土地使用权核算.doc

浅析土地使用权核算郭 猛【摘要】 对于土地使用权的会计处理，传统的会计核算方法有两种。一是简单的归入无形资产，而是将土地使用权全部计入固定资产的初始值。在执行了企业会计会计制度后，企业会计准则（2006）将土地的使用权分别列入固定资产、无形资产、存货、投资性房地产进行核算,本文根据企业会计准则及应用指南的相关规定,对土地使用权的核算情况进行了归纳,并用实例说明不同情况下土地使用权的会计核算方法。【关键词】固定资产 确认时间 确认金额 折旧方法及折旧额 一、土地使用权概述土地使用权是指国家机关、企事业单位、农民集体和公民个人，以及三资企业，凡具备法定条件者，依照法定程序或依约定对国有土地或农民集体土地所享有的占有、利用、收益和有限处分的权利。企业会计准则第6号无形资产应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配”。新企业会计准则附录也规定，“无形资产”科目用来“核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权等。”可见，在企业会计准则下，土地使用权一般应在无形资产科目核算。但是，一些企业虽然从表面上看执行了企业会计准则，但在一些具体问题上并未严格执行，如在自行开发建造厂房等建筑物时，不仅将相关的征用土地使用权的成本计入房屋建筑物成本，而且还将征用土地使用权的全部成本依据房屋建筑物的折旧年限计提折旧，从而产生一系列的影响。本文介绍的案例就属于此类问题。 对于上述土地使用权问题，我们简单以甲公司的具体案例进行相关细致分析。甲公司为扩大生产规模需新建两大车间，2006年5月征用了一块价值为1000万元，使用年限为50年的土地。2006年12月，在生产线安装完成后两车间同时投入了使用。2007年元月起，甲公司将包括1000万元土地使用权成本在内的两车间固定资产按照20年的折旧年限计提折旧，直至2009年6月，某税务检查组至甲公司例行检查2008年度企业所得税汇算清缴情况时一直没有变化。检查组虽然发现了甲公司存在的其他一些问题，但并未发现1000万元土地使用权成本包含在车间固定资产的计税成本中，也未发现甲公司按照房屋、建筑物类固定资产20年的折旧年限并以计提折旧的形式每年摊销了50万元的土地使用权成本，在检查即将结束，全体检查人员全面汇总、分析检查情况时，检查组长突然意识到未见账面有为建造两栋大车间而征用土地情况的反映，遂再次仔细查阅了账面情况，证实甲公司未将两年前为建造两大车间征用的土地使用权放在“无形资产土地使用权”账户核算。组长遂询问甲公司财务部长，部长解释说，两栋车间是在2006年执行企业会计制度的最后一年构建并完工，已按照会计制度的规定将土地使用权成本全额打入了车间基建成本，所以账面没有反映为无形资产，至此，似乎应该不存在问题了。但姚组长继续询问了土地使用权如何摊销的问题，部长介绍说，车间竣工投入使用后按照房屋建筑物固定资产20年折旧年限计提了折旧，而不再是按无形资产摊销成本。对土地使用权等无形资产的摊销与房屋建筑物等固定资产的折旧不同，会计制度、准则和企业所得税法均要求企业在使用年限内按照直线法分期平均摊销，所以，即使按照会计制度上述土地使用权应该打入车间的基建成本，但其中的土地使用权也应该先按照50年使用期限计算各年平均应摊销的金额，再将各年应摊销额以车间折旧的形式计提再分别计入各月的制造费用，更何况上述土地使用权应该按照会计准则的规定，在会计准则首次执行日单独作为无形资产核算并按照无形资产直线摊销，而且税法也不允许提前摊销。这时，部长终于明白在土地使用权核算中存在的两大错误，一是1000万元土地使用权应该从两车间固定资产的成本中分离出来，单独按照无形资产进行核算；二是对1000万元土地使用权应该按照50年期限每年摊销20万元，2007年和2008年两年多摊销的60万元应该转回作追溯调整。二、土地使用权核算的内容 对于上述甲公司土地使用权的核算中，我们发现对于土地使用权的核算要考虑到确认核算时间、确认核算金额和土地使用权的折旧方法和折旧额这几方面去研究它的内容。1、确认时间 土地开发使用后，从无形资产转到在建工程的时间对将来固定资产的价值构成具有十分重要的作用。笔者认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日。由于企业取得土地使用权而没有使用时，土地使用权的费用摊销不能具体归结产品成本核算，因此只能按照无形资产摊销的要求作为管理费用核算，而一旦在取得土地使用权的土地上进行项目开发，土地使用权的持有目的就发生了变化，土地的使用对象被具体化了，有了专属性，将来就需归结到具体的产品成本核算，因此需要构成具体建筑物的初始成本。根据准则规定，在“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”之前发生的借款费用是不能资本化的，只能予以费用化；而当土地被具体到某一个具体项目时，一旦“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”，为购置土地发生的借款费用就应该予以资本化。 2、确认金额 根据问题解答的规定，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”由此可知，土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价作为无形资产已摊销额）该项目占地面积。只不过是当建筑物的使用年限小于土地使用权的年限时，要将土地使用权的年限大于建筑物的使用年限的部分作净残值预留。