2013年会计实务课堂笔记(全)第六章金融资产.doc

第六章金融资产本章今年非常重要，计算分析题或综合题都有可能，掌握分类和账务处理。第一节金融资产的分类一、金融资产分类金融资产是一个大类，结合资产负债表，可以理解为除了存货、固定资产、在建工程、无形资产等以为的其他资产都是金融资产，为了分别进行会计核算和报告，要把这一大类资产细分。企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。其中（1）、（3）属于流动资产，（2）、（4）属于非流动资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1.交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。（二）持有至到期投资此类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（三）贷款和应收款项此类金融资产是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。以上四类金融资产，除了第（3）类外，都是有报价的，第（3）类没有报价；如果是衍生金融资产，只有可能被划分为交易性金融资产，其他三类都是非衍生金融资产。（五）股权要单独谈结合第七章长期股权投资，包括：（1）投资控制；（2）投资共同控制；（3）投资重大影响；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。可以看出，如果一项投资是股权投资，只有企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资才属于本章规范的内容，可能属于（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或（4）可供出售金融资产。如果一项投资是债权投资，一定在本章核算，可能是属于（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或（2）持有至到期投资或（4）可供出售金融资产。具体是那一类，是管理层划分的结果；一项金融资产产生时，首先要在题中找到该项金融资产的归类，即确定该金融资产是属于（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产中的哪一项，然后按照相应的会计处理原则进行会计处理。在进行会计处理的时候，要想到股权和债权是两条线，股权有现金股利问题，现金股利的焦点问题在于宣告的时间（取得时已宣告还是持有期间才宣告）；债权要区分付息方式，到期一次还本付息的，利息属于长期资产，对于交易性金融资产来说不存在期末计息问题，对于持有至到期投资和可供出售金融资产，要按照实际利率法计提利息；分期付息到期还本的，利息属于“应收利息”。二、不同类金融资产之间的重分类（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。（2）和（4）之间符合条件的可以重分类，但有严格限制条件。第二节金融资产的计量一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益（投资收益），不计入该金融资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。二、金融资产的后续计量（后续计量，计量一般站在资产负债表的角度看）金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的计量基础也不完全相同。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 【例6-1】 2007年1月1日,甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）假定不考虑其它因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本 （购买日的公允价值） 1 000 000 应收利息（购买日已到付息期尚未领取的利息） 20 000 投资收益 （交易费用） 20 000 贷：银行存款 （支付的款项） 1 040 000解析：掌握交易性金融资产交易费用的处理：直接费用记入当期损益，其他金融资产发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。已到付息期但尚未领取的利息的处理：借记“应收利息”科目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借:交易性金融资产公允价值变动（确定期末余额，已知期初余额，倒挤发生额）150 000 贷：公允价值变动损益（是公允价值变动的对方科目） 150 000借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000解析：应收利息（因为是分期付息）是流动资产，所以才能确认投资收益。交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”科目，要联系可供出售金融资产公允价值变动计入“资本公积其他资本公积”科目（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益 （公允价值变动的对方科目） 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 （做题过程同（3） 50 000借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售（销账，差额是投资损益，同时把累计公允价值变动损益转入投资收益）借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 170 000借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000解析：公允价值变动损益转入投资收益，对利润总额没有影响（期末结转损益时“公允价值变动损益”科目和“投资收益”科目同时注销，借贷方向相反，金额相同，均为损益类会计科目，最终对利润总额没有影响。），此时的投资收益为交易性金融资产的累计投资收益（不含交易费用形成的投资收益）。【小结】1、企业持有该金融资产期间取得的债券利息，应当在计息日确认为投资收益，因为交易性金融资产为流动资产，所以确认投资收益的利息只能是分期付息的利息（流动资产），到期一次还本的利息（长期资产）在持有阶段一般不确认为投资收益。2、关注公允价值模式核算的投资性房地产、权益法核算的长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产的相关账务处理，重点关注在处置相关资产时的账务处理。1）以公允价值模式核算的投资性房地产进行处置时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记”公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，也需一并转入其他业务收入，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。2）处置采用权益法核算的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，原计入资本公积其他资本公积中的金额亦进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积其他资本公积转入当期损益。3）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”，但其差额，贷记或借记“投资收益”。