11号意见书,取消了在所得税会计处理中的当期计列法(即应付税款法),并规定采用全面所得税分摊法.APB第11号要求采用递延所得税法来核算所得税引起众多争议.1986年,委员会发布所得税会计征求意见稿,征求意见稿中建议采用资产和负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算.1987年12月发布了第%号公告)所得税会计,1989年3月,发布了特别报告对实行第%号公告所得税会计的指导.第%号公告发布后,委员会收到了一些评论家的意见,要求修改该公告,改变确认和计量递延所得税资产的标准,减少安排未来暂时性差异转回时间方面的复杂性及考虑有全体的税收计划战略的要求.1991年6月委员会发布了所得税会计征求意见稿.该征求意见稿保留了第%号公告中以资产和负债核算和报告所得税的规定,但减少了准则的复杂性并改变了确认和计量所得税资产的标准,经过征求意见,以1991年10月最终完成了109号公告.国际会计准则委员会于1979年8月发布了第12号公告所得税会计,要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理.1989年1月国际会计准则委员会所得税会计征求意见A. ) (E33),建议采用损益表债务法进行所得税会计处理.1994年10月,国际会计准则委员会再次发布了所得税会计征求意见稿(E49),该征求意见稿基本上采纳了美国的109号所提出的处理方法.1996年国际会计准则委员正式发布了国际会计准则所得税,新发布的准则所采用的方法和原则与E49基本一致.2.我国所得税会计的发展长期以来,我国的企业所得税一直被视为利润分配的内容,这与国家利润分配制度有着密切的联系.建国以后,利润分配的调整变化较大,先后经历了统收统支,企业基金制,利润留成制,利改税,承包经营责任制和税利分流.自1994年1月1日起,不再视企业所得税为利润分配,而视为一项费用.财政部于1994年发布了企业所得税会计处理暂行规定,明确企业可以采用应讨税款法或纳税影响会计法进行所得税的会计核算,并可以在递延法和债务法中选择.1998年1月1日,我国开始施行股份有限公司会计制度,对所得税的会计核仍按上述规定执行.但规定对所得税影响会计法的应用加有限制条件,即当税前会计收益小于应税收益时,只有在以后时间性差异转回的时期内有足够的应税收益予以转销的企业,才能够采用所得税影响会计法,否则,只能采用应付税款法进行会计处理.二,中西方所得税会计的比较分析美国的所得税会计是比较完善而细致的,它所涉及的政府补助或投资税款抵免和一些特殊事项的会计处理方法在国际会计准则中没有提到,除此之外,二者基本一致.而其他国收稿日期2002-05一20【第一作者I刘春(1965-),女,沈阳工业大学硕士,副教授,从事会计理论研究.2W2年711第4卷第4101刘春等:中西方所得税会于十的比较与分析Jal.2002Vid.4. No.4家的所得税会计也与国际会计准则基本上类似.因此本文主要就我国的所得税会计与国际所得税会计准则进行一下比较二l.概念的异同(1)1979年7月公布的国际会计准则所得税会计中规定的永久性差异与时间性差异同我国的定义是相近的,但国际准则中要求将时间性差异的影响在财务报表附注中反映或通过纳税影响的会计方法来加以反映,而在我国没有对此做具体规定,而且我国还允许采用应付税款法对此进行核算.(2)1996年10月国际会计准则委员会公布限修订后的所得税会计准则,将时间性差异概念改为暂时性差异概念.暂时性差异,是指某一项资产或负债的价值与计税基础(即因纳税目的而归于这项资产或负债的金额)之间的差额,如果资产负债表_L一项资产债的账面价值高于J认十税基础,则存在递延税收负债;如果计税基础高于帐而价值,则存在递延税收资产.暂时性差异是以资产负债表为荃础的概念,它是在美国!99!年公布的第109号财务会计准则公告中提出.加拿大等国在建议性准则的中也采川了此概念,这次又被运川于国际会计准则,说明了国际会计界对该概念的进一步肯定.暂时性差异与时间性差异之间的关系是:所有的时间性差异都是哲时性差异,但某些暂时性差异J仁非时间性差异,即哲时性差异可分为时间性差异及其他暂时性差异两类.如企业合并中的公允价值调整后,被合并公司的资产或负债在会计上按公允价值入账,而税法规定纳税时仍按原账面价值计算,致使合并后的i! 税基础与账面价值之间产生暂时性差异.这一差异即为其他暂时性差异而I即寸间性差异的项目.我国对这些问题的认识远远落后于国际.2.会计处理方法的异同在1979年颁布的国际会计准则!,不允许使用应付税款法而采用纳税影响会计法,但我国现在大多数企业仍采用应付税款法.1996年修订后的所得税会计准则取消了递延法的使用,但在我国递延法的使用频率高于侦务法.由此可见,我国会计改革与国际准则的发展相关很多:,目前国际会计准则倾向于采用债务法,针对债务法.又有两种不同的观点和方法,即损益表债务法和资产负债表债务法.两者的共同点在于:理沦从础都是业主权益理论.相应地,认为所得税的属性是费用而非利益分配;均符合持续经营似设和配比原则;递延所得税款代表着未来应付或应收的所得税.资产负债表债务法依据.资产/负债观定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表.该种观念可促使对企业在报告口的财务状况和未来现金流u做出恰当评价,提高预测的价值.损益表债务法注d:时间性差异;资产钡债表债务法则注重暂时性差异(而暂时性差异包含了时间性差异).损益表债务法使用递延税款概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,在资产钡债表上作为一个独立项日反映;资产负彼表foil务法则采用递延所得税资产和递延所得税负债的概念,将递延税款的外延大大扩展,并且更具现实意义二在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报,递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来.,三,对我国所得税会计改革的借鉴与启示从以上比较可看出.虽然改革开放以来,我国会计事业发展比较迅速,然而,同西方发达国家相比还存在较大的差距.总体而言,西方所得税会计的理论和方法已达到相当的水平,在其制定的会计准则或会计标准中,许多国家都有专门的会计准则,因此,我们尽早制定发布所得税会计准则,明确所得税会一计的处理方法,与国际会计接轨.I.目前被国际会计准则所采用的资产负侦表债务法具有损益表债务法所无法比拟的优越性,不失为我们所借鉴的方法.就目前我国所得税会计的发展情况看.山于永久性差异和时间性差异的影响越来越大.应付税款法已受到严峻挑战,很多企业已经或正式图从应付税款法过渡到纳税影响会;卜法.而采用纳税影响法的,则对递延法和债务法(损益表预务法)均有使用,从而造成了了不一致,使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性.因而,选择一种统一,规范,操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实.而且,山于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造,企业重组,合并现象大员出现,资产重估越来越频繁,从而必将对所得税产生重大的影响,而递延法或损益表负债法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异,此时,我们可考虑借鉴使用适用性强的资产负债表债务法.而加强我国会计人员素质建设,则是相配套的另一项艰巨任务,2.我们应强化所得税会计观念,应税所得是根据税前会计利润调整得到的,完善的所得税会计,可确保企业履行纳税义务.所得税是企业的一项重要支出,净收益是衡量企业成就的主要尺度.而如何节约支出,增加收入,是今天的企业面临的一项重要决策,所得税对企业的组织形式,财务安排,交易方式等都有影响,企业进行决策时不能不考虑所得税这一I_要因素.严格的所得税会计核算,能确保企业做出正确的经营决策.3.有关部门应制定出关于企业所得税核算的各种报表,数据及分析公式的规范格式,将各种法规要求直观化,易操