毕业论文-我国会计信息失真治理对策研究（仅供参考）.doc

我国会计信息失真治理对策研究摘要:近几年来,中国会计面临诚信危机,会计信息严重失真,会计假账大量盛行,诚信危机成为严重的社会问题.这些问题极大影响了国民经济的持续,稳定,协调发展,已经成为阻拦我国市场经济顺利发展的巨大障碍.针对会计信息失真的现状,如何治理会计信息失真,重建会计诚信成为当务之急.关键词:会计信息失真 会计信息质量 内部控制制度 会计委派制Chinas distortion of accounting information on CountermeasuresAbstract:In recent years, Chinese accounting is faced with faith crisis, and accounting information lacks in fidelity, and false account is prevalent, these have seriously affected the consistent, steady, coordinated growth of national economy, thus prevent the market economy from progressing smoothly. How to administrate the lack of fidelity of accounting information and rebuild the accounting reputation has become an urgent problem.Keywords: the lack of fidelity of accounting messages, the quality of accounting messages, internal administration system , the appointment of accountants目录第一部分、会计信息的概述4一、会计信息的概念及作用4二、会计信息质量及特征5第二部分、会计信息失真的现状.7一、会计信息失真的现状7二、会计信息失真问卷调查分析8第三部分、会计信息失真分析10一、会计信息失真的种类10二、会计信息失真的危害15三、会计信息失真的成因16第四部分、会计信息失真的治理对策19一、加强企业内部控制19二、完善法规法制建设 创造良好的外部环境21致谢25参考文献26附录27我国会计信息失真治理对策研究第一部分 会计信息的概述一.会计信息的概念及作用(一)会计信息的概念信息是对人有用的,能够影响人们行为的数据.信息是客观世界中各种事物的变化和特征的最新反映,是客观事物之间联系的表征,也是客观事物状态经过传递后在人脑中的再现,从而可以对人产生指导.任何信息只有经过传递才能被人接受和利用.会计信息主要用来处理企业经营过程中价值运动所产生的数据,按照规定的会计制度,法规,方法和程序,把他们加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息.具体地说,会计信息是指会计数据经过加工处理后产生的,为会计管理和企业管理所需要的经济信息.它包括:反映过去所发生的财务信息,即有关资金的取得,分配与使用的信息,如资产负债表等;管理所需要的定向信息,如各种财务分析报表,对未来具有预测作用的决策信息,年度计划,规划,金额等.会计通过信息的提供与使用来反映过去的经济活动,控制目前的经济活动,预测未来的经济活动.(二)会计信息的作用会计信息是价值运动及其属性的一种客观表达,包含相互关联,互为制约的数据输入,系统转换,信息输出三个有机过程.它是整个会计行为系统的核心部分,其实质是各种利益关系的反映.随着我国经济体制改革的不断深入和社会主义市场经济的日益发展,随着经济主体和利益主体的多元化,经济活动的全球化,国际化,以及经济规模的日益扩大和内涵的日益复杂,会计信息在宏观调控和微观管理上越来越显示出其突出而重要的作用.1、会计信息能帮助投资者和贷款人进行合理决策.在市场经济环境里,企业的资金主要来自股东和债权人,无论是现在或潜在的投资人和贷款人,为了作出合理的投资和信贷决策,必须拥有一定的信息,了解已投资或计划投资企业的财务状况和经营成果. 2、会计信息能评估和预测未来的现金流动.企业内外使用者对信息的需求主要是为了帮助未来的经济决策,预测企业未来的经营活动,其中主要内容侧重于财务预测,如现金流量,偿债能力和支付能力等.通常,预测经济前景应以过去经营活动的信息为基础,即由财务报告所提供的关于企业过去财务状况和经营业绩的信息作为预测依据. 3、会计信息有助于政府部门进行宏观调控.国家财政部门根据企业报送的会计报表,监督检查企业的财务管理情况;税务部门通过阅读企业的会计资料,了解税收的执行情况. 4、会计信息有利于加强和改善经营管理.企业将生产经营的全面情况进行搜集,整理,将分散的信息加工成系统的信息资料,传递给企业内部管理部门.企业管理者可及时发现经营活动中存在的问题,做出决策,采取措施,改善生产经营管理.二、会计信息质量及特征(一)会计信息质量的含义会计信息是会计工作所提供的经营活动过程和结果的一切会计资料.