国内外内部审计外包研究综述.doc

国内外内部审计外包研究综述国外最早的内部审计外包的研究和实践始于2O世纪8O年代末期。1982年，AICPA发布了业务审计合约的报告 ，将业务审计从一项由公司内部提供的服务，重新界定为可以由外部审计人员作为独立承包人来提供的服务。 这便为外部提供者进行内部审计服务敞开了大门。1988年，注册会计师便开始游说 “财 富 100强 ”企业外包其内部审计业务 (Barr Stanley，1993)，但未形成气候 。1991年 4月底，有假消息称“美国一家大银行将其包括200名职业人员及助理人员在内的内部审计职能部门整体外包”，这则假消息使内部审计界极为“震惊”(Courtemanche，1991)，但内部审计外包还是在90年代得到了迅速的发展 。本文对国内外有关内部审计外包的政策制度及文章从制度层面和理论与实务层面进行分类研究 ，找出国内外学者关注的焦点。 (一 )制度层面的研究 美国注册会计师协会 (AICPA)、国际内部审计协会 (IIA)等职业团体对内部审计外包进行了大量的理论性研究 ，并且随着内部审计外包的发展 ，其观点和态度也在不断的转变。1996年，美国注册会计师协会职业道德执行委员会发布了道德准则解 释征求意见稿 ：扩展的审计服务，认为外包不会损害外部审计人员的独立性 ，只要 ；(1)依然是管理层对内部审计部门负责 ；(2)事务所没有成为客户的管理层或雇员 ，或扮演类似角色 ；(3)内部审计职能不是从事实时的监控活动。之后 ，AICPA又成立了“确认服务特别委员会”。探讨可 由外部 审计人员提供的各种确认服务的新形式 ，为注册会计师争夺内部审计服务大开绿灯 。作为 内部审计的权威组织 。IIA的观点是逐渐转变的。开始时 ，IIA努力地反击外包 ，其最有力地回击是 1996年 1月 19日在 AICPA职业道德执行委员会的开幕会上 ，IIA大胆地提 出反对完全将内部 审计职能外包给公司的外部审计师 ，因为这将损害事务所的独立性。而在96年末 ，IIA和其他的财务报告认为 ，外包是一项对于改善内部和外部审计质量的有益的和节约成本的方式。随后 ，IIA(1998)指出，会计服务目前面临的重要挑战是日益增加的新的确认服务 ，特别地是 ，提供内部审计服务对于执业会计师来讲是一个新出现的。并且具有潜在丰厚利润的市场。 2000年美国 SEC规定 ，业务审计都可以外包 ，但与内部控制 、财务系统 、财务报表有关的内部审计 ，如果客户公司总资产规模在 2亿美元以上 ，会计师事务所提供的内部审计服务不得超过 40。安然事件之后 ，美 国国会 于 2002年颁布的萨班斯奥克斯利法案加强 了对审计师独立性的要求其中就包括了对内部审计外包服务的限制性条款，即一家会计师事务所不得 同时既承担企业 的外部审计又承担企业 的内部审计。这在一定程度上限制了会计师事务所外包业务的拓展 ，但另一方面也促进了内部审计外包的进一步规范。 2003年 1月 13日，在给美 国 SEC的文件中IIA明确表示 ：“由于对独立性的损害，内部审计服务不能 由审计公 司财务报告 的同一家会计师事务所提供。”2004年 IIA再次表示 内部审计业务可 由多个不 同的主体提供 ，但仍强调了即使法律允许 ，考虑到其对独立性的损害，内部审计服务不能由审计公司财务报告的同一家会计师事务的提供。 与国外相比较而言，我国目前没有现成的与内部审计外包相关的法律法规及政策的规定 ，中国内部审计准则对内部审计定义的规定，仍强调是在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动。但在 IIA影响的大环境下，以及国外经验的借鉴 和国外事务所在 中国业务的开展 ，也使得中国部分的企业尝试内部审计外包 ，很多学者也更是对内部审计外包进行了研究。 （二 ）实践和理论方面的文献综述 1、关于内部审计开展状况的研究 Pelfrey& Peacock(1995)的调查显示 16的公司涉足了内部设计外包。