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”4）出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”，按其差额，贷记或借记“投资收益”。（二）持有至到期投资持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。1.摊余成本（准则定义）金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（利息调整的发生额）（3）扣除已发生的减值损失。2.实际利率实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。 【说明】“持有至到期投资成本”科目核算的是债券投资的面值。企业在取得持有至到期投资的会计分录为：借：持有至到期投资成本（债券投资的面值） 应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整倒挤的（或贷方，包括溢价或折价、手续费 贷：银行存款（实际支付的价款，相当于本金、期初摊余成本、现值的概念，这时候应该扣除借方的应收利息数）持有至到期投资是长期资产，按权责发生制计提利息收入时包括所有的利息，即包括到期一次还本付息债券投资的利息(属于长期资产，所以在“持有至到期投资应计利息”科目中核算)，也包括分期付息、一次还本债券投资的利息(属于流动资产，所以在“应收利息”科目中核算)。 3.掌握实际利率法的具体应用。 期末摊余成本=期初摊余成本+实际应计利息(本期应该确认的投资收益)-收到的利息(本期实际收到的利息)- 已发生的减值损失 实际应计利息=期初摊余成本(实际投入的本金,即实际银行存款的支付金额)实际利率 实际应计利息如果大于收到的利息，表明没有收到的应计利息计入下一年的摊余成本中（利滚利）；实际应计利息如果小于收到的利息，表明多收到的利息实际是偿还期初摊余成本。4.账务处理的步骤：首先按债券的面值、票面利率、付息方式确定本期的应收利息或持有至到期投资应计利息；其次按期初摊余成本、实际利率确定本期的投资收益；最后倒挤持有至到期投资利息调整的本期发生额（利息调整的本期摊销数）。应该画出现金流量图。 【例6-4】 重点掌握。（三）贷款和应收款项贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例66】 掌握。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用）。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益）。可供出售金融资产应划分为两条线，债权和股权： 可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产成本”科目，可供出售金融资产是长期资产，按权责发生制计提利息收入时包括所有的利息，既包括到期一次还本付息债券投资的利息(属于长期资产，所以在“可供出售金融资产应计利息”科目核算)，也包括分期付息、一次还本债券投资的利息(属于流动资产，所以在“应收利息”科目核算)。、掌握实际利率法的具体应用。、可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积），需要注意的是可供出售金融资产无论核算的是股票还是债券均应当以公允价值进行后续计量。 【例68】、【例69】 重点掌握。（五）不同类金融资产之间转换1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积 其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。3.对于按规定应以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。4.因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产公允价值不再能够可靠计量，或可供出售金融资产持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。第三节金融资产减值的处理一、金融资产减值测试企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）无需计提减值准备，联系以公允价值模式计量的投资性房地产也无需计提减值准备。了解表明金融资产发生减值的客观证据，共九项。二、金融资产减值损失的会计处理（一）持有至到期投资、贷款和应收款项1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。2.在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本(即相关减值准备不得出现借方余额)。【说明】首先确定计提或转回减值准备前的持有至到期投资、贷款和应收款项的账面价值，其次确定未来现金流量现值，两者之间的差额即为减值准备本期的计提（继续减值）或转回金额（价值恢复）。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。（二）可供出售金融资产【说明】可供出售金融资产一般采用公允价值模式进行计量，原则上可供出售金融资产无需计提减值准备，但资产计提减值准备时要计入损益的（资产减值损失），而可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，所以可供出售金融资产发生减值时（如权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌等），当期的公允价值变动计入资产减值损失，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失（资本公积科目的借方），也应当予以转出，计入当期损益。但应注意与其他资产计提减值准备不同的是，可供出售金融资产计提减值准备时不通过可供出售金融资产减值准备科目核算，而是通过“可供出售金融资产公允价值变动”科目进行核算的。因此，如果期末需要计提减值准备，则有两笔分录：借：资产减值损失 （倒挤） 贷：可供出售金融资产公允价值变动 （本次变得，已知期末余额是期末的公允价值，与账面价值比较，倒挤发生额）借：资产减值损失 （倒挤）贷：资本公积其他资本公积 （原来已经计入资本公积借方的余额）这两笔分录合在一起，就是期末可供出售金融资产计提减值准备的分录。教材【例6-12】205年1月1日,ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。 205年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。 206年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。 207年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207年12月31日，该债券（即MNO公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。 假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：（1）205年1月1日购入债券 借：可供出售金融资产成本（债券的成本是面值） 1 000 000 贷：银行存款 （花的钱，是第一期的本金） 1 000 000解析：注意公司将该投资划为可供出售金融资产，所以按照可供出售金融资产的相关会计处理原则处理，“可供出售金融资产成本”科目的核算内容为面值。 （2）205年12月31日确认利息、公允价值变动 借：应收利息（现金