因此,在会计理论的探讨与会计实务的操作中对会计信息质量的要求直接与企业的经济活动相关.会计信息质量是指会计信息应具备的内在品质,它由企业会计目标所决定,是对会计信息能够满足特定决策需要这一总体要求的深刻化,具体化和明朗化.会计信息是会计人员生产出来的无形产品.作为产品,就一定有质量,产品质量越好,越能满足会计信息使用者的需求.如果会计信息质量低,即使提供了,对会计信息使用者的经济决策没有多大用处,会计目标也难以实现.(二)会计信息质量特征的含义会计信息质量特征,即会计信息所要达到的质量标准,就是它的有用性.会计信息的质量特征与财务会计报告目标存在着内在的联系.一方面财务会计报告是会计信息的载体,是鉴别会计信息质量的基础,财务报告所反映出来的数据,对会计信息质量特征作出了规定;另一方面,会计信息质量特征是质的标准,对财务会计报告所提供的信息起约束作用,使其符合会计目标的要求.会计信息质量成为评价和衡量会计信息的重要标准,而对会计信息质量的评价又取决于会计信息使用者的价值取向与行业目标.因此,会计信息质量的确立就与企业的经营活动的目的有直接的联系,同时也给企业的会计实务提供了一种约束因素.(三)会计信息质量的特征要想提高会计信息的质量,首先应了解会计信息质量应具备什么样的特征.一般来讲,会计信息质量的特征主要表现在以下几个方面.1、相关性、会计信息应该与谁的需求相关谁是会计信息使用者不仅关系到会计目标的定位,还关系到会计信息能否达到特定的质量特征,包括相关性的要求.相关性最初是指一般相关性,也就是将财务状况,经营成果,现金流量信息都作为与使用者经济决策有关的信息,向使用者提供通用的会计信息.显然,目前的财务报告已经达到了一般相关的要求,基本能够满足现有和潜在的投资者,雇员,贷款人,供应商和其他债权人,顾客,政府及其机构和公众这样一系列信息使用者的需求.但是,使用者在一些共同的信息需求外还面临一些特定决策问题,相比之下,他们更需要能够满足自己特定需求的信息.例如,投资者会更加关注投资报酬和投资风险,更需要能够帮助正确作出或购或持或售决策的信息, 提供评估企业股利支付情况的资料;贷款人则会主要关注企业的偿债能力信息;而政府及其机构更为关心有利于决定税务政策和控制企业活动的信息,等等.财务会计信息只有在真正满足了使用者的特殊需要时,才能真正具有决策相关性.、会计信息应该与什么相关相关性包括三种概念,即决策相关性,目标相关性,语义相关性.决策相关性是指会计信息应该与使用者的特定经济决策相关,目标相关性是指会计信息要与使用者所要达到的目标相关,语义相关性是指会计信息应该能够使使用者了解财务报告的用意,理解会计信息比了解使用者的决策和目标更为容易.所以,语义相关性比决策相关性,目标相关性更易于达到.2、可靠性会计信息可靠性是指确保信息能免于错误和偏差,并能忠实反映意欲反映的现象或状况的质量.会计信息如果不可靠,不仅无助于决策而且还可能导致错误的决策.所以,可靠性也是会计信息的一个主要质量特征.按照美国财务会计委员会第二号财务会计概念公告,可靠性的主要标志包括反映真实性,可核性和中立性.、真实性真实性是指会计信息应当与其所要表达的现象或状况保持一致或吻合.会计信息若不能真实反映所计量的经济事项,就不具有可靠性.会计信息反映经济事项应遵循实质重于形式的原则,则会计信息应当恰当的反映所表述经济事项的经济实质而不仅是其表面形式.真实性要求会计人员选择恰当的会计方法,如果会计方法不当,无论会计人员如何审慎无误的运用,所得出的结果都是不准确的.真实性这一特征旨在减少会计方法的偏差,使会计信息更能恰当的表达经济活动的真实情况,从而使其更具有可靠性.、可核性可核性是指具有相近背景的不同的个人分别采用同一会计方法对同一事项加以处理就能得出相同的结果.可核性确保会计人员正确而无偏差地使用其所选择的方法加以计量,不论该方法是否恰当,只要会计人员已正确使用,并未参杂个人偏见,会计信息就符合了可核性的要求.可核性的特征旨在减少会计人员的偏差,而不计较会计方法是否恰当.、中立性中立性的含义是,在制定或实施各种准则时,主要关心所得信息的相关性和可靠性,而不是偏重新规则对特定利益者的影响.会计人员不能为了达到想要得到的结果,或诱致特定行为的发生,而将信息加以歪曲或选用不适当的会计原则.会计信息质量特征是为会计目标服务的,它是联系会计目标与实现目标手段之间的桥梁,对财务报表所提供的信息起约束的作用,使提供的信息符合会计目标的要求.在会计目标被定义为决策有用性的前提下,会计信息质量特征就是使会计信息对决策有用的特征.投资者把资源投资于企业,目的在于在未来获得更多的收益,包括股利和资本利得等,出于这一目的投资者需要作出持有还是出售的决策,债权人需要作出是否贷款的决策,等等.这些人作为会计信息使用者都需要有用的会计信息,即有利于他们作出决策的信息,对其预测未来时会导致决策差别的信息.所以,相关性是保证会计信息对决策有用的最重要的质量特征.由于所有权与经营权的分离,经营者拥有更充分的信息,投资者和债权人等外部信息使用者可能获得的信息是不充分的,他们为了作出正确的决策需要可靠的信息,任何虚假和误导的信息比没有信息更有害,会损害他们的利益.因此,可靠性是保证会计信息对决策有用的另一重要质量特征.