1997年，Kusel等(1997)发布的调查报告显示，21的美国公司和 3l的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能，另外未推行外包的公司中，有324的美 国公司和 36的加拿大公司表示有意在未来外包 内部审计职能。Petravick(1997)对美国金融机构管理的调查表明：将内部审计外包的公司占到三分之一，未将内部审计外包者也占到三分之一 ，另外三分之一的公司要 么是尚未设立 内审部门，要么审计职能 由母公司履行。Ritteneherg&Covaleski(1997)通过实证研究证实 ，外包内部审计是一种很普遍的做法，尤其是在美国、加拿大和澳大利亚。Krishn&Zhou(1998)的调查显示 ，内部审计外包在规模公司更为流行 ，像财富100强公司有5以上外包了相当部分的内部审计职能。 Chades L Martin & Miehsell KLav(2000)在一项对 1300家企业进行的调查中发现 ，25的美国公司和 315的加拿大公司审计业务委托给外部审计组织执行。暂时没外包的企业中有 13以上表示计划将在未来间实施 内部审计外包。Jenny Goodwin(2004)澳大利亚和新西兰两国企业首席内部审计进行的调查结果表明，在每个部门有超过的内部审计活动外部化 。而对于一项相似的部审计业务 ，公共部门比私营部门更加倾向使用外聘审计师来提供这项服务 。Peter CarNava Subramaniam & Kann Chua e Chi(2007)对澳大利亚证券交易所上市的 99家司进行的内部审计外包情况进 行研究 545公司全部依靠内部审计部门，而 455公司外包了部分或者全部的内部审计职能。 2、关于内部审计外包原因的研究 根据美国内部审计师协会 1999年对美一些公司的经理选聘外部注册会计师从事内部审计工作的动因调查结果表明。内部审计外部化的主要动因包括 ：(1)节约审计成本 (60)；(2)提高内部审计质量(占17)；(3)替代不合格的内部审计师(占10)；(4)更加相信注册会计师的能力(占13)。从调查结果以看出，节约审计成本是主要动因。 Sunita SAhlawat$D Jordan Lowe(2004)的实证研究指出，经济的压力也会迫使很多企业不得不把外部化作为内部审计职能的一个替代性选择。 Lynda SRamirezBlust(2007)的研究 ，通过外包内部审计 组织可以避免招聘 、培训及员工更替时的费用。成本的节约使得企业处于成本效益原则的考虑 。乐意将自己的内部审计职能部分或者全部外包。 国内：张翌轩 (1996)指 出，外部化是内部审计专业面临的新挑战之一 ，他认为 ，外来专业的竞争促成了外部化的形成 ，“公司为了改变成本机构”导致外部化的发展越来越快。 刘峰、刘海燕 (2000)从代理理论的角度论述了内部审计及其外部化。他们认为内部审计是一种守约成本 它是因为代理问题而产生的 其目的在于降低企业的代理成本和最大化企业价值 ，只要可以降低企业的总体成本 ，内部审计外部化就有可能。 赵光宏 (2003)将 外部化的原因归结为三个方面 ：社会分工专业化和企业对价值最大化的追求 ；内审的缺陷需要通过外部化加以弥补以及外部审计人员提供内部审计服务的可能性。他认为 ，内部审计的外部化作为其发展进程中的一个新动向是企事业单位理性选择的结果 ，同时也体现了内部审计部分与外部审计组织之间的竞争。 姜薇 (2005)指 出外部化不是为了削弱或取代内部审计 ，而是通过内外部审计资源的结合 ，更好的发挥内部审计在公司治理中的监督制约作用。 3、关于内部审计外包形式的研究 关于内部审计外包的形式 ，国外的很多学者也进行了分析。Martin、Lavine(2000)以 Barr &Stanley(1993)的研究为基础 ，阐述了内部审计的四种外包形式 ：补充 、审计管理咨询 、全外包和替代。“替代”这种形式直接威胁到了内部审计人员的生存 ，引起的争议也最大。 D Jordan & Lowe& Marshall A Geiger&Kurt Pany对 内部审计外部化进行了较多的研究 。