谈企业借款费用的会计核算方法(定稿).doc

云南大学旅游文化学院2011届毕业生毕业论文 云南大学旅游文化院本科生毕业论文题目 浅谈企业借款费用的会计核算方法系 别： 会计系 专 业： 07会计（2）班 学 号： 20061202515 姓 名： 雷 立 指导教师： 石 功 雨 2010年12月27日浅谈企业借款费用的会计核算方法摘 要随着经济的迅猛发展和经济全球化进程的加快，会计准则的国际趋势已是是大势所趋。为了防止企业虚增利润和资本额，尽可能缩小费用资本化的范围，严格贯彻谨慎原则，这次新准则中的一大亮点，便是扩大了费用资本化的范围，主要体现在费用资本化、无形资产研究费用资本化以及职工薪酬费用资本化这三项准则中，这体现了我们国家对科技含量高的先进制造业的扶持，以及对国家生产力发展水平的重视。关键词：新会计准则 借款费用 核算方法Talk about enterprise borrowing costs of accounting methodAbstractAlong with the rapid development of economy and the development of economic globalization, accounting standards of international trends is already is the trend of The Times. In order to prevent enterprise virtually increased profits and volume, as far as possible, the scope of narrow expenses capitalization, the principle of prudence strictly implement the new code of , is expanded expenses, the scope of capitalization mainly embodied in cost capitalization, intangible assets research expenses capitalization and employee compensation expenses capitalization of the three standards, it reflects the our country to high levels of the advanced manufacturing technology support, as well as to the national level of productivity development attention. Keywords: new accounting standards borrowing cost accounting methods 目 录绪论.4一、借款费用的概述.5（一）、借款费用的内涵.5（二）、费用对企业的经营影响.6二、新旧准则之间借款费用核算的差异比较.6（一）、新准则借款费用的会计规定.11（二）、新旧借款费用的不变之处11（三）、新旧借款费用准则的区别之处.12三、借款费用核算的核算方法.12（一）、借款费用的处理原则12（二）、借款费用的核算方法12四、结论.15致谢.16参考文献.17绪 论借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。长期以来，由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业，尤其是上市公司操纵利润的手段。新会计准则对规范借款费用的会计核算，提高会计信息质量，遏制企业的利润操纵行为有着重大的意义。本论文应按照新企业会计准则的要求，逐一阐述借款费用在不同情况下应分别按什么方法予以资本化或费用化，从而规范借款费用的会计核算。一、借款费用的概述借款费用的内涵：企业会计准则借款费用（以下简称准则是财务部最近印发的三项会计准则之一，按照准则规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销的辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额也包含了除专门借款以外的其他借款而发生的利息，还包含了因安排专门借款或其他借款而发生的辅助费用。按照准则规定，辅助费用中有因专门借款发生的辅助费用，也有因其他借款发生的辅助费用，还有在“专门借款”中因不同时期发生的辅助费用。（二）、款费用对企业的经营影响1、借款费用资本化对企业的影响从企业资产负债表来看，允许存货借款费用资本化提高了企业的流动比率。企业的流动比率=流动资产流动负债。存货处于流动性资产中的非货币性资产，扩大了借款费用资本化的对象范围便增加了存货的账面价值，导致资产总额上升，无疑将使企业的流动比率随之提高。但我们应注意，流动比率是一个相对数值，计算企业的流动比率的一个重要目的。是在于与同行业平均水平作比较，从这点来看，流动比率的提高，并非就能反映企业短期偿债能力的提高。从企业利润表来看，短期内提高了企业的会计利润和利润率。扩大借款费用资本化对象的范围，减少了计入当期损益的借款费用，从而使企业降低了当期财务费用，同时使得企业营业成本增加，但由于营业成本的增加幅度小于期间费用的减少幅度，便在短期内提高了企业的利润指标。而从长期来看，随着存货的销售，减少的财务费用被不断挤进营业成本，因此长期中这些指标的变化是不大的。从成本管理的角度来看，外币借款的汇率有所变动时，会影响到企业的资本化金额进而影响企业的成本，这给成本管理带来了挑战。这给一些制定计划成本的企业带来了困难，企业在做预算时，应采取更先进的预算方法，如零基预算、弹性预算等；评定生产业绩时，应充分考虑汇率变动对借款费用资本化的影响。2、性房地产借款费用资本化对企业的影响我国原借款费用的准则明确规定：只有固定资产的借款费用在符合资本化条件的前提下才可以将其计入固定资产的价值中。这样一来，势必造成房地产企业在借款费用发生而房地产尚未完工期间的企业会计利润减少，资产总额减少。新会计准则规定：对一些需要长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的投资性房地产也属于借款费用可以资本化的范围。