《会计》基础班讲义 每章重点归纳

第一章 会计概述 财务报告目标的重要作用 会计的作用 企业会计的分类与企业会计准则 财务报告目标 财务报告目标的主要内容 会计基本假设 会计基本假设与会计基础 相关性 可理解性 可比性（重要） 实质重于形式（重要） 及时性 重要性 谨慎性（重要） 会计信息质量要求 会计的定义和起源 会计要素及其确认与计量原则 资产的定义及其确认条件 （重要） 负债的定义及其确认条件 会计基础 可靠性（重要） 会计科目 财务报告 所有者权益的定义及其确认条件 收入的定义及其确认条件（重要） 费用的定义及其确认条件 利润的定义及其确认条件 会计要素计量属性及其应用原则 会计科目的概念和意义 会计科目的设置 财务报告及其编制 财务报告的构成 总论 近 3 年题型题量分析表 年度 题型 2007年 2008年 2009年（新制度） 2009年（原制度） 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 单项选择题 1 1 多项选择题 1 2 合计 3 第二章 金融资产 本章考情分析 本章阐述金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正、日后事项等内容结合出题。近 3年考题为客观题和计算分析题，分数适中，属于重要章节。 本章应关注的主要内容有：（ 1）交易性金融资产的会计处理；（ 2）持有至到期投资的会计处理；（ 3）贷款和应收款项的会计处理；（ 4）可供出售金融资产的会计处理；（ 5）金融资产减值的会计处理等。 学习本章应注意的问题：（ 1）掌握各类金融资产初始计量和后续计量及其主要区别；（ 2）掌握金融资产减值的会计 处理等。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（重要） 持有至到期投资 持有至到期投资的会计处理（重要） 贷款和应收款项概述 贷款和应收款项 可供出售金融资产的会计处理（重要） 的 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量（重要） 金融资产转移概述 金融资产转移的确认和计量 可供出售金融资产 以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 金融资产转移 贷款和应收款项的会计处理 可供出售金融资产概述 金融资产 金融资产的定义和分类 金融资产减值 第一节 金融资产的定义和分类 金融资产的重分类如下图所示 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二、 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 交易性金融资产的会计处理 初始计量 按公允价值计量 相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公 允价值变动损益） 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益 （一）企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产 成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（实际支付的款项中含有的利息） 贷：银行存款等 （二）持有期间的股利或利息 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 （三）资产负债表日公允价值变动 1公允价 值上升 借：交易性金融资产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2公允价值下降 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产 持 有 至到 期 投资 可供出售金融资产 贷款和应收款项 不得重分类 不得重分类 不得重分类 重分类是有条件的 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产 公允价值变动 （四）出售交易性金融资产 借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益 【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入 “投资收益” 第三节 持有至到期投资 二、持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资 利息调整”科目核算） 实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目 后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 （一）持有至到期投资的初始计量 借：持有至到期投资 成本（面 值） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 持有至到期投资 利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 （二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资 应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资 利息调整（差额，也可能在借方） 金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果： （ 1）扣除已偿还的本金； （ 2）加上或减去采用实际利率 法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （ 3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 本期计提的利息 =期初摊余成本实际利率 本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本 期末摊余成本 =期初摊余成本 +本期计提的利息 -本期收回的利息和本金 -本期计提的减值准备 【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。 第四节 贷款和应收款项 二、贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项的会计处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量 后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 处置 处置时 ，售价与账面价值的差额计入当期损益 （一）贷款 1未发生减值 （ 1）企业发放的贷款 借：贷款 本金（本金） 贷：吸收存款等 贷款 利息调整（差额，也可能在借方） （ 2）资产负债表日 借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定） 贷款 利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定） 合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 （ 3）收回贷款时 借：吸收存款等 贷：贷款 本金 应收利息 利息收入（差额） 2发生减值 （ 1）资产负债表日，确定贷款发生减值 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时： 借：贷款 已减值 贷：贷款（本金、利息调整） 【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本金、利息调整）”转入“贷款 已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。 （ 2）资产负债表日确认利息收入 借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 贷：利息收入 同时，将按合同本金和合同利率计算确 定的应收利息金额进行表外登记。 （ 3）收回贷款 借：吸收存款等 贷款损失准备（相关贷款损失准备余额） 贷：贷款 已减值 资产减值损失（差额） 3对于确实无法收回的贷款 借：贷款损失准备 贷：贷款 已减值 4已确认并转销的贷款以后又收回 借：贷款 已减值 贷：贷款损失准备 借：吸收存款等 贷：贷款 已减值 资产减值损失（差额） 第五节 可供出售金融资产 二、可供出售金融资产的会计处理 可供出售金融资产的会计处理 初始计量 债券投资 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产 利息调整”科目核算 ） 实际支付的款项中包含的利息，应当确认为应收项目 股票投资 按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积 其他资本公积） 持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资 收益 将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积 其他资本公积”转入“投资收益” （一）企业取得可供出售金融资产 1股票投资 借：可供出售金融资产 成本 （公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 2债券投资 借：可供出售金融资产 成本 （面值） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 可供出售金融资产 利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 二）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分 期付息债券按票面利率计算的利息） 可供出售金融资产 应计利息（到期时一次还本付息债券 按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 可供出售金融资产 利息调整（差额，也可能在借方） （三）资产负债表日公允价值变动 1公允价值上升 借：可供出售金融资产 公允价值变动 贷：资本公积 其他资本公积 2公允价值下降 借：资本公积 其他资本公积 贷：可供出售金融资产 公允价值变动 （四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 （五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资 资本公积 其他资本公积（差额，也可能在借方） （六）出售可供出售金融资产 借：银行存款等 贷：可供出售金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：资本公积 其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值 累计变动额，也可能在借方） 贷：投资收益 【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本 公积 其他资本公积”转入“投资收益”。 金融资产的初始计量及后续计量图示如下： 金融资产初始计量及后续计量 类别 初始计量 后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值 ,交易费用计入当期损益 公允价值 ,公允价值变动计入当期损益 持有至到期投资 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 摊余成本 贷款和应收款项 可供出售金融资产 公允价值 ,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失） 第六节 金融资产减值 二、金融 资产减值损失的计量 项目 计提减值准备 减值准备转回 金 融 资产 减 值损 失 的计量 持有至到期投资、贷款和应收款项 发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至 预计未来现金流量现值 ，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以 转回 ，计入当期损益（冲减资产减值损失） 可供出售金融资产 发生减值时，应当将该金 可供出售 债务工具 投资发生 的融资产的账面价值减记至公允价值， 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益 减值损失，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以 转回 ，计入当期损益 可供出售 权益工具 投资发生的减值损失， 不得通过损益转回 ，公允价值上升计入 资本公积 长期股权投资（ 不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资 ） 发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至 预计未来现金流量现值 ， 减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 不得转回 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1持有至 到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当 期损益。 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备等 2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 3 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产 确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 借：持有至到期投资减值准备等 贷：资产减值损失 4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计 入当期损益。 （二）可供出售金融资产减值损失的计量 1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失之后的余额。会计处理如下： 借：资产减值损失 贷：资本公积 其他资本公积（从所有者权益中转出原 计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产 公允价值变动 2对于已确认减值损 失的可供出售 债务工具 ， 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以 转回 ，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下： 借：可供出售金融资产 公允价值变动 贷：资产减值损失 3.可供出售 权益工具 投资发生的减值损失， 不得通过损益转回 。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。 借：可供出售金融资产 公允价 值变动 贷：资本公积 其他资本公积 第七节 金融资产转移 符合终止确认条件的情形 1符合终止确认条件的判断 企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。 以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方 : (1)不附任何追索权方式出售金融资产； (2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；（ 3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨 ）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。 2符合终止确认条件时的计量 金融资产整体转移的损益 =因转移收到的对价 +原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项） -所转移金融资产的账面价值 金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认 金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。 （三）不符合终止确认条件的情形 1.不符合终止确认条件的判断 企业保留了金融资产所有权上 几乎所有风险和报酬 ， 不应当终止确认相关金融资产。 以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 : (1) 采用附追索权方式出售金融资产； (2) 将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿； (3) 附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报； (4)附总回报互换的金融资产出售，该互换使市 场风险又转回给了金融资产出售方； (5)附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。 2不符合终止确认时的计量 金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。 （四）继续涉入的情形 1继续涉入的判断 企业既 没有转移 也 没有保留 金融资产所有权上 几乎所有的风险和报酬 的，应当分别下列情况处理： （ 1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产； （ 2）未放弃对该金融资产控制 的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 2继续涉入的计量 企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保而收取的费用）之和确认继续涉入形成的负债。 本章小结： 1.掌握金融资产的分类 2.掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 3.掌握持有至到期投资的会计处理，尤其是期末摊余成本和每期投 资收益的计算 4.掌握贷款的期末摊余成本和减值的计算 5.掌握可供出售金融资产的会计处理 6.掌握金融资产减值的会计处理 7.掌握金融资产终止确认的判断 第三章 存货 本章考情分析 本章内容主要涉及存货的确认和计量，与债务重组、非货币性资产交换和会计差错等内容密切相关。近 3年考题为客观题，分数不高，属于不重要章节。 本章应关注的主要内容有：（ 1）存货初始计量的核算；（ 2）存货可变现净值的确认方法； （ 3）存货期末计量的核算。 学习本章应注意的问题：（ 1）取得存货时采购费用的会计处理；（ 2）哪些费用不能 计入存货成本；（ 3）材料或配件等存货期末账面价值的确定；（ 4）存货跌价准备的计提或转回。 