第二部分 会计信息失真的现状一、会计信息失真的现状会计信息的本意是供信息使用者决策使用,如果失去了真实性,无异于其死亡.而不真实的会计信息,除了危害经济与管理之外别无它用.根据近年会计执法检查的情况看,企业的会计信息质量差,会计信息失真和违法违规情况严重.2001年,国家审计署在对16家具有上市公司年度财务报告审计资格的会计师事务所完成的审计业务质量检查中发现,在抽查的32份审计报告中有23份严重失实,占抽查数的71.9%;涉及会计师事务所14家,占抽查数的43.8%;造成财务会计信息虚假71.43亿元,涉及违规注册会计师41名.2002年财政部驻各地财政监察专员办事处,开展了对部分企业2001年度会计信息质量的检查工作.此次共检查了保险,烟草等行业192户企业以及相关的91户会计师事务所,共查出这些企业资产不实115亿元,所有者权益不实24.2亿元,利润不实24.2亿元.其中,资产不实5%以上的企业有36户,占总户数的18.75%;利润不实10%以上的企业有103户, 占总户数的53.6%;利润严重失真,虚盈实亏企业19户,原报表反映盈利1.35亿元,实际亏损1.72亿元;虚亏实盈企业8户,原报表反映亏损1.62亿元,实际盈利4.13亿元;有22户企业存在账外设账问题.可见,会计信息失真问题仍较严重.从美国安然公司的重大故意失真案,到世界通信公司的假利润,势头有增无减.从中国的琼民源造假案到银广厦案,一案比一案触目惊心.在现代市场经济社会,会计信息越来越重要,不管是国家宏观经济管理部门,还是企业内部经济管理部门,或者是资本市场的投资者等有关各方,都需要通过会计信息了解企业,并作为相应决策的依据.如果会计信息不能真实客观地反映企业生产经营活动的实际情况,不仅无法满足有关各方了解企业经营与财务情况的需要,而且将严重误导会计信息使用者.二、会计信息失真问卷调查分析国家会计学院会计诚信教育课题组于2002年1月至4月,赴上海,武汉,沈阳,大连,北京等地召开了总会计师座谈会,向参加座谈会的总会计师们发出了调查问卷,并通过中国总会计师协会向23个地区的总会计师协会分会发出了问卷.问卷调查,地域广,行业多,方式活,回答快,统计准,具有较强的代表性.此次调查共设计了12个问题,有关调查结果如下:(一)会计人员的现状调查分析1、总会计师目前在企业经营管理决策中的地位该问题的备选答案有4个:很高,一般,摆设和说不清.调查结果显示,选择很高的被调查者占14.96%,选择一般的被调查者占73.56%,选择摆设和说不清的占11.48%.调查结果表明,总会计师是企业领导班子成员之一,是财会方面高层次专业管理人员,在以财务管理为核心的经营决策中,应当举足轻重.但是,目前在企业经营决策中总会计师没有发挥应有作用.2、总会计师选择会计人员应具备的品质时,注重要求什么调查结果显示:回答专业胜任的达38.95%,回答诚信可靠的达49.85%,回答听话的达2.11%,回答灵活,能应付各种检查组的达9.09%.调查结果表明,总会计师们自己还是愿意讲诚信的,且以诚信可靠作为选择属下会计人员品质的首要标准,并非像外界所言财务老总喜欢做假账的会计人员.另外,总会计师们对现有会计人员的专业能力还是十分操心,专业胜任能力是不出技术假账的前提条件.3、总会计师目前最缺乏什么该问题的备选答案有4个:领导的信任,自身的德才,所处的环境改进,职工的支持与理解.选择领导信任的占26.05%,选择自身德才的占17.62%,选择所处的环境改进的占48.28%,选择群众支持的占8.05%调查结果说明,总会计师们对所处的外部环境的忧虑.现代企业制度建设的任务十分艰巨,会计信息失真的治理,需要外部环境的改善加以配套.4、在会计行业开展诚信教育该问题的备选答案有:抓住了根本,能起部分作用,没有用,说不清.被调查者中选择抓住了根本的占25.51%,选择能起部分作用的占67.08%,选择没有用,说不清的占7.41%.这说明总会计师们还是相信诚信教育在会计行业不仅十分必要,而且还是很有作用的,说明会计诚信与职业道德是会计行业的立身之本,执业之基.5、您认为会计人员有较高的职业道德水准是指:调查显示,35.95%的被调查者认为应该遵守国家有关规定,认为实事求是地记账,算账的被调查者占47.39%,选择应当多为企业利益着想的占13.72%,选择听领导的话,为领导分忧占2.94%.调查结果说明,绝大多数总会计师们还是不愿做假账,是非常愿意遵守国家有关规定,实事求是地记账,算账.但是,企业利益在部分总会计师头脑里,还是占有一定地位,当企业利益与全局利益发生矛盾时,就有可能为了企业利益而不惜做假,以便实现短期的企业利益.6、按照国家法律,法规,准则的要求,您公司近两年出具的会计报告如何该问题有4个备选答案:没有水分,基本没有水分,有水分,说不清.选择没有水分的占14.49%,选择基本没有水分的占60.17%.说明总会计师们认为企业的会计报告还是基本可信的,或者说总会计师们认为企业的会计报告还是有点水分,不能过分渗水.选择有水分,说不清的占25.34%,说明做假还是相当严重的.(二)会计人员进行会计造假的动因分析1、最近出现的上市公司严重虚假财务会计报告的主要原因认为是会计人员职业道德问题的被调查者占9.03%,认为公司治理不到位的占45.48%,认为相关法规不配套的占28.09%,认为政府部门严重干预的被调查者占17.40%.