这一改变与IAS23中的规定基本一致。房地产开发行业本来就是一个依赖大量借款的行业，新准则对此项内容的改变将会对我国正在迅猛发展的房地产行业的会计信息产生较大的影响。企业发生的投资性房地产的借款费用将在符合借款费用资本化条件的情况下作为投资性房地产的成本入账，不需要在借款费用期间直接作为企业的借款费用处理，而是在企业的投资性房地产出售以后才计入企业的费用中，这样的核算方式比较符合收入和费用的配比原则，也会使企业在房地产开发期间和销售期间利润更符合企业的实际情况，由此反映的企业会计信息将更真实。按照新准则的规定，房地产企业应于会计期末对能取得可持续可靠的公允价值的投资性房地产采用公允价值计量模式。企业采用公允价值计量，不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其他账面价值。公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，从而影响了企业当期收入的确定。新准则只是将过去企业隐性的东西在报表中显现出来，使报表更趋国际化、合理化，对企业经营本身没有实质性影响。由于2008年上半年房地产是市场比较繁荣，但下半年受国际金融危机的影响，房地产企业快速进入萧条期。在这种情况下，虽然新准则的实施真实的反映了房地产产业上市公司经营业绩，但也产生了巨大的负面影响。3、投资的影响新企业会计准则对上市公司投资的类型进行了重分类，将部分短期投资计划分为交易性金融资产，长期债券投资划分为持有至到期投资，扩充了投资的种类，增加了对投资性房地产的核算，同时大规模的引入公允价值计量属性。公允价值确认和计量在市场不充分的条件下实施较困难，为上市企业的盈余管理留下空间。新准则规定同控制下的企业合并不允许采用购买法，在一定程度上限制了人为操纵合并价格和可辨认净资产的公允价值报表的行为，然而新准则的实施并不能杜绝操纵的行为，企业仍然可以通过改变合并策略操纵利润。如非同一控制下的企业尽量避免合并类型，实现较大利润。对企业的投资政策还包括对无形资产的投资，新准则规定符合条件的开发费用可以资本化，从而缓解了企业对利润的压力，提高了经营者在研发投入的积极性，这一政策实施对少数有长期核心竞争力的科技企业有利，投入的项目开发经费计入无形资产后在未来能够产生效益。因此，这些企业会加大研发的比例，使产品更具竞争力，而对一些缺乏核心技术和优质资源的企业不会产生很大的影响。二、新旧准则之间借款费用核算的差异比较（一）、 新准则借款费用的会计规定1、借款费用可予以资本化的资产范围尽管符合资本化条件的借款费用可以计入相关资本的成本，但我国会计制度对此仍有严格的限定，即借款费用可予以资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购置、建造过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的购置、建造或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。2、借款费用允许资本化的的条件当同时满足下列三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额等应当开始资本化，计入所购固定资产的成本。（1）、资产支出（只包括购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生。（2）、借款费用已经发生。（3）、为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。所谓“达到预定可使用状态”是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时，可以认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已达到预定可使用状态。在上述三个条件同时满足的情况下，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用才能开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，企业为建造某项固定资产所借的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，但资产上的支出还没有发生，因而已发生的借款费用，尽管是由为建造该固定资产而专门借入的款项所产生的，也不能计入该项资产的成本，只能作为当期费用。3、借款费用会计处理（1）、因借款而发生的辅助费用的处理。企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前的，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息）直接计入所购固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息）直接计入当期财务费用。因银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的辅助费用，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。（2）、借款利息的处理。企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价摊销，满足资本化条件的，在所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。每一会计期间利息资本化金额的计算公式如下：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率其中：累计支出加权平均数=每笔资产支出金额每笔资产支出实际占用天数会计期间涵盖天数。为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。