关于社会公共工程会计主体的研究.doc

【摘 要】为解决公共工程资源配置的市场失效以及政府治理失灵问题，依据新制度经济学理论、资源基础理论、治理理论以及公共工 程理论，提出了社会公共工程会计主体概念。文章通过对其会计主体的动因分析，论证其会计主体产生的必然性，再基于其实际运用范围，界定其会计主体的范围，探索社会公共工程会计领域中最为关键的环节。 【关键词】社会公共工程； 会计主体； 治理 各国在经 济起飞阶段主要是解决发展问题，对营利组织给予较多的关注是 无可厚非的，随着经济社会的发展，社会公共事务中的诸多问题 将逐步成为学界关注的热点。社会公共工程会计主体既是其中的一大理论 难题，也是实践中亟待界定的。 对于社会公共工程的治理，目前主要有主张“市场式政府”的 政府治理模式的新公共管理理论和主张“参与式国家”政府治理 模式的新公共服务理论。上述两种治理方式均可能出现治理不 当，不仅导致公共工程资源配置的市场失效，而且也会产生政府 治理失灵。实际上，为了实现公共工程资源优化配置，只有确定可 有效配置的公共工程资源域，才能对有限的公共工程资源实施有 效的治理。而确定如何有效配置公共工程资源范围，正是本文所 研究的社会公共工程会计主体需界定的问题。 一、社会公共工程会计主体概念的界定 目前，我国出现了部分“豆腐渣工程”现象，且难以根治；“形 象工程”过于“形象”；某些公共工程成为贪官的“摇钱树”，升官的 “助推器”。产生上述现象的重要原因是社会公共工程投入的成本 未能也难以核算，产出的社会效益难以用货币准确计量。为此，笔 者提出并构建社会公共工程会计来预测、反映和监督各类社会公 共工程项目，而这首先必须界定社会公共工程会计主体。 会计主体的基本思想最早是由意大利人唐“安杰洛”彼得拉 在 1586 年撰写的会计人员有规则地记录 复式账簿的指针，即最有秩序的教育一书中最先提出的。他 “明确地将所有者和经济活动主体（企业）分别看待”。随着社会分 工达到一定程度，以及所有权与经营权分离，出现了大量以营利 为目的的经营组织，客观上要求对这些独立于所有者之外的经济 实体核算其财务状况和经营业绩。西方会计学家将这一观念称之 为 Sp eeifil sep orrate entily as s urnp - tion，整个短语原意为“独立 实体假设”。而葛家澍、刘峰（1999）认为会计主体假设的目的是 为会计核算划定一个空间范围，以便于将企业自身的经营活动与 外界相区别，与所有者自身的经济收支相区别，显然这里的会计 主体假设与“独立实体假设”内容差不多。因此，将被管理的物和 事并为之服务的特定单位作为主体，显然违背辩证唯物主义认识 论观点：“人是主体，客体是自然；只有作为社会存在的人才能成 为真正的实践的主体”。 “会计人”作为会计主体的结论并不否定其他主体的存在。对 于一个经济组织来说，主体能动性不是唯一的。从投资角度，所有 者、债权人以及投资组织称之为投资主体；从经营角度，企业是经 营主体；从治理角度，所有者、债权人、投资组织、经理层等是治理 主体；从会计角度，会计主体能动性主要表现为利用一定会计专 业知识和技能，直接对社会再生产过程中的资金、价值运动进行反映和控制，因此“会计主体”是一种泛称，主要指参与和直接进 行会计实践活动的人和组织。对于社会公共工程会计来说，其会 计主体有它的特殊性，因此，我们首先应研究社会工程的内涵。盛 明泉（2005）认为社会工程指的是通过研究制定和实施新的社会 发展规划、政策、法律、制度和方案等改造社会的活动。从定义中 可看出，对社会工程的治理，很难有它的具体实体或组织。在大多 数情况下，存在围绕实现公共资源优化配置，增进社会公共福利 目标的虚拟组织或公共资源域。其次，社会公共工程会计对象也 是资金、价值运动，但它的表现形式主要是 G-W 或 G-W-G，对 于 G-W-G（ GG）的形式较少。最后，社会公共工程的投资主 体或产权主体具有联合性、多元性、共通性、间接性和模糊性等， 这也是造成社会公共工程产权主体虚位或治理主体缺失的根源。 因此，笔者认为社会公共工程会计主体是指专业人员运用会计、 财务专业知识和技能，直接对优化社会公共工程资源配置，增进 社会公共福利的经济实体或虚拟经济实体的资金、价值运动进行 预测、反映、控制和报告的组织。