2012CPA审计重点讲座讲义.doc

2012CPA审计重点讲座讲义审计重要性一、重要性的含义1.重要性的概念 “重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。” （1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的； （2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金融或性质的影响，或受两者共同作用的影响；（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况。为允许可能存在的这种情况，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便评估风险和设计进一步审计程序。 使用整体重要性水平的目的： （1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围； （2）识别和评估重大错报风险； （3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。 在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。 在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而确定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。 二、重要性水平的确定 1.从性质方面考虑重要性 （1）对财务报表使用者需求的感知。他们对财务报表的哪一方面最感兴趣。 （2）获利能力趋势。 （3）因没有遵守贷款契约、合同约定、法规条款和法定的或常规的报告要求而产生错报的影响。 （4）计算管理层报酬（奖金等）的依据。 （5）由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性。 （6）重大或有负债。 （7）通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个别交易。 （8）关联方交易。 （9）可能的违法行为、违约和利益冲突。 （10）财务报表项目的重要性、性质、复杂性和组成。 （11）可能包含了高度主观性的估计、分配或不确定性。 （12）管理层的偏见。管理层是否有动机将收益最大化或者最小化。 （13）管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报告相关的内部控制的缺陷。 （14）与账户相关联的核算与报告的复杂性。 （15）自前一个会计期间以来账户特征发生的改变。 （16）个别极其重大但不同的错报抵销产生的影响。 2.从数量方面考虑重要性 （1）财务报表整体的重要性通常的方法是，先选定一个基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性水平。在选择基准时，注册会计师应当考虑的因素： 财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）； 是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目； 被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境； 被审计单位的所有权结构和融资方式； 基准的相对波动性。 由于销售收入和总资产具有相对稳定性，经常将其用作确定计划重要性水平的基准。 确定适当的百分比的数值举例： 对于以营利为目的的制造行业实体，来自经常性业务的税前利润的5%；对于非营利组织，总收入或费用总额的1%；根据谨慎性原则，涉及多个重要性水平时，应该选择最低的那个。 不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。 （2）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平 将整体重要性水平分配至各个账户 分配的难题 预期某些账户会比其他账户发生更多的错报； 高估和低估都必须考虑在内。 分配的举例 项目金额甲方案乙方案现金70072.8应收账款2 1002125.2存货4 2004270固定资产7 0007042总计14 000140140下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策： 法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期； 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）； 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。 （3）实际执行的重要性 实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。 确定实际执行的重要性考虑的因素： 对被审计单位的了解； 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围； 根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。 接近财务报表整体重要性50%的情况： 非连续审计； 以前年度审计调整较多； 项目总体风险较高（如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等）。 接近财务报表整体重要性75%的情况： 连续审计，以前年度审计调整较少； 项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小） （4）审计过程中修改重要性 审计过程中情况发生重大变化； 获取新信息；通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。三、评价审计过程中识别出的错报 1.错报的定义 错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。 错报可能由下列事项导致： （1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误； （2）遗漏某项金额或披露； （3）由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计； （4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。 2.累积识别出的错报 明显微小的错报：注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。3.对审计过程识别出的错报的考虑 （1）错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。 （2）抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数接近按照中国注册会计师审计准则第1221号计划和执行审计工作时的重要性的规定确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，则可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。 （3）注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额和披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。 4.错报的沟通和更正 （1）适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。 （2）法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。 （3）管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账薄和记录的准确性，降低由于与本期相关的，非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。 （4）注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。 5.评价未更正错报的影响 未更正错报：注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。 在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。 如果注册会计师对重要性或重要性水平进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。 注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。 确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。 可能影响评价的情况包括： 错报对遵守监管要求的影响程度。 错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。 错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。 