资本化率的确定原则为：企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项目借款的利率；企业为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和+折价（溢价）摊销额）专门借款本金加权平均数100%其中：“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：专门借款本金=（每笔专门借款本金每笔借款实际占用天数会计期间涵盖天数） 需要注意的是，企业每期利息的折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生利息和折价或溢价的摊销金额。在确定借款费用资本货金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。（3）、因外币借款而发生的汇兑差额的处理。企业为购建固定资产而借入的外币专门借款。其每一会计期间所发生的汇兑差额，在所购建固定资产达到预定可使用状态前予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。（4）、其他处理企业以非借款方式募集的资金专项用于购建某项固定资产的，如专用拨款、发行股票募集的资金等，在募集资金尚未到达前借入的专门用于购建该项固定资产的资金，其发生的借款费用按照借款费用的处理办法处理；募集资金到达后，在购建该项资产的实际支出未超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接计入当期财务费用，不再计入所购建的固定资产成本。实际支出超过以非借款方式募集的资金时，专门借款所发生的借款费用按借款费用处理原则处理，但在计算该项资产的累计支支出加权平均数时，应当将以非借款方式募集的资金扣除。如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使用该部分达到预定可使用状态所必需的活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则在该资产整体完工时，其所发生的借款费用不应当再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间超过3个月（含3个月），则应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直到购建重新开始，再将其后至固定资产达到可使用状态前所发生的借款费用计入所购建固定资产的成本。如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。 （二）、新旧借款费用的不变之处1、借款费用的定义未发生变化。借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息，折价或者溢价的摊销，辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等等。这里借款费用定义中的各个项目都是指在每一会计期间按照权责发生制原则予以确认的借款费用，不报款在会计期前和会计期后发生的利息费用。合理定义借款费用的意义在于，区分借款和非借款费用的界限，从而为借款费用的合理确认，计量，和报告奠定基础，便于向信息使用者提供可比有用的会计信息。2、借款费用开始、暂停和停止资本化的条件未发生变化。新旧借款费用准则均规定，符合下列三个条件时才可以资本化：首先，资产支出已经发生。资本支出是指为购建或生产资产而支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。其次，借款费用已经发生。是指企业已经发生了因购建或生产资本化条件的资产而专门借入款项的利息，折价或者溢价的摊销和汇兑差额等专门借款费用。最后，为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造生产工作，那些会改变所购建或生产资产的实体状况的活动均属于此，因为它们是使资产达到预定可使用状态所必需的。所以，构成借款费用开始资本化的一个条件。对于暂停资本化条件，新旧借款费用准则均表述如下：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过三个月。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。 新旧借款费用准则对于停止资本化条件均规定如下：构建或者生产符合资本化条件的资产在达到预计可使用状态或者可销售状态时，借款费用应该停止资本化。准则规定可以从以下方面加以判断:：首先，符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装) 或者生产工作己经全部完成或者实质上己经完成。其次，所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符, 即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方, 也不影响其正常使用或者销售。最后，继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。3、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定原则未发生变化。即在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化。从理论上讲，汇率的变动实际上是对外币借款利率的调整，所以汇兑差额从本质上讲是借款费用的有机组成部分。在具体计算时, 应将每期所有外币借款的汇兑差额中, 应由所支出的外币借款部分承担的汇兑差额予以资本化, 计入所购建或生产资产的成本, 其他汇兑差额则作为财务费用, 计入当期损益。出于简化核算的考虑, 准则规定, 在应予资本化的每一会计期间, 外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额, 不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。4、对于辅助费用的确认原则新旧准则基本未发生变化。专门借款而发生的辅助费用，在所构建或发生的复合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时予以资本化; 以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用计入当期损益。