长股投核算总结.doc

长期股权投资核算的详解 戚纯生 著精要：长期股权投资作为一个资产类帐户，对其核算的种种规定也是从这一角度出发的，要象学习其他的资产类帐户（如原材料、固定资产等）一样，按顺序依次去掌握长期股权投资的取得、持有期间享有的权益、期末计价、对外转让各环节的核算。对“成本法”和“权益法”字面的理解的不到位一直是造成广大学员对长期股权投资学得不好的主要原因。对于财务会计中的任何难题，几乎都可以结合“财务会计的本质”来作解释。财务会计的本质是向企业的所有利益关系人提供高质量的财务信息。对于“长期股权投资”这项长期资产的价值，在资产负债表上如何反映？存在两种方法，一是按投资成本反映，这就是所谓的成本法；二是按投资企业在被投资企业中享有的权益反映，这就是所谓的权益法。投资企业在被投资企业中享有的权益金额表现为投资成本+投资后被投资企业净资产的增减。也可以直接说，权益法下，“长期股权投资”这项长期资产的价值=被投资企业的所有者权益*持股比例。至于股权投资差额，仅仅是我国会计准则特别强调谨慎性原则造成的问题。其实在实务中，成本法和权益法并不是可以随意选择的，而要考虑重要性原则以及实质重于形式原则（希望阅读者能明白我这句话的意思）。会计制度规定，持股比例在20%以上或尽管没达到20%的股份但实质上对被投资企业仍产生重大影响的，应采用权益法进行核算，否则采用成本法进行核算。在学习中，我们应按长期股权投资的取得、持有期间享有的权益的确认及差额摊销、期末计价、对外转让各环节依次掌握各知识点。一、长期股权投资取得的计量在取得长期股权投资时，应以取得时所支付的全部价款作为初始投资成本，包括支付的税金及手续费等相关费用，但其支付的评估、审计、咨询费用应计入当期损益，而且在支付的价款中含有已宣告但尚未领取的股利的，应将股利从投资成本中减除，计入“应收股利”科目。可以看出，它同别的资产在计价原则上是一样的，同样符合历史成本原则。（一） 权益法投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法核算。（此法体现了权责发生制原则）在权益法下，设投资成本、股权投资差额、损益调整、股权投资准备四个三级明细科目进行核算。（1） 购入的长期股权投资，含已宣告但尚未领取的股利的：借：长期股权投资*公司（投资成本） 应收股利 贷：银行存款（2） 以债务重组方式取得的长期股权投资，该应收账款已计提坏账准备的：借：长期股权投资*公司（投资成本） 坏账准备 贷：应收账款（3） 以非货币性交易取得的长期股权投资（应加上相关税费），已计提相关减值准备的：借：长期股权投资*公司（投资成本） 无形资产减值准备、固定资产减值准备、存货跌价准备贷：无形资产、固定资产清理、库存商品、原材料（4） 企业进行可转换公司债券投资，在转换为股份时： 借：长期股权投资*公司（投资成本） 贷：长期债权投资可转换公司债券投资（面值）长期债权投资可转换公司债券投资（应计利息）长期债权投资可转换公司债券投资（溢价） 同时，确认股权投资差额，对“投资成本”进行调整。当然，也有可能转换为股权后应采用成本法核算。 （5）因追加投资而导致应将成本法改为权益法，即进行追溯调整时，应将调整分录中“损益调整”及“股权投资准备”明细科目金额（不含股权投资差额）转入“投资成本”明细户中。借：长期股权投资*公司（投资成本）贷：长期股权投资*公司（损益调整） 长期股权投资*公司（股权投资准备）二、持有期间投资收益的确认及股权投资差额的摊销 1、持有期间股权投资差额的摊销需说明的是，我国现行的会计制度出于谨慎性原则的考虑，没有将股权投资差额作为一项资产（本质上属于无形资产-商誉）来看待，而是将其作为长期待摊费用的性质进行摊销，最终减少投资收益。用初始投资成本金额与享有被投资单位所有者权益份额的金额相比较，两者的差额即为股权投资借方差额。（1）如初始投资成本金额大于享有被投资单位所有者权益份额的金额，两者的差额即为股权投资借方差额。