调查结果显示,总会计师们相信最近出现的上市公司严重虚假财务会计报告主要驱动力来自公司局部经济利益,他们很希望加快公司治理的步伐,从企业内部真正遏制虚假财务会计报告的出现,应当加快政府改革步伐,加速相关法规配套建设.2、有时难免违心地出具带有虚假水分的会计报告的主要原因调查结果表明,选择证券市场规定不合理的占57.21%,选择不加点水,脱不了困的占10.70%,选择控股集团公司要钱堵黑洞的占8.84%,选择当地政府的要求的被调查者占23.25%.总会计师们认为政策导向有问题,说明证券市场不合理规定事实上成为有时难免违心地出具带有虚假水分会计报告的推动力和引导器;当地政府对假账具有重大影响,他们可能会为其任期内的政绩需要而迫使企业违心地出具了带有虚假水分的会计报告.3、目前假账成为社会经济生活中的毒瘤的主要原因调查结果表明,认为政府当官的要政绩的占33.61%,认为企业当头的要业绩占44.54%,选择会计人员要饭碗占9.83%,选择注册会计师要钞票占12.02%. 根据数据显示,目前假账成为社会经济生活中的毒瘤,会计人员为了要饭碗有9.83%的责任,注册会计师要钞票有12.02%的过错,制造假账的第一动因是企业当头的要业绩,第二动因是政府当官的要政绩.可见,对普遍存在的中国会计信息失真现象,不能简单的论定为会计人士的道德沦丧4、您认为假账的根源主要在于:调查结果显示:选择会计人员专业水平,职业道德低下的被调查者占3.40%,选择法制不健全,惩处不严厉的被调查者占28.23 %,选择公司治理结构不完善占23.13%,选择国家政治,经济体制改革不到位占45.24%.这表明会计假账的首要根源并不在会计行业之内,会计假账有着深层次的社会政治,经济根源,法规不健全,惩处不严厉是假账查禁不止的重要原因.因此,必须加强财经会计法规建设,严厉惩处会计假账责任人.5、您认为挽救会计行业信誉危机关键在于:17.41%的被调查者选择严惩造假者,40.67%的被调查者选择加快相关法规的建设,29.67%的被调查者选择改善执业环境,12.25%的被调查者选择进行诚信教育.调查结果说明,总会计师认为挽救会计行业信誉危机首要关键是加快相关法规的建设,根据公开公正公平原则优化制度设计,进而改善会计执业环境.通过问卷调查,可以看出总会计师们对目前会计信息失真的忧虑和关心,绝大多数总会计师们不愿做假账,他们更愿意遵守国家有关规定,实事求是地记账,算账,但是由于多种原因的存在,使得他们被动或主动地做了假账.例如,国家政治,经济体制改革不到位,公司治理结构不完善,相关法规不配套,惩处不严厉,会计人员专业水平不高,出现技术性造假等等,诸如此类原因很多.第三部分 会计信息失真分析一、会计信息失真的种类会计信息失真是指会计信息的形成与提供违背了客观的真实性原则,不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果.会计信息失真可分为无意失真和故意失真两种类型.(一) 无意失真1、无意失真的含义无意失真是在会计核算中存在的非故意的过失,财会人员由于种种原因可能在会计核算中发生各类失误.无意失真是指基本会计信息的控制人员由于职业道德,专业素质等内因以及行业会计制度的规定等外因的影响,造成的对政策法规理解不透,运用相关条款不当或账务处理错弊而导致的报出会计信息与实际信息不符.因此,无意失真也称为会计错误.这种失真的最大特点就是无意,这与那种故意曲解有关的规定从而达到某种目的的恶意失真行为有严格的区别.但是,这两种失真造成的后果都是非常恶劣的.2、无意失真的内容、原始记录和会计数据的计算,抄写错误;、对事实的疏忽和误解;、对会计政策的误用.传统核算技术错误导致会计信息失真,主要是纯技术层面的原因,如会计核算进程中的重记,漏记,串账,笔误,借贷方向错位等错误造成的会计信息失真.有些错误与会计人员的熟练程度有关,如果其业务水平和熟练程度较低,就会发生较多的错误;也有些错误与其熟练程度并无直接联系.从人的生理角度看,财会人员在大量的业务面前,难免会由于疲劳或大意而发生一定比例和一定数量的差错.3、无意失真的特点、无意失真并非出于故意,而且从客观后果上看,经办人员并没有从中获益.例如,会计人员由于业务生疏,将应计入制造费用的车间管理人员差旅费计入了管理费用;出纳人员由于粗心大意,误将现金收入8,000元记为800元,但并没有侵吞差错部分;材料核算人员因月末结账任务繁重,对材料收发业务只记总账而未记明细账等.、无意失真可能会对企业的财务状况和经营成果造成影响,也可能并不影响会计信息的合法性,公允性和真实性,而只是在业务处理过程和方法上有不妥当的地方.例如,会计人员误记会计科目或误记金额,出纳人员为图方便没有逐日登记现金日记账,而将几天的业务合并填列等错误,均会对会计信息质量产生影响.、无意失真往往只是个人行为,而非团伙行为.、无意失真往往易于查找和纠正,一般不具有隐蔽性.如果企业内部控制制度健全则错误很容易复核,在账目核对,试算平衡,内部审计等环节中被发现,并被予以纠正.(二)故意失真1、故意失真的含义故意失真是指故意的,有目的的,有预谋的,有针对性的财务造假和欺诈行为,也称为会计舞弊.