错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度。 错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。 错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。 错报对增加管理层薪酬的影响程度。 相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息，错报是重大的。 错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。 错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。 错报对其他信息的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。 四、审计风险 1.审计风险的定义 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（不恰当主要指应当出具非无保留意见，而注册会计师出具了无保留意见审计报告）审计风险取决于重大错报风险和检查风险。 2.重大错报风险财务报表在审计前存在重大错报的可能性。财务报表层次重大错报风险 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险难以界定于某类交易、账户余额、披露的具体认定。 交易、账户余额、披露认定层次的重大错报风险 固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。 注册会计师既可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合并评估。 3.检查风险检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。检查风险不可能降低为零。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。 检查风险与重大错报风险的反向关系审计风险（主观）=重大错报风险（客观）检查风险（主观）固有风险控制风险检查风险例题：A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。在确定重要性及评价错报时，A注册会计师遇到下列事项，请代为作出正确的专业判断。（2011考题） 1.在运用重要性概念时，下列各项中，A注册会计师认为应当考虑包括在内的有（）。 A.财务报表整体的重要性 B.实际执行的重要性 C.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性 D.明显微小错报的临界值 【答案】ABC 【解析】在运用重要性时，注册会计师应当考虑的内容包括财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额和披露的重要性水平以及具体实际执行的重要性。 2.在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，A注册会计师认为应当考虑的有(）。 A.财务报表整体的重要性 B.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围 C.实施风险评估程序的结果 D.甲公司管理层和治理层的期望值 【答案】ABC 【解析】确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：(1)对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；(2)前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；(3)根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。 3.下列情形中，A注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有（）。 A.甲公司情况发生重大变化 B.A注册会计师获取新的信息 C.通过实施进一步审计程序，A注册会计师对甲公司及其经营情况的了解发生变化 D.审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性 【答案】ABC 【解析】由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)：(1)审计过程中情况发生重大变化(如决定处置被审计单位的一个重要组成部分)；(2)获取新信息；(3)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。 4.在评价未更正错报的影响时，下列说法中，A注册会计师认为正确的有（）。 A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值 B.A注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大 C.A注册会计师应当要求甲公司更正未更正错报 D.A注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响 【答案】BD【解析】未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。所以其金额的大小有可能超过明显微小错报的临界值，即没有选项A的规定；注册会计师应当首先评价重要性水平对未更正错报的影响，进而确定进一步审计程序，所以选项C错误。第四章 审计业务对独立性的要求一、基本要求网络事务所：属于某一网络的会计师事务所或实体。网络：是指由多个实体组成的、旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体。注意：如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。 业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。对于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。 如果一个实体委托会计事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响： （1）在财务报表涵盖的期间或之后，接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系； （2）以往向审计客户提供的服务。 如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响，如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平的情况下，才能接受审计业务。 防范措施主要包括： （1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员； （2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作； （3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。 合并与收购 如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。 第一步，在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。 第二步，如果不能，评价产生的不利影响，并与治理层讨论在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。 第三步，如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求： （1）在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系； （2）存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核； （3）拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。 过渡性措施： （1）必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作； （2）由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核； （3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。 二、独立性的概念框架实质上的独立：一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。形式上的独立：一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。会计师事务所：按照会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制的要求制定政策和程序，以合理保证按照本守则的要求保持独立性。 项目合伙人：应当就审计项目组遵守相关独立性要求的情况形成结论。 