教材增加的内容：通过提供劳务取得的存货的初始计量。 第一节 存货的确认和初始计量 二、存货的初始计量 存货 存货的确认和初始计量 存货成本的结转 存货的初始计量（重要） 发出存货成本的计量方法 发出存货的计量 存货期末计量原则 期末存货的计量 存货的可变现净值 存货期末计量的具体方法（重要） 存货的概念与确认条件 存货盘亏或毁损的处理 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 存货成本的构成如下表所示。 存货成本 采购成本 购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 加工成本 直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 其他成本 是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 第二节 发出存货的计量 二、存货成本的结转 企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。 这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货 跌价准备。 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本（或其他业务成本） 企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用；金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 应注意包装物成本的会计处理： （ 1）生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；（ 2）随同商品出售但不单独计价的包装物和出借的包装物，应将其成本计入当期销售费 用；（ 3）随同商品出售单独计价的包装物和出租的包装物，应将其成本计入其他业务成本 第三节 期末存货的计量 存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益 存货期末计量的具体方法 （一）存货估计售价的确定 1.为执行 销售合同或者劳务合同 而持有的存货，通常应以产成品或商品的 合同价格 作为其可变现净值的计量基础。 如果企业与购买方签订了销售合同 (或劳务合同，下同 )并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情 况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。 2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量， 超出部分的 存货可变现净值，应以产成品或商品的 一般销售价格 作为计量基础。 3.如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关 的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础 。 4.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格 (即市场销售价格 )作为计量基础。 5.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格 存货估计售价的确定如下图所示： (二 )材料存货的期末计量 1.对于为生产而持有的材料等 (如原材料、在产品、委托加工材料等 )，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本 ，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。 2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。 材料存货的期末计量如下图所示： （三）计提存货跌价准备的方法 存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其 他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 期末对存货进行计量时，如果 同一类存货 ，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分 有合同价格约定 的和 没有合同价格约定 的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计材料账面价值的确定 若材 料直接出售 材料按成本与可变现净值孰低计量 材料可变现净值 =材料估计售价 -材料出售估计的销售费用和相关税金 若材料用于生产产品 产品没有发生减值：材料按成本计量 产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量 材料可变现净值 =产品估计售价 -至完工估计将要发生的成本 -产品出售估计的销售费用和相关税金 有合同 合同数量内 合同价 超过合同数量 一般市场价 无合同 一般市场价 提存货跌价准备。 （四）存货跌价准备转回的处理 企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损 失）。 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失） （五）存货跌价准备的结转 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 四、存货盘亏或毁损的处理 存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后 ，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理： (一 )属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入 管理费用 。 (二 )属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入 (如残料价值 )、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入 营业外支出 。 因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。 本章小结： 1、掌握存货的初始计量； 2、掌握发出存货的计量； 3、掌握存货的期末计量。 4、熟练掌握存货可变现净值 的确定，特别是存货估计售价的确定； 第四章 长期股权投资 本章考情分析 本章内容阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资核算方法的转换与处置等内容，考试试题可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合。近 3 年考题各种题型均已出现，属于非常重要章节。 学习本章应注意的问题：（ 1）各种不同方式取得长期股权投资的初始计量；（ 2）长期股权投资采用权益法核算的特点；（ 3）长期股权投资成本法与权益法的转换会计处理的特点；（ 4）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。 长期股权投资 长期股权投资的初始计量 长期股权投资核算方法的转换（重要） 企业合并形成的长期股权投资（重要） 投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 长期股权投资的后续计量 长期股权投资的成本法 长期股权投资核 算方法的转换及处置 长期股权投资的权益法（重要） 长期股权投资的减值（重要） 长期股权投资初始计量原则 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资（重要） 长期股权投资的处置（重要） 教材增加的内容：合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。 教材修改的内容：长期股权投资成本法核算。 第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则 股权投资确认和计量如下图所示： 长期股权投资应按初始投资成本入账。长期股权投资初始计量如下表所示。 取得方式 初始计量 企业合并方式 同一控制 被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公 积。 非同一控制 付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 企业合并以外的方式 付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公长期股权投资 控制（对子公司投资，属于企业合并方式取得） 共同控制（对合营企业投资） 重大影响（对联营企业投资） 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上 有报价且公允价值能可靠计量 的权益性投资 同一控制：按享有被合并方所有者权益 账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法 非同一控制：按合并成本（付出对价的 公允价值 ）进行初始计量，后续计量采用成本法 按付出对价的 公允价值 进行初始计量，后续计量采用权益法 按付出对价的 公允价值 进行初始计量，后续计量采用成本法 短期内赚差价：交易性金融资产 持有时间长：可供出售金融资产 （除对子公司以外的长期股权投资） 允价值与账面价值的差额计入当期损益。 