控制会计基本信息的人员为了会计主体本身或相关主体的局部利益,不顾会计信息使用者的利益和对会计信息真实性的要求,故意篡改,伪造,编造有关的会计凭证,虚报,漏报,瞒报有关的会计数据而造成报出信息与会计主体本身的实际信息不符的现象.舞弊强调的是出现不实反映的故意行为.他与无意失真有相同或相近的形式,但却有本质上的不同.舞弊是见不得人的,是不敢公之于众的,需要伴有一定形式的伪装和掩饰,通过虚列事实或隐瞒真相等手段做假,一般很难让人发现.在这里,最典型的特征就是有关人员(直接有关的会计人员和其他有实际控制能力人员)的故意作为是导致会计信息失真的最直接因素.其作为的结果导致账账不符,账表不符和账实不符.而其中的账实不符则是其中最隐蔽,危害最大的一种.多数的恶意失真都是有关经办人员以事实无从查起,无法进行账实核对作为侥幸心理而造成的.2、故意失真的内容、伪造,编造记录或凭证;、侵占资产;、隐瞒或删除交易或事项;、记录虚假的交易或事项;、蓄意使用不当的会计政策.3、故意失真的特点、故意失真一般都是故意行为,当事人进行舞弊是为了达到某种不正当的企图.例如,出纳人员为侵吞现金而隐瞒现金收入业务;企业领导为虚夸利润,粉饰企业及骗取上市资格等而授意财会人员虚列收入,人为少计费用等.、故意失真一般都会导致企业最终会计信息被歪曲或掩盖,与客观事实不符,违反国家有关法规和企业会计准则,不能准确,公允地反映企业的财务状况和经营成果.、故意失真可能是个人行为,也可能是串通舞弊的团伙行为.例如,出纳人员以篡改凭证的方式贪污现金,通过私自签发支票并不予登记的方式挪用企业存款等属于个人舞弊;而材料核算人员与仓库保管人员串通作弊,侵吞企业财物,企业领导授意有关财会人员人为调整账目,虚计损益则属于团伙舞弊.、故意失真由于一般都有预谋,因而手段比较隐蔽,较难被发觉.、故意失真一般后果比较严重,往往导致企业财产受损,国有资产流失,国家税收流失等经济后果,而且它一般与经济违法,犯罪行为伴生.4、故意失真的类型:、无中生有型.有关经济业务并未发生,相关收入,盈利,资产,负债,权益等并不存在,而是通过摄取假证据,编造假资料,假合同,假印章,编制假会计凭证,记假账,编假报表,凭空捏造收入,盈利,资产,负债,权益等经济业务的造假行为,其表现形式是造假一条龙.、改头换面型.故意歪曲,掩盖,隐瞒会计信息的真实面貌,随意增减甚至删除经济业务的原始记录,使其原有经济业务记录面目全非.如真盈假亏,真亏假盈,将大盈改小盈,将大亏改小亏等.、真假双簧型.常见的是两套账,一套是真账,对内;另一套是假账,对外.也有两套账以上的,如真账只有一套,假账则好几套,有的假账对付税务机关,有的对付投资股东,有的对付上级主管部门等.、账外账型.常见的账外账是大账之外,还有许多小账.大账独立核算,是该单位会计核算的主体,纳税,完成考核指标,应付检查均以该账为依据.小账虽各自独立,核算却不规范,没有统一账目,没有统一报表,由执权人分散掌握开支,核算与否随意.小账多为小金库,是贪污,挪用,挥霍,行贿等腐败行为的经济来源.、体外循环型.某项或部分经济业务的收入或收益不在本单位的会计核算体系内,而是将这些收益转移或沉淀在外单位,需要支用时,才从相关单位支付.常见的有财政预算外资金体外循环,行政单位有权处罚和收费的体外循环,企业单位部分经济业务,投资收益,以物易物,物业出租收入的体外循环等.体外循环资金多为腐败的资金来源.、长官意志型.单位的财会人员的行为受该单位的法人意志支配,一切会计原则和职业道德都难以坚持,不得不服从领导的指示,领导叫怎样做账,就怎样做账,领导负有直接责任.、财会主动型.有部分财会人员受利益的驱动,主动为领导(法人)出谋划策,财会人员负有直接责任.5、故意失真的主体分析研究故意失真,必须弄清谁是故意失真的实施者,即会计造假的主体.会计造假主体是指会计造假的策划,组织,指挥,参与和具体实施者,也就是假账的涉案人和后果承担者.假账是会计人员直接制造的,但造假既需要综合知识,做假技巧,胆量,更需要适宜的环境和背景,因而一般决不是一个会计人员能完成的,会计造假主体应包括炮制假账和相关违法乱纪活动的主谋,共谋和执行者.准确界定会计造假主体对追究造假责任,杜绝造假行为十分重要.、按照在造假过程中所发挥的作用不同,会计造假主体包括动议者,决策者,操作者和协同者.所谓造假的动议者是指为会计造假出谋划策的人.动议者往往熟悉会计核算体系,了解有关账户体系及其特点,并有机会接触单位最高领导层,且成为其参谋与助手.动议者通常是单位财会部门的负责人,他们可能接受领导层的授意而投其所好,也可能出于主动关心企业的发展而提出建议.动议者在会计造假活动中起着穿针引线,承上启下的作用.他们往往禀承领导意旨或为其出谋划策,并向领导提出具体造假方案,介绍推荐造假方法,美化和夸大造假效果,做出某些安全承诺;同时积极组织人员,分派任务,指导具体实施.造假的决策者是指有权决定会计造假实施的各级领导人.决策者既可以是领导者个人,也可以是领导层集体.在技术上领导介入会计造假的程度是较低的,但在决策中的作用却是举足轻重的.他们往往是造假的策划人,决定者,指使者,同时也是会计造假的最大受益者.