中级会计实务讲义-第十一章长期负债及借款费用.doc

第十一章长期负债及借款费用考情分析本章在近三年的考试中客观题和主观题均有出现，其中，2011年有3分客观题；2010年有5分客观题；2009年有10分计算分析题和1分客观题，是重要的章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：题型2011年2010年2009年考点单选题1题1分1题1分（1）借款费用的确认（资本化期间）；（2）停止资本化时点多选题1题2分2题4分（1）融资租赁标准；（2）可转换公司债券的核算；（3）暂停资本化期间的判断判断题1题1分外币专门借款资本化计算题1题10分借款费用资本化合计2题3分3题5分2题11分内容介绍其中，应付债券、融资租赁承租人的处理、借款费用是本章的重点。内容讲解第一节长期负债背景知识：负债按流动性分类：（1）流动负债：短期借款、应付账款、应交税费、应付股利、应付职工薪酬等（2）长期负债：长期借款、应付债券、长期应付款注意：长期负债期末按摊余成本计量。一、长期借款长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。1.取得借款借：银行存款（实际取得的数额）长期借款利息调整（倒挤）贷：长期借款本金（合同约定的数额）2.期末计息借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本实际利率）贷：应付利息 （本金合同利率）长期借款利息调整 （倒挤）注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款应计利息”科目。3.偿还本金借：长期借款本金财务费用等贷：银行存款长期借款利息调整【例题1计算题】某企业为建造一幢厂房，于209年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。209年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，210年初，又以银行存款支付工程费用600 000元，该厂房于210年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业有关账务处理如下：答疑编号3265110101正确答案（1）209年1月1日，取得借款时：借：银行存款1 500 000贷：长期借款银行本金1 500 000（2）209年初，支付工程款时：借：在建工程厂房900 000贷：银行存款900 000（3）209年12月31日，计算209年应计入工程成本的利息费用时：借款利息1 500 0009%135 000（元）借：在建工程厂房135 000贷：应付利息银行135 000（4）209年12月31日，支付借款利息时：借：应付利息银行135 000贷：银行存款135 000（5）210年初，支付工程款时：借：在建工程厂房600 000贷：银行存款600 000（6）210年8月31日，工程达到预定可使用状态时：该期应计入工程成本的利息（1 500 0009%/12）890 000（元）借：在建工程厂房90 000贷：应付利息银行90 000同时：借：固定资产厂房1 725 000贷：在建工程厂房1 725 000（7）210年12月31日，计算210年9月至12月的利息费用时：应计入财务费用的利息（1 500 0009%/12）445 000（元）借：财务费用借款45 000贷：应付利息银行45 000（8）210年12月31日，支付利息时：借：应付利息银行135 000贷：银行存款135 000（9）211年1月1日，到期还本时：借：长期借款银行本金1 500 000贷：银行存款1 500 000二、应付债券主要讲解一般公司债券和可转换公司债券。（一）一般公司债券一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。1.公司债券的发行票面利息市场利率发行价格面值溢价发行“利息调整”在贷方比如发行一项公司5年期债券，面值为1 000万元，票面利息为5%，市场利率为3%。 未来现金流量如下图所示：上述未来现金流量按照3%折现得到的现值发行价格1 000万元，为溢价发行。假定算得现值为1 200万元，则分录为：借：银行存款1 200贷：应付债券面值1 000利息调整200票面利息市场利率发行价格面值折价发行“利息调整”在借方票面利息市场利率发行价格面值平价发行无“利息调整”上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的银行存款，从而影响分录中利息调整金额。注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。2.利息调整的摊销/期末摊余成本的计算如下图所示：（1）溢价发行的情况下：借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本实际利率）应付债券利息调整（倒挤）贷：应付利息（或应付债券应计利息）（2）折价发行的情况下：借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本实际利率）贷：应付债券利息调整（倒挤）应付利息（或应付债券应计利息）注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应付利息”科目；如为一次还本付息的债券，则贷记“应付债券应计利息”科目。上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：期末摊余成本期初摊余成本利息费用应付利息（现金流出）其中：利息费用（即实际的利息负担）期初摊余成本实际利率应付利息（现金流出）债券面值票面利率注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：购买债券方：期末摊余成本期初摊余成本投资收益收到的利息（现金流入）发行债券方（本章）：期末摊余成本期初摊余成本利息费用支付的利息（现金流出）3.债券的偿还（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：借：财务费用等贷：应付利息应付债券利息调整（倒挤，注意尾数调整）借：应付债券面值应付利息贷：银行存款（2）到期一次还本付息：借：财务费用等贷：应付债券应计利息利息调整（倒挤，注意尾数调整）借：应付债券面值应计利息贷：银行存款【例题2计算题】211年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。答疑编号3265110102正确答案甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000（P/S，5%，5）60 000 0006%（P/A，5%，5）60 000 0000.783560 000 0006%4.329562 596 200（元）甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表1。