借：长期股权投资*公司（投资成本） 贷：银行存款同时，借：长期股权投资*公司（股权投资差额） 贷：长期股权投资*公司（投资成本）（2）如初始投资成本金额小于享有被投资单位所有者权益份额的金额，两者的差额即为股权投资贷方差额 借：长期股权投资*公司（投资成本） 贷：资本公积股权投资准备（3）股权投资借方差额应在一定的年限内平均摊销，如合同规定了投资期限的，按投资期限进行摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。在每年末，确定损益时进行摊销。 借：投资收益 贷：长期股权投资*公司（股权投资差额）B、 追加投资产生的股权投资差额处理方法：设原有借方股权投资差额100万元，已摊销10万元，现追加投资又产生借方投资差额180万元。 借：长期股权投资*公司（股权投资差额）180万 贷：长期股权投资*公司（投资成本） 180万摊销时分开按各自的年限计算，但分录应做在一起原有借方股权投资差额100万元，已摊销10万元，现追加投资产生贷方投资差额180万元。借：长期股权投资*公司（投资成本） 180万贷：长期股权投资*公司（股权投资差额） 90万 资本公积股权投资准备 90万 原有借方股权投资差额100万元，已摊销10万元，现追加投资产生贷方投资差额50万元。 借：长期股权投资*公司（投资成本） 50万 贷：长期股权投资*公司（股权投资差额） 50万 摊销时将剩余的借方股权投资差额按前一次的年限继续进行计算 原有贷方股权投资差额100万元，现追加投资产生贷方投资差额80万元， 借：长期股权投资*公司（投资成本）80万 贷：资本公积股权投资准备 80万 原有贷方股权投资差额100万元，现追加投资产生借方投资差额80万元， 借：资本公积股权投资准备 80万 贷：长期股权投资*公司（投资成本） 80万 原有贷方股权投资差额100万元，现追加投资产生借方投资差额180万元， 借：长期股权投资*公司（股权投资差额） 80万 资本公积股权投资准备 100万 贷：长期股权投资*公司（投资成本） 180万 摊销时按追加投资时的年限进行计算，即视同新产生的股权投资差额。因被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再摊销，在累积计算摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间，但按投资合同确定的投资期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。（6）在计提减值准备时应考虑股权投资差额。如要计提100万元的长期投资减值准备，可有以下四种情况：原有借方股权投资差额120万元时借：投资收益 100万 贷：长期股权投资*公司（股权投资差额）100万原有借方股权投资差额60万元时借：投资收益 100万 贷：长期股权投资*公司（股权投资差额）60万 长期投资减值准备 40万原有贷方股权投资差额60万元（即资本公积贷方60万）借：投资收益 40万 资本公积股权投资准备 60万 贷：长期投资减值准备 100万原有贷方股权投资差额120万元借：资本公积股权投资准备 100万 贷：长期投资减值准备 100万 2、持有期间投资收益的确认（1） 计量的金额为被投资单位当年实现的净利润（或净亏损）乘以持股比例，计入投资收益。 借：长期股权投资*公司（损益调整）贷：投资收益 （注：考试时投资收益可不写明细科目）或反之。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减至零为限，未确认的部分应记入备查账中，待以后年度实现净利润后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减，可以冲至出现负数，但不能冲减其他明细科目。（2） 确认损益与摊销股权投资差额为同一时点，但应分开做分录。