鉴于社会公共工程项目的复杂 性、多样性（既可能是有形的，也可能是无形的），社会工程会计主 体多数情况表现为实体性，某些情况下也可能表现为虚拟性。2、 社会公共工程会计主体产生动因 依据资源基础理论的观点：“权力来源于资源，资源决定权 力”。对于经济组织来说，直接提供物力资源者是所有者和债权 人；直接提供人力资源者是经理层或经营者；直接提供会计信息 资源者是会计主体；直接需求会计信息资源者是经济组织的利益 相关者，他们可以是自然人，也可以是社会人以及各种组织等。当 然会计信息资源产生是基于会计主体对物力资源、人力资源系统 地加工、处理而获得之。因此，经济组织的投资主体决定经济组织 会计主体，而会计主体反作用于各种投资主体。对于社会公共工 程来说，物力资源、人力资源提供者可能是利益相关者、政府、慈 善组织或消费社会公共工程资源的广大公民等。其资源来源分 散，投资主体多样化，再加上没有具体组织，或只有松散的组织， 或有组织但其产权主体虚位或缺失。为了实现社会公共工程资源 优化配置，增进公共利益，避免市场自发性的失效和政府失灵，笔 者提出构建社会公共工程会计。对一定范围的社会公共工程资源 的配置情况，以会计信息资源方式由特定会计主体生产并传达给 该公共资源的利益相关者，或政府以及某些私人组织或广大公民 等，目的是引起社会广泛关注或提供决策信息等。因此，社会公共 工程的投资主体决定社会公共工程的会计主体，同时社会公共工 程的会计主体反作用于社会公共工程的投资主体。而政府作为社 会公共工程主要资源的提供者和维护者，从某种程度讲，政府主 导社会公共工程，其会计主体理应由政府构建，当然，为了反映政 府治理的“形象工程、民心工程、希望工程”等一系列的社会公共 工程会计信息，也制约着政府行为。如果社会公共工程主要资源 提供者多元化、间接化，其会计主体可以依托民间组织来构建，或 政府依法委派产生，或由投资主体民主集中形成，等等。 l 社会公共工程会计主体依存范围 对于社会公共工程会计主体本身来说，它不同于有关社会公 共工程项目，因为项目的管理不存在持续性，它不符合作为会计 意义上的持续经营假设。对于财务会计或事业单位会计来说，它 们的经济实体是经过一定法律、法定程序界定的组织存在。因此，对于它们的会计主体的范围很自然且容易被确定，也就是与该组 织发生一系列经济交往、经济交易以及相关事项的，而社会公共 工程的实体，往往出于一种自发式形成，或政府授权式的单位组 织，或虚拟形式等。其最主要的原因是社会公共工程的产权属性 是公共产品或准公共产品，其社会公共工程产权主体多元化、间 接化等，造成社会公共工程的“实体不实”。因此，很难确认属于社 会公共工程会计的交易或事项，其会计主体的范围界限比较模 糊，不利于会计确认与计量。笔者认为，无论是哪种类型的会计， 只要抓住会计对象的本质：资金运动以及资金性质，就可以界定 形形色色的会计交易或事项。对于社会公共工程会计来说，当然 发生相关交易或事项其终极目的是实现公共价值最大化，社会公 共工程资源配置最优。当社会公共工程的经济实体发生交易时， 资金性质会发生变化，由公共性变成私人性，由一种公共性变成 另一种公共性，就可以确认为社会公共工程会计的交易边界；当 社会公共工程的经济实体发生投资时，不同性质资金变成相同公 共性质资金或等同资金，就可以确认为社会公共工程会计的投资 边界；当社会公共工程的经济实体发生事项时，资金性质发生变 化，由公共性变成私人性或由私人性变成公共性，就可以确认为 社会公共工程会计的事项边界。当然，在实际中，社会公共工程会 计必须围绕着社会公共工程的价值目标来确定其会计主体的业务 范围。另外，社会公共工程的资金属于消耗性的资金，并且社会公 共工程具有固定性，其收益范围具有局限性，可根据局部区域经济 学理论，以地理范围或空间来界定社会公共工程会计主体范围，它 具有可操作性、可辨认性，以及围绕或实现其经济主体的目标。科斯认为当资源的导向依赖于企业家时，由一些关系系统 构成的企业就开始出现了。同样，当资源的导向依赖于公共组织或某一特定公共领域时，由一些关系系统构成的社会公共工 程的经济实体也就开始出现了。通过价格机制“组织”生产的最 明显的成本就是所有发现相对价格的成本 （N. Kald or，1934）， 也就是说，社会公共工程的存在就是更有利于市