日期现金流出（a）实际利息费用（b）（d）5%已偿还的本金（c）（a）（b）摊余成本余额（d）期初（d）（b）（a）211年1月1日62 596 200211年12月31日3 600 0003 129 810470 19062 126 010212年12月31日3 600 0003 106 300.50493 699.5061 632 310.50213年12月31日3 600 0003 081 615.53518 384.4761 113 926.03214年12月31日3 600 0003 055 696.30544 303.7060 569 622.33215年12月31日3 600 0003 030 377.67*569 622.3360 000 000小计18 000 00015 403 8002 596 20060 000 000215年12月31日60 000 00060 000 0000合计78 000 00015 403 80062 596 200*尾数调整：60 000 0003 600 00060 569 622.333 030 377.67（元）根据表1的资料，甲公司的账务处理如下：（1）211年1月1日，发行债券时：借：银行存款62 596 200贷：应付债券面值60 000 000利息调整 2 596 200（2）211年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用（或在建工程）3 129 810应付债券利息调整470 190贷：应付利息3 600 000（3）211年12月31日支付利息时：借：应付利息3 600 000贷：银行存款3 600 000212、213、214年确认利息费用的会计分录与211年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。（4）215年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：借：财务费用或在建工程3 030 377.67应付债券面值60 000 000利息调整569 622.33贷：银行存款63 600 000【例题3单选题】甲公司于2010年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元，利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2010年12月31日，该应付债券的期末摊余成本为（）万元。A.1 000B.1 060C.1 035.43 D.1 095.43答疑编号3265110103正确答案C答案解析该债券的期初摊余成本为1 043.27万元，利息调整金额为43.27万元（1 043.271 000）。2010年12月31日的期末摊余成本1 043.271 043.275%1 0006%1 043.277.841 035.43（万元）。注意：应付债券的期末摊余成本、账面余额及账面价值都是同一个数。（二）可转换公司债券可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。1.可转换公司债券的发行（1）可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。注意：发行费用的处理：应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。（2）具体处理思路分为三步：注意：发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。2.期末摊余成本的计算：同一般公司债券。3.可转换债券转股时的处理借：应付债券可转债面值可转债应计利息可转债利息调整（或贷记）资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价（倒挤）注意：转股基数的确定：通常为债券面值加未付利息之和；或按题目的特定要求做。【例题4计算题】甲上市公司经批准于210年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定211年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。答疑编号3265110201正确答案甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）210年1月1日，发行可转换公司债券时：首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100 000 000（P/S，9%，5）100 000 0006%（P/A，9%，5）100 000 0000.64996 000 0003.889788 328 200（元）可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 00088 328 20011 671 800（元）【拓展】1.如果发行价格是110 000 000元，则权益成份的公允价值110 000 00088 328 200；2.如果有发行费用，则负债成份应分摊的金额发行费用（88 328 200/100 000 000），权益成份应分摊的金额发行费用（11 671 800/100 000 000）。借：银行存款100 000 000应付债券可转换公司债券利息调整 11 671 800（倒挤）贷：应付债券可转换公司债券面值100 000 000资本公积其他资本公积可转换公司债券 11 671 800（2）210年12月31日，确认利息费用时：应计入财务费用的利息88 328 2009%7 949 538（元）当期应付未付的利息费用100 000 0006%6 000 000（元）借：财务费用7 949 538贷：应付利息6 000 000应付债券可转换公司债券利息调整1 949 538支付利息的分录略。（3）211年1月1日，债券持有人行使转换权时：转换的股份数1 000 0001010 000 000（股）或按债券面值除以10，计算转换的股份数：转换的股份数100 000 000/1010 000 000（股）借：应付债券可转换公司债券面值100 000 000资本公积其他资本公积可转换公司债券 11 671 800贷：股本 10 000 000应付债券可转换公司债券利息调整9 722 262资本公积股本溢价 91 949 538注意：1.企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。2.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第37号金融工具列报有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。【例题5多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（）。A.将负债成份确认为应付债券B.将权益成份确认为资本公积C.按债券面值计量负债成份初始确认金额D.以负债成份的公允价值作为负债成份的初始确认金额答疑编号3265110202正确答案ABD答案解析企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积，将未来现金流量折现后的金额作为负债成份的公允价值，并以此作为负债成份的公允价值。三、长期应付款包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。（一）应付融资租入固定资产的租赁费1.租赁及其分类租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁；经营租赁：融资租赁之外的租赁。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。25%（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75%（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。）90%注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额的内容：（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。