造假的实施者即操作者是指具有职务便利,能够接触会计凭证,账簿,报表等资料,亲自实施和完成会计造假的人员.它不仅包括会计人员,出纳人员,而且还可能包括相关的采购人员,销售人员,保管人员,统计人员.造假协同者是指从某些方面策应,配合造假的人员,既包括在造假之初为其提供方便者,也包括在造假事实发生后为其掩饰,布防,通风报信和提供伪证等人员.值得说明的是,在不同的造假案件中,造假主体的人员构成不尽相同,在造假过程中所承担的职责和所发挥的作用也不一样.、按照会计造假主体所处的地位不同可分为主动造假者和被动造假者.主动造假者是指行为人有意识地,积极地,自觉地参与造假,并在其中发挥了主要作用的行为者.一般来说,会计造假的动议者和决策者通常是主动造假者,也是造假的直接受益者或利害关系人.他们往往是造假活动的知情者,是圈内人物.随着我国对国有企业实施厂长经理责任制后,企业拥有了财务管理,生产经营等自主权,这本是深化企业改革,完善现代企业制度的重大举措.可是,国家对如何合理有效地指导企业使用各种权利,监督或约束经营者行为,尚缺乏完善的制约体系,一些厂长常常以不懂财经法律,法规为借口,不尊重事实,滥用职权,利用会计人员在晋级等个人利益与其的依附关系,对会计人员随意指挥,为谋求小集体利益甚至个人利益对会计工作横加干涉.比如向银行贷款时,要夸大资产和净资产量,掩饰不良资产;向上级汇报经营业绩时向实际数字注水;向税务部门申报纳税时,通过会计方法人为虚增成本,降低利润,达到偷税漏税的目的.被动造假者是指并非出自其本意,而是被他人胁迫,强求,命令或利诱而参与造假的行为人.如某些财会人员,他们是会计造假的具体执行人,但他们可能并不是造假的动议者,甚至可能并不情愿作假账,但由于种种原因,他们只能执行领导的指示,而且一旦事情败露,还经常被当作替罪羊.被动造假者一般是不知情人或不完全知情人,不了解造假的全部内幕和真相.不过主动和被动是相互的,且往往可以相互转化,有些参与造假者开始可能是被动的,一旦加入造假行列后却又变得积极主动.二、会计信息失真的危害(一)会计信息失真的表现1、原始凭证失真.有些单位的原始凭证填写不完整,不规范,甚至采取制作假原始凭证的方法进行变通,使一些非法的收支变成合法的收支.2、原始凭证的要素填写不全,使收支的资金渠道不能明确地划分,混淆了成本和专项基金的界限.3、财务账目管理混乱,在会计账簿设置和会计科目的使用上,没有严格按照财政部的有关规定来设置,会计核算缺乏系统性,账目混乱,账证,账账,账表,账实严重不符.4、会计报表虚假,具体表现在撇开账簿,人为地调整报表数字,甚至编报两套报表,一套自用,一套对外提供,导致报表使用者不能了解企业真实的财务状况和经营成果.5、收入,成本,费用,资产失真.收入的失真主要表现是截留,转移,坐支收入;成本,费用失真的表现是多列或少列成本,费用,甚至通过人为方式调整损益,虚盈实亏或虚亏实盈;资产不实主要表现为企业资产账面价值不能反映企业各项资产的实际拥有数额,资产管理混乱,造成家底不清,账实不符.(二)会计信息失真的危害会计信息失真现象在现实生活中日趋严重,对人们的工作生活产生了重大的危害,概括起来,主要有以下几个方面:1、传递错误信息,误导经济行为.从微观角度看,会计信息的影响渗透于生产经营活动的全过程,包含投资,融资,利益分配的决策,计划或控制等.例如一项投资技术决策,要建立在过去经济业务数据的分析基础之上,若提供的会计资料虚增了投资额和成本,使利润减少,甚至亏损,必然会放弃这一项目,失去市场机会.反之,则会使一份实际不可行的论证分析报告在虚假会计信息的掩盖下通过立项.在日常经济生活中,所谓盲目建设,新建项目效益不佳等,与此不无关系.从宏观角度看,会计信息的失真可能引起错误的社会经济政策出台,并涉及社会,带来严重的社会经济问题.2、损害各方利益,导致企业亏损.会计信息失真仅仅是一种表现,其实质关系到经济利益的分配.从一项虚假的购销经济业务分析,若入账价值大于实际价值,其中只能包含有不正当的购销行为,使有关人员获得好处.再者,企业对产品销售收入的确认,企业受隐瞒收入,降低利润,减少税金的利益驱动,可能减少确认数额,推迟确认时间;反之经营者若想夸大经营业绩,也会相应歪曲这一信息.从会计处理的程序和过程来看,会计信息的失真也受着经济利益的支配.如折旧的计提,费用的摊销,存货的计价等会计方法的改变都是按照某种利益需要而进行的.另外,会计活动直接受制于会计主体和机关人员,因此,首先需要维护的是会计主体的利益,若违背一定的规范,原则,必然会损害其他权益主体的利益.如通过虚假会计信息的偷税,漏税,采用错误的计提,分摊方法侵占职工权益,歪曲有关资产负债数据危害债权人的利益.更为严重的是,某些跟经济活动直接相关的人员从不同环节不同角度传递虚假的会计信息,从而导致企业亏损,倒闭.3、扰乱经济秩序,诱发经济犯罪.会计信息失真的一些问题,如假造会计票据,乱摊成本,搞两本账隐瞒收入,偷逃国家税收,转移国家资金搞小金库等这些行为,使企业经营决策失误,企业亏损倒闭,职工待岗或者失业.从而导致生产经营活动无法科学化,制度化,企业秩序混乱.错误的会计信息使国家财力不能有效集中,影响政府职能的发挥,导致政策失误,以致扰乱社会经济秩序.经济秩序混乱的另一方面是经济犯罪活动的产生,失真的会计信息是经济犯罪的护身符和温床.