一般借款发生时的辅助费用则应在当期确认为费用，计入当期损益。5、财务报表中关于借款费用的披露内容新旧准则未发生变化。企业应当在附注中披露当期资本化的借款费用金额和当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。（三）、新旧借款费用准则区别之处1、借款费用可予以资本化的借款范围不同原准则在阐述借款费用概念时，突出了“专门借款”的概念。即为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出，原准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款。新修订的借款费用准则，只是将专门借款的概念作为价款费用资本化的一个内容加以处理，除此之外还涉及一般借款的处理。并且新准则规定了一般借款予以资本化的计算方法： 资本化金额累计资产支出加权平均数超过专门借款部分所占用一般借款的资本化率；资本化率一般借款加权平均利率。2、新准则扩大了核算的范围原准则规定，只有借款进行的固定资产建设才允许进行借款费用的资本化，而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。新修订的借款费用准则规定，符合资本化条件的资产，均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用状态或者销售状态的存货，投资性房地产等。新准则把核算范围扩大到存货以及投资性房地产等。这样，一些商品生产周期较长，需要靠借款进行生产的企业，其借款费用也允许进行资本化了。如，船舶制造业，大型设备加工企业等。3、新准则明确了折溢价的摊销方法原借款费用准则对借款折溢价的摊销方法并没有明确规定，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。新准则规定：借款存在折溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照起初借款余额乘以实际利率确定每期借款利息的费用，这可以保证企业计算的利息费用更准确，同时减少了企业的会计选择，有效地压缩企业虚增利润的空间，增强了企业之间会计信息的可比性。三、借款费用的核算方法（一）、借款费用的处理原则借款费用的处理主要应明确两个问题：是将每期所发生的借款费用予以资本化，计入相关资产的成本？还是将每期所发生的借款费用予以费用化，直接计入当期损益？企业会计制度规定，对于符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入相关资产的成本。对于其他借款费用则应当区别情况进行会计处理：如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应当根据其发生额先记入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益。（二）、借款费用的核算方法借款费用有两种处理方法，即费用化处理和资本化处理。费用化处理是将借款费用计入费用发生的当期损益中，而资本化处理原则是将与建造或生产某项资产直接有关的借款费用计入该项资产的成本中。借款费用的资本化和费用化处理各有其优缺点，对借款费用的处理应结合不同国家的国情以及企业自身的特点选择使用。对于为获得某项相关资产而借入的资金，其借款费用应予以资本化的金额，应通过资本化率乘以发生在该资产上的支出确定。发生在该资产上的支出，应计算当期资产累计支出平均数，而不是实际支出数的简单相加。资本化金额的公式为：每一会计期间利息的资本化金额 =至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率累计支出加权平均数应为到本期末为止的各期的支出数按照加权平均法计算的金额。资本化利率是指与资产相关的借款利率，如果与资产相关的借款费用有两种以上，应根据这些借款的加权平均利率确定。现分两种情况讨论资本金额的确定。第一，专项借款的金额大于当期资产累计支出平均数这种情况下，根据公式分别算出当期资产累计支出平均数和资本化率，两者相乘即可得到资本化金额。第二，专项借款额小于累计支出平均数这种情况下，专项借款额由于全部用于资产的支出，故专项借款的利息理当全部资本化；非专项借款由于它也有部分投入了资产的支出，这部分的借款利息也应资本化。（1）把专项借款利息全部资本化，设专项借款利息为I；（2）把扣除专项借款的当期所有借款计算加权平均利率，设为i；（3）用步骤2中的i乘以扣除专项借款额后的当期累计支出平均数，设其结果为A；（4）资本化金额=I+A由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业尤其是上市公司的操纵利润的手段。借款费用资本化核算方法主要分为两类：不涉及折价或者溢价和涉及折价或者溢价。1、不涉及折价或者溢价（1）、一笔借款一笔支出。实际发生在购建固定资产上的支出金额就是计算资本化金额的被乘数，而资本化率就是该项借款的借款利率或者债券的票面利率。（2）、一笔借款多笔支出。资本化率就是该项借款的借款利率或者债券的票面利率。但实际发生在购建固定资产上的支出有多笔时，必须根据不同的支出时间进行加权平均折算，以确定借款费用资本化金额的被乘数。（3）、多笔借款多笔支出。这种情况实际上要解决的是多笔借款情况下资本化率的计算。因为是多笔借款，必然涉及到不同借款利率，或者虽然利率相同，但是因为借款开始的期限不同，导致本期应负担的利息不同等情况。因此，借款费用准则规定，多笔借款的资本化率必须采用加权平均利率。加权平均利率=多笔专门借款当期利息之和多笔专门借款本金加权平均数100%2、涉及折价或者溢价（1）、一笔借款一笔支出或多笔支出发生折价或者溢价仅仅指通过发行债券的借款形式，而债券的折价或者溢价实际上是增加或者减少借款的成本费用，不能将债券的票面利率作为资本化率，必须充分考虑折价或者溢价对利息的实际 影响 以确定资本化率，再通过调整资本化率来 计算 借款费用的资本化金额。计算公式如下：资本化率=（债券当期实际发生的利息当期应摊销的折价或者溢价）债券期初账面价值100%资本化金额=购建固定资产累计支出加权平均数资本化率（2）、多笔借款多笔支出。如果为购建固定资产发行一笔以上的债券，这些债券又存在折价或者溢价的情况，同样只须将上述多笔借款的计算公式中加上应摊