【例题6多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（）。A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值答疑编号3265110301正确答案ABCD2.承租人对融资租赁的会计处理（1）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。注意：上图中假定不存在初始直接费用，如果存在初始直接费用，则初始直接费用也应当计入固定资产入账价值，同时贷记“银行存款”等。初始直接费用不影响未确认融资费用，也不参与未确认融资费用的摊销。折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。会计分录为：借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者初始直接费用）未确认融资费用贷：长期应付款 （最低租赁付款额）银行存款 （初始直接费用）（2）未确认融资费用的分摊承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。分摊额期初摊余成本分摊率其中：期初摊余成本就是“应付本金的期初余额”期初摊余成本长期应付款的期初余额未确认融资费用的期初余额分摊率的确定：出租人的租赁内含利率合同规定利率银行同期贷款利率以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。列报：“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。（3）租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第3章固定资产。一般情况下，应计折旧总额固定资产的入账价值承租人或与其有关的第三方担保余值通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。（4）履约成本的会计处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。（5）或有租金的会计处理或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。（6）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：借：长期应付款应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值）累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款借：固定资产自有固定资产贷：固定资产融资租入固定资产【例题7计算题】211年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁标的物：数控机床。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即212年1月1日）。（3）租赁期：自租赁期开始日算起36个月（即212年1月1日214年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。（5）该机床在212年1月1日的公允价值为2 500 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）（B公司租赁内含利率未知）。（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年。不需要安装调试，采用年限平均法计提折旧。（8）213年和214年两年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元， 213年和214年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元，10 000 000元。213年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费用2 800元。214年12月31日，A公司将该机床退还B公司。要求：作出A公司该业务的相关会计处理。答疑编号3265110302正确答案（1）租赁期开始日的会计处理第一步，判断租赁类型租赁期3年，租赁资产使用寿命5年，3/560%75%，不符合第3条判断标准。但是，最低租赁付款额的现值为2 319 390元（计算过程见后），大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元（2 500 000元90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额900 000302 700 000（元）最低租赁付款额现值900 000（P/A,8%,3）2 319 3902 500 000根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值2 319 390元初始直接费用9 800,即2 329 190元第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额最低租赁付款额现值2 700 0002 319 390380 610（元）第四步，会计分录212年1月1日借：固定资产融资租入固定资产数控机床2 329 190未确认融资费用380 610（倒挤）贷：长期应付款B公司应付融资租赁款 2 700 000银行存款9 800（2）未确认融资费用的分摊第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为其现值，因此原折现率就是分摊率，即8%。第二步，未确认融资费用分摊计算表表2单位：元日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额期初8%期末期初（1）212.1.12 319 390（2）212.12.31900 000185 551.2714 448.81 604 941.2（3）213.12.31900 000128 395.3771 604.7833 336.5（4）214.12.31900 00066 663.5*833 336.50合计2 700 000380 6102 319 390注意：因为存在初始直接费用，所以固定资产入账价值与初始摊余成本（应付本金初始金额）不一致。因为这里是在计算融资费用（即利息费用）的摊销，因此应该看承租人“借”了多少本金，而不是看入账价值是多少。初始直接费用早已支付（且未必是支付给出租人），所以不应参与融资费用的摊销。第三步，进行具体账务处理212年12月31日，支付第一期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款900 000贷：银行存款 900 000212年分摊未确认融资费用（2 700 000380 610）8%185 551.2（元）212年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时：借：财务费用15 462.6（185 551.2/12）贷：未确认融资费用15 462.6注：计算融资费用的月摊销额，用相应的年摊销额除以12即可。