如公司集资有关法规在注册资本金,财务状况,经营业绩等均有具体规定,但有的通过歪曲会计信息,使得集资披上合法外衣,造成不法分子从中大量捞取外块,挪用集资款.4、会计信息失真削弱了国家财经法纪的权威性.会计信息失真实际上使在执行国家财经法纪上打折扣,或者说是在实际操作中降低了执行财经法纪的力度,一定程度上是对国家财经法纪的践踏.5、会计信息失真会导致国家或地方财政收支预算的编制出现方向性错误.国家和地方财政收支预算都是在上年财政收支情况的基础上,结合下一年预计的新增收支内容而确定的,所以会计信息失真将给国家造成巨大的损失.三、会计信息失真的成因(一)监督机制不健全首先,企业缺乏会计监督的自觉性.企业的经营者在经营活动中的财务行为与会计法规制度发生抵触时,往往片面强调搞活经营,而放松对违纪违规行为的监督,削弱了会计监督.会计监督,财政监督,审计监督,税务监督等各种经济监督之间监督标准不统一,管理上各自为政,功能上相互交叉,无法有机结合,不能从整体上有效地发挥监督作用.虽然有关部门每年都要进行税收财务物价检查,会计师事务所每年都要对会计报表审计验证,但其经常性.规范性以及广度,深度,力度都不能给企业内部会计监督提供有力支持,也无法形成对企业会计监督的有效再监督机制.其次,企业内部审计监督软弱.内部审计作为国家监督体系的组成部分之一,代表着国家利益,通过企业经济活动的监督和控制,保证国家财经法规的贯彻执行,同时内部审计又是加强企业经营管理的一个重要环节,代表着单位利益.许多企业领导认为内部审计实际上是一种代表国家实施的微观经济监督,其主要职能与国家审计没有多少实质性的差别,只是审计范围大小的不同.迫于国务院颁布的国务院关于审计工作暂行规定文件精神,不得不设立内部审计部门.这样内部审计机构在运行中不能被企业真正接纳,反而受企业排斥.内部审计机构的审计人员不能过多地参与企业的经营决策,担心自己的工作被领导误解,采取明哲保身的工作态度,在工作中处处小心翼翼,对企业违法违纪的财务活动视而不见.(二) 企业产权制度不明晰现行国有企业产权制度不明晰是会计信息失真的重要原因.我国国有企业经过多年的放权让利改革,在围绕落实企业的经营自主权方面取得了一定的成效,但并没有从根本上革除传统国有企业产权制度的弊端.首先,在单一公有制条件下,国有企业的财产所有权的主体是国家,亦即全体人民,但具体到每一个企业,产权主体实际上很不具体,人人所有,而人人都没有.这样,国有企业的产权主体形成了事实上的缺位,国有企业没有真正的所有者,因而不能形成有效的内部约束机制.当企业领导人员的利益与国家利益不一致时,领导者的权能急剧膨胀,加上他们拥有极强的国有资产操纵和控制权,为了自身利益最大化,便产生短期行为,会计核算以领导者的利益为核心,使提供的会计信息失真.其次,由于国家授权的国有资产管理机构不是国有资产的所有者,自身又缺乏根本的利益动力机制,加上不能干预企业的经营权,所以对企业的监督十分低效.第三,国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业,而这些债权人的所有者同样是国家,因此,债权人对企业会计信息的关注并不很重视,企业会计信息对债权人的影响也不是很大,故企业的领导者便使会计转向,为自身利益最大化提供信息.(三)会计法不完善1、我国现行会计法法律责任的安排,除行政责任和刑事责任外,并没有涉及民事责任.而民事赔偿责任对造假者而言,将承担巨大的成本风险,其作用决不是行政处罚所能替代的.况且,会计法规定行政处罚金额个人最高是5万元,单位最高是10万元,这对于预期收入几百万,几千万的造假者来说是微不足道的.发达国家对企业会计造假的处罚十分严厉.我国由于上市公司披露虚假会计信息,给投资者带来的损失而引发的民事赔偿案已有多起,从1998年12月中小股东起诉PT红光到2001年9月北京,上海,无锡三地200多名股民起诉亿安科技,银广夏,均被法院以暂不受理驳回,原因是我国没有这方面的法律和制度而难以进入法律程序.2、单位负责人的具体法律责任的安排与单位负责人是本单位会计责任主体的定位明显存在不协调的问题.如会计法只有第四十五条授意,指使,强令会计机构,会计人员及其他人员伪造,编造会计资料,或者隐匿,销毁应当保存的会计资料负直接的法律责任,而其他条款的责任人并不特指单位负责人,也可以指直接主管人员和其他直接人员.显然单位负责人的具体法律责任在具体条文上并没有全面落实.3、新会计法在政府会计监管上也缺乏责任风险机制,对实施监管的主体应承担的法律责任既不够具体也缺乏操作性.虽然第四十五条对财政及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权,玩忽职守,徇私舞弊或者泄漏国家秘密,商业秘密的行为,明确了要承担相应的法律责任.但对监督不作为或监督效力低下应承担什么责任并没有涉及,这种对有责任风险的会计行为实行无风险的监管,监管就很难真正到位.(四)企业业绩评价体系不合理长期以来,对企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营结果,而不关心产生这种结果的程序或过程是否合理.