（3） 如投资期不在期初，而在期中的，年末确认损益时，应按持股时间进行计算（摊销股权投资差额也应如此计算），下一年如分配股利，多出的部分视为投资成本的收回，冲减投资成本；如投资期在期末，则当年不用确认损益，如下一年分配股利，则全部视为投资成本的收回，冲减投资成本。（4） 如被投资单位为三资企业，应在其实现的净利润中减去5%的职工奖励及福利基金。（5） 如期中追加投资，即持股比例在年度内发生变化，如利润平均，则按其加权持股比例计算损益；如利润不平均，则按持股月份的实际利润进行计算。（6） 投资后发现被投资单位账务处理错误或因会计调整而影响净资产总额发生变化的，则按其累积影响净利润的数额乘以投资企业的持股比例，从“损益调整”或“股权投资差额”科目中冲回或补记，记入以前年度损益调整，并调整受影响的利润分配及盈余公积科目。至于是调整“损益调整”还是调整“股权投资差额”明细科目，要取决于被投资单位的会计调整事项是发生于投资前还是投资后。三、长期股权投资的期末计价 1、股权投资准备的确认股权投资准备是指由于被投资企业产生除净损益外的净资产变动时，投资企业按持股比例享有的权益。很明显，在成本法中是不存在这个问题的，由此可见，权益法与成本法的区别并不仅仅是对投资收益的确认时间的不同。（1）股权投资准备来源于被投资企业的资本公积。即被投资单位资本公积的金额乘以投资单位持股比例。借：长期股权投资*公司（股权投资准备）贷：资本公积股权投资准备（2）被投资单位产生资本公积的几种情况： 股票发行时，发行价超过成本价，产生的资本溢价被投资单位接受捐赠，年末确认产生的资本公积关联交易的差价产生的资本公积专项拨款的转入，待核准后确认的资本公积外币资本折算差额形成的资本公积 综上所述，长期股权投资的权益法，即投资企业的长期股权投资中投资成本、损益调整、股权投资准备的账面价值就是被投资单位所有者权益总额乘以持股比例的金额，只要被投资方所有者权益发生变化，投资方就要进行相应的账务处理。这是权益法核算的本质所在，同时也可看到，成本法是不符合权责发生制原则的。 2、长期股权投资期末计价的减值考虑长期股权投资的期末计价采用帐面价值与可收回金额孰低法，企业应于每年年末计提长期投资减值准备。（请思考：为什么长期股权投资的期末计价不象短期投资那样采用成本与市价孰低法。）所谓长期股权投资的可收回金额，是指1）长期股权投资的出售净价，2）预计持有期内及将来处置时取得的现金流量的现值。取二者最高的作为可收回金额。例如：“长期股权投资-B公司”的期末帐面价值为3100万元，投资期望年收益率为8%。企业打算继续持有该股份5年，预计5年中每年可取得现金股利400万元，预计5年后出售该股权可得价款2000万元；若目前立即出售，可得出售净价2800万元。要求：计算确定长期股权投资的可收回金额并判断应计提的减值准备。解：预计持有期内及将来处置时取得的现金流量的现值=400*（P/A，8%，5）+2000*（P/F，8%，5）=1600+1360=2960（万元）由于出售净价为2800万元低于2960，可以确定可收回金额为2960万元，应计提减值准备140万元。（3100-2960）借：投资收益 140 贷：长期投资减值准备 140在计提减值准备时应考虑股权投资差额，有以下四种情况：若原有股权投资差额的借方帐面余额为160万元时，即大于140万元 借：投资收益 140万 贷：长期股权投资*公司（股权投资差额）140万 此后，“长期股权投资B公司（股权投资差额）”的帐面余额为20万元。在以后的时间内按规定进行摊销。若原有股权投资差额借方余额为60万元时借：投资收益 140万 贷：长期股权投资*公司（股权投资差额）60万 长期投资减值准备 80万此后，“长期股权投资B公司（股权投资差额）”的帐面余额为0。若原有股权投资差额贷方余额为90万元（即资本公积贷方90万）借：投资收益 50万 资本公积股权投资准备 90万贷：长期投资减值准备 140万此后，资本公积的帐面余额为0。不过需要补充说明的是，若下期价值恢复，如恢复了120万元回来，应先恢复投资收益，差额部分再恢复资本公积。