2001年 ，他们从信贷中的角度做了一个调查 ，把外部化分为五种情况 ：l、不委外 ；2、委托给非外部审计机构 ；3、委托给 同时从事管理职能的外部审计机构 ；4、使用相同的审计人员从室内外部审计 ；5、使用不同的审计人员。结果显示第三种情况的审计独立性、财务报告的可信度和取得贷款 的可能性均最低 。在 2002年他们研究发现 。内部审计外部化的形式会影响财务报告使用者的预期和决策 ，提倡使用不同的审计人员分别从事内部 审计以解决独立性问题 。 国内：周为利 (2002)提 出 “合作 内审”的外部化方式 因为这种方式能够使内部审计的成本与效益达到最佳均衡 。 魏一华 (2005)通 过对我 国中小企业目前的发展状况进行研究后提出 ，中小企业外包应该走一条“全部外包合作 内审审计管理咨询协力式委外”的动态发展模式。 赵娜(2006)认为 ，内部审计外包不应该被理为不加区分和选择的整体“出让”，通过对国内外内部审计外包形式的比较及优势分析 ，提出我国应采取部分外包 。即内部审计与外部审计相互结合开展审计业务。 4、关于内部审计外包的优势及对策的研究 George R Aldizer III& James D Cashell&Dale R Martin(2003)认为外部化对公司和事务所双方都有利 ：对企业而言 ，外部化更容易以较低的成本获得专业性的服务 ；对事务所而言 ，接受外部化委托无疑可以增加收入 ，均衡事务所的业务量 ，而且通过内部审计获得的信息对年终 审计也有用 ，相应的可以提高审计的效果和效率 。 Lynda SRamirezBlust(2007)研究指出通过内部审计外包 ，对必需的资源进行支付来减少固定成本 ，提高独立性 ，可以获得信息技术 、舞弊和其他风险领域的熟练的审计专业知识。 国内：王光远 (2002)探讨了内部管理审计的外部化问题 他认为 注册会计师从事内部管理审计可以节约成本 ，提高效率 ：由同一会计师事务所的不同审计组对同一客户提供不同的服务并不会影响注册会计师的独立性。 崔刚(2005)打破以往的常规，以组织发展与战略管理为背景，采用辩证的方法阐述了内部审计外部化的原理依据及其对于组织经营和管理控制的多元影响 ，并据此提出内部审计外部化的策略分析模式 ，进一步强调对外部化之后委托代理双方的资源、能力、知识、信息等方面的有机整合 以保证内部审计外部化的实施效果 。 庄莉(2006)提出我国应从转变观念 、重设机构 ；加强与外部审计师之间的沟通以及对外包进行风险分析控制人手开展 内部审计外包工作 。并指出外包最终要走 出一条 “从 内到外从t-N内”的演化路径。 当然，在很多学者对内部审计外包优势进行研究的同时，对其弊端的研究也不乏其人。王学龙 (2002)指出内部审计外部化的四大局限缺乏必要的理论依据 ；并非是最佳资源配置方式；势必造成审计的权威性受限：易于引发 “审计寻租”行为。马金达 (2004)认为内部审计外部化在解决我国内部审计存在问题方面并不是一副灵丹妙药 ，外部化并不能为企业提供更好的咨询服务 ，其在更好的发挥监督评价职能方面也有待于考察，并强调外部化未必能够降低成本 、优化资源配置外部化还会为企业带来诸如保密性等问题。崔秀梅、彭鹏翔、刘静(2004)用“信息不对称”理论以及从企业文化方面解释注册会计师不能代替内部审计，不利于企业文化的融合以及内部审计目标的实现。(三)文献评价 以上是就最近三十年学者们对内部审计外包的理论和实践的论争进行了综述。通过分析 ，发现这些论争主要还是集中于三个方面(1)关于内部审计外包的原因 ；(2)关于内部审计外包的形式选择 ；(3)内部审计外包的优势及策略。国外学者在对内部审计外包问题进行研究时，主要采取的是实证研究的方法 ，检验相关因素对内部审计外包的影响，从而得出内部审计外包的主要动因，以及采取何种方式进行外包。同时，从以上文献回顾中，我们可以看出，国外内部审计外包在近十几年有了较迅速的发展 ，而国外相关政策制度对外包的支持对它的发展也是至关重要的。相比之下 ，我国内部审计外包的实践很少 ，几乎停留在尝试阶段，而相关的法律法规也有待于健全。我国学者对外包的研究也仅仅停留在理论层面 ，大多是用规范研