213年12月31日，支付第二期租金借：长期应付款B公司应付融资租赁款 900 000贷：银行存款900 000213年分摊未确认融资费用（2 700 000900 000）（380 610185 551.2）8%128 395.3（元）213年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时：借：财务费用10 699.61（128 395.3/12）贷：未确认融资费用10 699.61214年12月31日，支付第三期租金借：长期应付款B公司应付融资租赁款 900 000贷：银行存款900 000214年分摊未确认融资费用380 610185 551.2128 395.366 663.5（元）214年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时：借：财务费用5 555.29（66 663.5/12）贷：未确认融资费用5 555.29（3）履约成本的会计处理213年A公司支付机床的维护费用2 800元借：管理费用2 800贷：银行存款2 800（4）或有租金的会计处理A公司213年和214年两年年销售收入分别为8 000 000元、10 000 000元借：销售费用80 000（8 000 0001%）贷：其他应付款80 000借：销售费用100 000（10 000 0001%）贷：其他应付款 100 000（5）租赁期届满的会计处理借：累计折旧2 329 190贷：固定资产融资租入固定资产数控机床2 329 190注意：如果存在承租人或与之有关的第三方担保余值，则分录为：借：长期应付款应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值）累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产（二）具有融资性质的延期付款购买资产企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件（通常指超过三年），实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为“未确认融资费用”核算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。【例题8多选题】下列项目中，属于长期应付款科目核算的内容有（）A.应付融资租入固定资产的租赁费B.以分期付款（三年以上）方式购入无形资产发生的应付款项C.采用补偿贸易方式引进设备发生的应付款项D.政府作为企业所有者投入的具有特定用途的款项答疑编号3265110303正确答案ABC【例题9单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（）。A.25万元B.27万元C.32万元D.34万元答疑编号3265110304正确答案B【例题10单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1 200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元。该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（）。A.100万元B.108万元C.113万元D.120万元答疑编号3265110305正确答案A答案解析该租入设备计提的折旧额（1 200200）/10100（万元）。第二节借款费用一、借款费用的概念和内容借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。注意：不包括权益性融资费用。【例题11多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A.应付公司债券的利息B.融资租赁中承租人确认的融资费用C.发行股票的发行费用D.外币借款本金发生的汇兑差额答疑编号3265110401正确答案ABD二、借款费用的确认（一）确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”指1年或以上。（二）借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。（三）借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。1.借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。注意：必须三个条件同时满足。2.借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。正常中断：如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。3.借款费用停止资本化时间的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。注意：资产达到预定可使用或者可销售状态的判断。 企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。具体可从以下几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4） 需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。（2）各部分分别完工 ，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题12单选题】（2011年考题）2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月1日至2011年4月30日答疑编号3265110402正确答案C答案解析借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化。本题中，三个条件全部满足是发生在2010年7月1日，所以2010年7月1日为开始资本化时点，而达到预定可使用状态时停止资本化，所以资本化期间的结束时间是2011年2月28日。【例题13多选题】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。A.质量纠纷导致的中断B.安全事故导致的中断C.劳动纠纷导致的中断D.资金周转困难导致的中断答疑编号3265110403正确答案ABCD三、借款费用的计量（一）借款利息资本化金额的确定注意：区分专门借款和一般借款在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款资本化金额资本化期间内专门借款总的利息资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利息收入/投资收益，则一般分录为：借：在建工程（第三步）银行存款/应收利息（第二步）贷：应付利息（第一步）2.占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出资本化金额；第三步，倒挤财务费用。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率累计资产支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数举例：比如1月1日支出100万元，2月1日支出50万元，3月1日支出60万元，计算累计支出加权平均数。3.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。【例题14计算题】ABC公司于210年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于210年1月1日、210年7月1日和211年1月1日支付工程进度款。ABC公司为建造厂房于210年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在210年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率为实际利率相同）ABC公司将闲置借