企业业绩评价体系把注意力集中在利润,资产收益率等财务性评价指标上,而较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标;只强调企业的经营结果是否达到了既定的目标,与过去和相关单位比处于何种水平等,而忽视企业是通过什么程序或采取哪些过程来达到这种结果的.正是由于企业业绩评价体系对于结果状态的过于偏爱,以及对会计信息产生过程有所忽视,从而促使了企业短期行为,会计造假及违规交易等一系列失态运作随之发生,导致会计信息严重失真.(五)会计人员素质不高会计人员是会计信息这种产品的生产者,他们的素质高低直接影响会计信息的质量.然而,我国会计人员的整体素质却不高.一方面,会计人员的业务素质不高:在一线从事财会工作的具有大专以上学历的人员为数甚少,会计后续教育缺乏力度,许多会计师并不熟悉新的会计制度,一些年轻的会计人员缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能,对较复杂的会计业务很难较好地处理;另一方面,会计人员的职业道德素质不高:坚持原则,严格执法,敢于同违规违纪作斗争的少,相反对违规违纪熟视无睹,甚至主动为领导出谋划策的多.(六)会计人员管理体制陈旧.现行会计人员管理体制是在计划经济体制下制定的.会计人员身份具有四重性:代表国家反映经济活动的运作,监督所有者和经营者合法经营;代表所有者和债权人维护资产的完整性和真实性,监督经营者合理使用生产经营权;代表经营者加强经济核算,维护法人的利益,督促员工爱护生产资料,节约物料消耗;代表员工保护员工合法权益,监督所有者,经营者按劳付酬及保障员工的福利待遇.毫无疑问,这种体制在计划经济时期发挥了积极的作用.但是随着市场经济的建立和完善,两权的分离,政企职责的分开,仍旧沿袭现行体制,继续让会计人员在同一事务中履行多种不同的职责,同时担任经济活动的主体与客体,这实际上是将会计人员置于左右为难的两难境地.当企业利益与国家利益发生冲突时,作为企业员工的会计人员在企业领导权力压制下,为了自身利益不得不维护本单位利益,提供虚假会计信息.第四部分 会计信息失真的对策由多方面原因所形成的会计信息失真,应当采用多种对策进行综合治理.会计信息失真的治理对策主要包括:一、加强企业内部控制内部控制是在一个单位内部,为保护财产安全和完整,确保会计信息真实可靠,提高工作效率和质量,保证经营方针和目标的实现而对经济活动进行组织,制约,考核和调节的总称.规范内控制度在很大程度上能够防范会计信息失真,预防假账发生.(一)完善法人治理结构和公司章程约束机制.公司董事和董事会要忠实履行委托人职责,负责管好自己的执行机构.经理要依章程和职责行事.监事会切实地监督公司的财务收支,对经理进行监督和约束.在实行董事长兼任总经理的公司,要尽快按公司法的要求进行职务分设,防止出现董事长,总经理和监事共同对公司的内部人控制.(二)建立管理参与制,有效监督经理的日常经营活动,防止故意失真行为发生.管理参与制是使处于服从地位的雇员或其代表有机会参与决定公司发展目标的决策,监督经理的日常经营活动.管理参与制是对经理管理权利的再分配,即对雇主与雇员之间的不平等权力关系进行的调整,从而使掌权者的权利受到更多的约束,使服从者的权利和自主得到提升和补偿,从而实现权利的监督,约束和平衡,以防范经理实施故意失真等道德风险行为变为现实.(三)建立健全公司内部控制制度.所有权与经营权的分离,导致公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称,信息不对称是会计造假的诱因之一.由于我国上市公司存在一股独大的现象,投资者和管理者之间的信息不对称问题更加突出,加上法制约束和监管不严,大股东往往利用其优势,操纵上市公司会计信息,损害中小投资者的利益.因此,必须完善公司内部控制制度.内部控制制度包括组织机构控制制度,记录控制制度,业务处理程序控制制度,会计人员素质控制制度,会计凭证,账簿及报表控制制度等.(四)明确会计责任范围和会计责任主体会计信息是对一个企业经营成果的综合反映,是体现一个企业经营状况好坏,生产和发展能力优劣的晴雨表,也是反映一个单位经济管理水平的重要标志,只有单位负责人认真负责,才能确保会计信息的真实性和完整性.虽然新会计法规定单位负责人作为会计责任主体,会计信息一旦出现失真,就难辞其咎,把单位负责人指使会计人员编造虚假会计信息提高到法的高度予以对待.但是,新会计法在会计责任主体以及会计责任范围问题上存在模糊性,不利于进一步整治故意失真现象,应该在这方面制定实施细则及具体解释.比如,会计人员承担会计信息在企业内部使用时出现会计问题的责任,一旦会计信息经过内部审计或外部审计以及单位负责人审阅签字后,出现问题就不应该再追究会计人员连带责任,会计责任主体只能是单位法人代表,同时追究出示审计结果的审计机关与人员责任.只有这样做才能给会计人员一个认真作账的空间与环境,才有利于增强单位负责人守法意识与观念,发挥第三方对会计的监督作用.(五)提高会计人员素质进一步提高会计人员业务素质,防止由于工作失误造成的会计信息失真.会计工作是一项技术性,政策性很强的工作,要求会计工作的直接操作者不仅掌握会计的基本原理和方法,熟悉会计业务,有合理的知识结构,还要认真学习领