3、折旧方法及折旧额由于土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日；而土地一旦转入相关工程项目后形成固定资产后，折旧是从达到预定可作用状态后的次月起开始的，土地使用权的折旧总额的确定应采用如下公式：土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价作为无形资产已摊销额）该项目占地面积，预留的净残值单位面积的年摊销额（土地的使用年限固定资产的折旧年限建设周期土地作为无形资产已摊销年限）该项目占地面积，土地使用权的折旧总额土地使用权转入相关项目的确认金额预留的净残值。根据固定资产准则的规定，企业应根据固定资产所含经济利益实现方式选择折旧方法，因此笔者认为，根据土地使用权经济利益的实现方式，转入相关工程项目的土地使用权的折旧方法应选用年限平均法。固定资产的年折旧额应采用以下公式：形成固定资产的土地使用权的年折旧额土地使用权的折旧总额固定资产的使用年限。包含土地使用权的固定资产的年折旧额（建筑物的建造成本+土地使用权的折旧总额建筑物的预留净残值）固定资产的使用年限。三、土地使用权核算中存在的问题从上述案例介绍可知，甲公司问题的发生并非出于故意，而是由于对会计准则和税法的理解有偏差或掌握不到位，但正是由于这种并非故意的行为，不仅使得甲公司不存在因故意舞弊而弄虚作假的常见的蛛丝马迹，而且检查人员也很难从与被检查单位的沟通中发现一些欲盖弥彰的疑点，可见，检查此类并非故意舞弊的问题并不一定比检查故意舞弊的问题来得容易，而且检查的方式方法也有别于检查故意舞弊的问题。那么我们系统的分析在上述案例中土地使用权核算存在的问题。1、土地的重要性认识不足土地的重要性在国家内部主要是指政府、企事业单位和其他单位的固定安置功能和商业化的增值功能。一是固定安置功能。一个企业、事业单位，没有自己的土地，很难持久而长远的生存与发展；二是商业化的增值功能。土地上的附着物（房屋、建筑物）存在残值，但土地本身并无残值，或者其残值一般情况下都大于原值。然而，作为城镇（农村集体）土地，土地使用权只会增值，总体上没有跌价和贬值的可能，尤其在我国更是如此。但其作为一种非常重要而不可替代的资源，排列在企业或者政府的资产最末段，在企业、个人等交易过程中，巨大的利益常常处于被忽视，监管处于失控状态，成为少数人操作牟利的对象。 2、土地管理严重不到位目前，尽管从中央到地方，并没有忽略土地重要性，但至今他没有系统的对口管理部门和专业管理人员，管理处于凌乱而彼此分割状态。当前中央有国土资源部，省、地、县地方政府的相关管理部门实际上只管理没有出让的城镇国有土地和部分非城镇集体所有制土地，且处于十分粗放的宏观调控水平。至于已出让或者已划拨的使用中的土地，基本上处于“无形资产”的管理，作为企业和事业单位使用的土地，作为一种固定的税收（城镇土地使用税、费），由税务或者其他部门掌握，只按历史价值固定接受，与国土资源管理部门的管理职能并不协调。在企业、事业单位或者社会团体内部，也没有专门的土地管理部门或者岗位，对土地资产原来价值、用途、开发利用及远景价值一无所知。 3、将土地使用权确认为一项资产进行会计资产管理存在极大不足在会计上将土地使用权确认为“无形资产”严重影响了会计的重要性原则。首先，作为土地或者土地使用权，是有形的和看得见、摸得着或能感觉到的，如三角形、梯形、长方形、正方形等。其次，收益稳定。作为城镇（农村集体）土地，随着社会的发展、科学技术的进步、工业化和信息化的推进，土地使用权只会增值、几乎没有跌价和贬值的可能，这与会计上所有资产的定义有着截然不同的内涵。三是它能独立发挥作用，无须与其他资产一起使用。 4、土地的传承性认识不够企业除固定资产，除房屋、铁路和桥梁水库等以外，都有年限限制，而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外寻找继续占有和使用的资源和理由，具有无限递延性（城市中个人的宅基地、企业的房地产、社会各种组织房地产最为明显）。目前城市发展、城市规划和布局无不打上了土地使用权的烙印，从此方面来看，土地的属性不受政治和制度的影响而具有延续性，是其属性使然。 四、土地使用权核算弊端的解决措施 从甲公司上层管理人员对于土地使用权核算的处理过程中，我们归纳总结出土地使用权核算弊端的解决措施总括有以下几种：1、提高土地使用权的认识以加强管理国土资源管理部与国家任何一个职能部（局）一样，统筹管理全国的土地及其使用权。不仅管理全国的土地及其使用权，还要管理国家的土地规划、土地收益。无论是未出售的土地或是已经出售的土地，无论是戈壁滩还是沃野平原、无论是城镇土地还是农村集体所有制土地，都应纳入统一的网络，由专人负责管理，且对此方面十分熟悉。政府部门使用的土地、未使用的各种土地（含广大农村集体所有制的广袤土地）均由国土资源管理部门建立数据模型和管理系统委派专人统一管理，并建立设有专门的人员和定期向国土资源管理部门报送报表资料的运行机制。 2、将其作为单独的一项资产进行管理和核算土地作为固定资产进行单独管理和核算非常合理。这里包括两层意思：一方面，土地使用权是指取得土地的成本花费，即对于国家政府而言的土地征用费，目前在城镇土地使用方面有了一套成熟与相对完备的机制评估规律变迁表，可作为依据和基础，便于计算和操作；另一方面，土地使用权不包括地上的建筑物和土地的附着物及支付的各种迁移补偿金等（这些费用作为固定资产或者长期待摊费用处理）。这种单独核算对于部分土地的出售、出租都有重要的意义。此外，作为单独列示的资产，出现在企业、事业单位的报表中，与投资性的房地产一样进行单列。 3、采取科学的土地使用权单独管理和核算的方法在土地使用权核算中，设置“土地使用权”和“土地使用权评估”两个总账科目，并定期在会计报表中进行披露。“土地使用权”科目主要核算初期取得的土地征用费用，包括购入、置