三、经济利益 经济利益：因持有某一实体的股权、债券或其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。 直接经济利益：1.个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）； 2.个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。 间接经济利益：个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。 1.没有任何防范措施的情形 （1）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 （2）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 （3）项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 （4）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 （5）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属和审计客户同时在某一实体拥有经济利益，如果该利益对任何一方是重大的，并且审计客户可以对该实体产生重大影响。 2.产生不利影响 （1）审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 （2）通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 （3）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益 （4）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人、向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员及主要近亲属作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 防范措施： （1）处置：由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大； （2）复核：由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作； （3）调离：将该人员调离审计项目组。 3.不损害独立性 如果执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要取得该经济利益是该主要近亲属作为审计客户的雇员所享受的权利（例如通过退休金或股票期权计划），并且在必要时可以采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。然而，如果该主要近亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。 4.其他相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益 （1）除前述涉及人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属； （2）与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。 这些经济利益是否因自身利益产生不利影响主要取决于下列因素： （1）会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制； （2）相关人员与审计项目组成员之间的关系； 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。 防范措施主要包括： （1）将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组； （2）不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策； （3）由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。 5.会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（通过继承、馈赠或合并产生的） 会计师事务所，立即处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大。 审计项目组成员或主要近亲属，立即处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大。 审计项目组以外的人员或其主要近亲属：应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所确定是否需要采取防范措施。 四、贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系 1.贷款和担保（1）从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保（2）从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保 没有任何防范措施 （3）向审计客户提供贷款或为其提供担保 没有任何防范措施 （4）在审计客户开立存款或交易账户 只要账户是按照正常的商业条件开立的，就不会对独立性产生不利影响。 2.商业关系 （1）在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益； （2）按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售； （3）按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。 防范措施： 会计师事务所：终止该商业关系。 审计项目组成员：调离审计项目组。 审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。 （3）从审计客户购买商品和服务 如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。取消交易或降低交易规模；将相关审计项目组成员调离审计项目组。 3.家庭和私人关系 （1）审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位 调离审计项目组 （2）审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响 （3）审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响 （4）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 该员工在客户中的职位； 该成员在审计项目组中的角色； 该员工与审计项目组成员的关系； 防范措施： 将该成员调离审计项目组或和合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其主要近亲属职责范围内的事项。 （5）审计项目组以外的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系； 该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响； 该合伙人或员工在会计师事务所中的角色； 董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。 防范措施： 合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响或由项目组之外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。 五、与审计客户发生雇佣关系 1.一般规定 （1）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系 没有任何防范措施 除非同时满足下列条件，否则将被视为损害独立性： 前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利； 前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营运动或专业活动。 （2）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位但未与事务所保持重用联系 防范措施： 修改审计计划； 向审计项目组分派经验更丰富的人员； 由项目组之外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。 （3）前任合伙人加入的某一实体成为审计客户 （4）审计项目组某成员拟加入审计客户 防范措施： 将该人员调离审计项目组 由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。 2.