分录为：借：长期投资减值准备 120万 贷：投资收益 50万 资本公积股权投资准备 70万若原有股权投资差额贷方余额为150万元（即资本公积贷方150万）借：资本公积股权投资准备 140万 贷：长期投资减值准备 140万 此后，资本公积尚有余额10万元。四、长期股权投资的转让1、 股权转让日的确定：应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关经济利益很可能流入企业为标志。不符合确认条件（共四个，须同时符合），但已收到部分款项的，先记入“预收账款”，待符合条件后转出。2、 处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，所收到的处置收入与账面价值的差额，确认为投资收益。若当处置时长期股权投资的帐面价值仍未恢复，在编制处置的会计分录时，应将原计提减值准备时冲回的资本公积转回来，同时将原计入“资本公积股权投资准备”科目的金额转入“资本公积其他资本公积”。分录合并理解为：借：银行存款 长期投资减值准备 资本公积 贷：长期股权投资*公司（投资成本） 长期股权投资*公司（损益调整） 长期股权投资*公司（股权投资差额） 投资收益 例如：ABC公司于2003年8月18日以债务重组方式取得了甲公司在乙公司的30%的股权，产生股权投资差额（贷差）320万元，止于2004年12月31日，长期股权投资的帐面价值为2000万元（其中投资成本为2100万、损益调整为-100万），由于可收回金额为1800万元，ABC公司计提了200万元的减值准备（计提时冲减了200万元的资本公积）。2005年1月5日，ABC公司以1680万元的价格将该股权全部转让给丙公司，符合确认条件。要求：编制2005年1月5日出售股权时的会计分录。借：银行存款/预收帐款 1680万长期股权投资乙公司（损益调整） 100万长期投资减值准备 200万投资收益 320万贷：长期股权投资乙公司（投资成本） 2100万 资本公积股权投资准备 200万同时：借：资本公积股权投资准备 320万贷：资本公积其他资本公积 320万3、如投资企业部分转让股份的，转让时应按该项投资的总平均成本，确定其部分转让的成本，并按此比例同时结转长期投资减值准备、资本公积准备及尚未摊销的股权投资差额，因部分转让股份致使持股比例发生变化，对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应采用成本法核算。五、成本法的核算 之所以把成本法放到后面来说，主要原因就是成本法是不符合权责发生制原则的，也是不符合实质重于形式原则的，如果说它还有存在的价值那只能给它一个借口，那就是它符合重要性原则。“对长期股权投资核算，可以采用成本法，也可以采用权益法”，这是错误的认识，只能认为成本法是建立在重要性原则及实质重于形式原则基础上的，企业核算时没有选择的余地，当对被投资企业不能产生重大影响时，应采用成本法核算。1、 用成本法核算长期股权投资的，没有三级明细科目，只按投资单位设二级明细科目，即“长期股权投资-*公司”，因为此方法下，不存在也不需要股权投资差额、损益调整、股权投资准备这三个明细科目。由于对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，根据实质重于形式的会计原则，投资企业无需对被投资单位所有者权益的增减变动进行相应的账务处理。2、成本法核算的基本思路：投资时：借：长期股权投资*公司 贷：银行存款/应收帐款/无形资产每期期末：不做会计处理，而无论被投资企业是盈是亏。被投资企业宣告发放股利时： 借：应收股利 贷：投资收益实际收到股利时： 借：银行存款 贷：应收股利计得减值准备及出售时：都知道 3、按理说，长期股权投资核算的成本法是很简单的，但有许多学员会被难到，原因何在？原因在于我国在研究时，考虑了这样一个可能会发生的情况：投资企业实际收到的股利可能会大于应该享有的股利，所谓应该享有的股利是指投资之后被投资企业实现的净利润*持股比例。为防止真的有这种情况出现，为防止上市公司