属于公众利益实体的审计客户 （1）关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位（董事、高级管理人员或特定员工） 关键审计合伙人：项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。 除非该合伙人不再担任关键审计合伙人之后，该公众利益实体发布的已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。 （2）前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位 除非该高级合伙人（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。 （3）因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位 在符合条件的情况下，可以认为独立性未受到损害： 当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并； 前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付； 前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动； 已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。 3.临时借调人员（审计客户向会计师事务所借调员工） （1）对借出员工的工作进行额外复核； （2）合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间所执行的工作进行审计； （3）不安排借出员工成为审计项目组成员。 4.最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工 （1）在审计报告涵盖的期间内 会计师事务所不应安排该人员作为审计项目组成员 （2）在审计报告涵盖期间以前 严重程度主要取决于下列因素： 该成员在客户中曾担任的职务； 该成员离开客户的时间长短； 该成员在审计项目组中的角色。 防范措施： 对该人员担任审计项目组成员时所执行的工作进行复核。 5.兼任审计客户的董事或高级管理人员 没有任何防范措施。 会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员； 会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书；会计师事务所提供日常性和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由客户管理层作出，通常不会损害独立性。六、与审计客户长期存在业务关系 1.一般规定 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务。 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： （1）该人员加入审计项目组的时间长短； （2）该人员在审计项目组中的角色； （3）会计师事务所的组织结构； （4）审计业务的性质； （5）客户的管理团队是否发生变动； （6）客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化。 防范措施主要包括： （1）将该人员轮换出审计项目组； （2）由审计项目组之外的其他注册会计师复核该人员已执行的工作； （3）定期对该业务实施独立的质量复核。 2.属于公众利益实体的审计客户 （1）关键审计合伙人任职时间 不超过五年。在这段时间结束后的两年内，该人员不应再次成为项目组成员或担任该客户的关键审计合伙人。该人员不应参与对该实体的审计，不应为该项审计业务实施质量控制，也不应向项目组或客户提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询，或者以其他方式直接影响业务结果。 在某些特殊情况下，该合伙人可以在审计项目组中再延长一年。 （2）其他合伙人任职时间 A 将该合伙人轮换出审计项目组或终止其与审计客户的关联； B 定期对该业务进行内部或外部的独立质量复核。 （3）关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间 如果该合伙人在审计客户成为公众利益实体之前作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人在被轮换出该业务之前还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。 如果该合伙人已经作为关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。 七、为审计客户提供非鉴证服务 1.一般规定 （1）无意中对审计客户的关联实体或分支机构提供非鉴证服务 由其他会计师事务所对该关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计； 由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的范围应使其能够对这些服务承担责任。 （2）接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务 向审计客户的关联实体提供某一非鉴证服务的结果与实施的审计程序无关，并不产生自我评价不利影响； 采取适当的防范措施，以消除此项服务对独立性产生的不利影响，或将不利影响降至可接受水平。 （3）向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务 在同时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性： 以前向该实体所提供的非鉴证服务符合关于向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定； 在客户成为公众利益实体之前终止或在之后尽快终止向公众利益实体提供服务； 会计师事务所在必要时采取防范措施，以消除此项服务对独立性产生的不利影响，或将不利影响降低至可接受水平。 2.编制会计记录和财务报表 在紧急或特殊情况下提供的会计和记账服务 如果遇到紧急或极其特殊的情况，审计客户无法作出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下向审计客户提供中国注册会计师职业道德守则不允许提供的编制会计记录和财务报表的服务： （1）只有该会计师事务所拥有服务资源，并且熟悉客户的系统和程序，能够协助客户及时编制会计记录和财务报表； （2）如果限制该会计师事务所提供服务，将对客户带来严重的困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。 3.评估服务 （1）对独立性不产生不利影响的评估业务 如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行税务报告义务或满足税务筹划目的，其结果对财务报表没有直接影响，则通常不对独立性产生不利影响。 （2）对独立性产生不利影响的评估业务 在审计客户不属于公众利益实体的情况下，如果评估服务对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，且评估涉及高度的主观性，没有防范措施可以将自我评价不利影响降至可接受低水平。会计师事务所不得向审计客户提供这种评估服务。 在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估服务单独或累积起来对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，则会计师事务所不应向其审计客户提供评估服务。 4.税务服务 （1）编制纳税申报表的服务 如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响。 （2）计算当期所得税或递延所得税负债（资产） 防范措施 A 由审计项目组以外的专业人士执行此类业务； B 如果此类业务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核税额的计算； C 向外部税务专业人士咨询。 除非出现紧急情况，会计师事务所不应为属于公众利益实体的审计客户计算当期所得税或递延所得税（或资产），以编制对将要发表意见的财务报表有重大影响的会计记录。 在紧急或特殊情况下，可以提供，但只能安排非审计项目组成员提供服务，并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。 （3）税务筹划或其他税务咨询服务 在提供税务筹划建议和其他税务咨询服务时，如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持，通常对会计师事务所的独立性不产生不利影响。 如果税务建议的有效性取决于财务报表中的某项特殊会计处理或列报，且同时存在下列情况，将产生自我评价不利影响，这种不利影响非常重大，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平。 A 审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问； B 税务建议的结果或执行后果将对财务报表产生重大影响。 在这种情况下，会计师事务所应当拒绝提供此项税务建议，或解除审计业务约定。 （4）基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务 如果该评估服务仅仅为了满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响，且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核，则通常不对独立性产生不利影响。 如果评估服务并未经税务机关或类似监管机构的审核，并且其影响对财务报表来说是重大的，会计师事务所应当评价所产生不利影响的重要程度。 （5）帮助解决税务纠纷 如果会计师事务所代表审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张，且税务机关或审计客户已就此事项提起诉讼，将产生过度推介不利影响和自我评价不利影响。 如果税务服务涉及在税务纠纷的案件审理中为审计客户充当辩护人，且所涉金额对财务报表是重大的，由此产生的过度推介不利影响是重大的，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平。会计师事务所不应为审计客户提供此类服务。在法庭审理期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。 5.内部审计服务 如果会计师事务所在随后的外部审计中利用内部审计的工作，则向审计客户提供内部审计服务将对独立性产生自我评价不利影响。 会计师事务所应当确保其人员在向审计客户提供内部审计服务时并不承担管理层职责。 在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不应提供与内部会计控制、财务系统或财务报表相关的内部审计服务。 八、收费 1.从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大。 （1）降低对该客户的依赖性； （2）实施外部质量控制复核； （3）就关键的审计判断向第三方咨询。 2.从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用的总额比重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额的比重很大。 （1）降低对该审计客户的依赖程度； （2）由项目组之外其他的注册会计师复核所执行的工作或在必要时提出建议； （3）定期实施独立的内部或外部质量控制复核。 3.会计师事务所连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户及其关联实体所收取的全部费用占其从所有客户收取全部费用的比重超过15%。 （1）发表审计意见前复核 在第二年度财务报表审计意见发表前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核。 （2）发表审计意见后复核 在第二年度财务报表审计意见发表后，且在第三年度的财务报表审计意见发表前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核。 在上述收费比例显著超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降至可接受水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。 4.逾期收费 如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付，由未参与审计业务的注册会计师提供建议，或复核已执行的工作。 5.或有收费 或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。 会计师事务所对审计业务以直接或间接形式的或有收费方式收取费用，将产生重大的自身利益不利影响不利影响，没有防范措施可以消除不利影响或将其降至可接受低水平。 （1）非鉴证服务的或有收费由对财务报表发表审计意见的会计师事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大； （2）网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大； （3）非鉴证服务的结果以及由此收取的费用金额，取决于未来或当期与财务报表重大金额审计相关的判断。 会计师事务所为审计客户提供非鉴证服务，如果以直接或间接形式的或有收费方式收取费用，可能产生自身利益不利影响。 防范措施： （1）由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核相关审计工作，或在必要时提供建议； （2）由审计项目组成员以外的专业人士执行非鉴证服务。 九、影响独立性的其他事项 1.薪酬和业绩评价政策 某一审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户销售的非鉴证服务挂钩。 （1）将该成员调离审计项目组 （2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。 2.礼品和款待 如果会计师事务所或审计项目组成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 如果款待超出业务活动中的正常往来，会计师事务所或审计项目组成员应当拒绝接受。 3.诉讼或诉讼产生威胁 会计师事务所或审计项目组成员与审计客户发生诉讼或可能发生诉讼。 （1）如果诉讼涉及某一审计项目组成员，将该成员调离审计项目组。 （2）由审计项目组以外的专业人员复核已执行的工作。如果此类防范措施不能将不利影响降至可接受水平，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。例题：上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户，2010年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书，XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要专业资源。ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项：（2011年考题） （1）ABC会计师事务所委派A注册会计师担任甲公司2010年度财务报表审计项目合伙人，A注册会计师曾担任甲公司2004年度至2008年度财务报表审计项目合伙人，但未担任甲公司2009年度财务报表审计项目合伙人。 （2）2010年9月15日，甲公司收购了乙公司80%的股权，乙公司成为其控股子公司。A注册会计师自2009年1月1日起担任乙公司的独立董事，任期5年。 （3）B注册会计师系ABC会计师事务所的合伙人，与A注册会计师同处一个业务部门。2010年3月1日，B注册会计师购买了甲公司股票5 000股，每股10元，由于尚未出售该股票，ABC会计师事务所未委派B注册会计师担任甲公司审计项目组成员。 （4）丙公司系甲公司的母公司，甲公司审计项目组成员C的妻子在丙公司担任财务总监。 （5）甲公司审计项目组成员D曾在甲公司人力资源部负责员工培训工作，于2010年2月10日离开甲公司，加入ABC会计师事务所。 （6）2010年2月25日，XYZ会计师事务所接受甲公司委托，提供内部控制设计服务。 要求：针对上述（1）至（6）项，逐项指出ABC会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。 【答案】 （1）违反。A注册会计师连续五年担任甲公司审计项目合伙人，虽然被轮换，但其轮换期间未满两年。 （2）违反。A注册会计师在财务报表涵盖期间担任审计客户关联公司的独立董事。 （3）违反。B注册会计师为ABC会计师事务所的合伙人，与A注册会计师同处一个业务部门，在A注册会计师的审计客户中拥有直接经济利益。 （4）违反。项目组成员C的妻子作为其主要近亲属在审计客户关联公司中担任高级管理人员。 （5）不违反。项目组成员D在财务报表涵盖期间曾在审计客户工作，但负责员工培训工作，不对甲公司财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。（6）违反。XYZ会计师事务所与ABC会计师事务所构成网络，且提供内部控制设计服务涉及行使管理职能，故ABC会计师事务所不应承接甲公司2010年度财务报表审计业务。风险评估一、风险评估程序注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。1.询问 （1）询问管理层和被审计单位内部其他人员。 注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：管理层所关注的主要问题； 被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量；可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题；被审计单位发生的其他重要变化。除此之外，注册会计师还应当考虑询问以下各类人员，为识别重大错报风险提供不同的视角：直接询问治理层，可能有助于注册会计师了解编制财务报表的环境；直接询问内部审计人员，可能有助于注册会计师了解本年度针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的内部审计工作，以及管理层是否根据实施这