同一控制：账面价值 初始成本 其 他：付出对价公允价值 二、企业合并形成的长期股权投资 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 原则：不以公允价值计量，不确认损益。 同一控制下的企业合 并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积 (资本溢价或股本溢价 )不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性 证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积 (资本溢价或股本溢价 )不足冲减的，调整留存收益。 （二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本 ,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。 1 一次交换交易实现的企业合并 ， 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的 公允价值 以及为进行企业合并发生的 各项直接相关费用之和 。 会计处理如下： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的已宣 告但尚未发放的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。 非同一控制下的企业合并，投出资产为 非货币性资产 时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理： （ 1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 （ 2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。 （ 3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投 资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积 其他资本公积”应一并转入投资收益。 【提示】对资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理，投出资产与出售资产是相同的。 2通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （一） 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期 股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 （二） 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。 为发行权益性证劵支付给有关证劵承销机构等的手续费、佣金等于权益性证劵发行直接相关的费用，不够成取得长期股权投资的成本 。 该部分费用按照企业会计准则第 37 号 金融工具列报的规定，应自权益性证劵的溢价发行收入中扣除，权益性证劵的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外 。 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。 四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资 ,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为 应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。 【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示： 项目 直接相关的费用、税金 发行权益性证券支付的手续费、佣金等 发行债务性证券支付的手续费、佣金等 长期股权投资 同一控制 计入管理费用 应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润 计入应付债券初始确认金额 非同一控制 计入成本 其他方式 计入成本 交易性金融资产 计入投资收益 持有至到期投资 计入成本 可供出售金融资产 计入成本 第 二节 长期股权投资的后续计量 取得方式 后续计量 企业合并方式 同一控制 成本法核算 非同一控制 成本法核算 企业合并以外的方式 （ 1）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量：成本法核算 （ 2）共同控制或重大影响：权益法核算 一、长期股权投资的成本法 （一）成本法的定义及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。 下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： 1投资企业能够对被投资单位 实施控制 的长期股权投资。 控制是指有权决定一个企业的财务和经营 政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。 （ 1）定量：大于 50% （ 2）定性：小于或等于 50%，但有实质控制权。 2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 （ 1）共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。 （ 2）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系。 定量：大于等于 20%但小于等于 50% 定性：实质上达到重大影响。 （ 二）成本法核算 采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益， 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 二、长期股权投资的权益法 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 （二）权益法核算 权益法的类型图示如下： 简单权益法 购买法权益法 完全权益法 按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益 在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益 在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易 注意：教材中采用的是完全权益 法。 科目设置： 长期股权投资 成本 （投资时点） 损益调整 （投资后留存收益变动） 其他权益变动 （投资后资本公积变动） 1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值 份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“ 营业外收入 ”科目。 2.投资损益的确认 投资企业取得长 期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 采用权益法核算的长期股权投资 ,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时 ,在被投资单位账面净利润的基础上 ,应考虑以下因素的影响进行适当调整 : （ 1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 ,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应 享有被投资单位的损益。 （ 2）以取得投资时被投资单位 固定资产、无形资产的公允价值为基础 计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 （ 3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。 顺流交易和逆流交易图示如下： （ 3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。 顺流交易和逆流交易图示 如下： 投资企业联营企业或合营企业顺流交易逆流交易逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第 三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 顺流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联 营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认 仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分 。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 （提示） 当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益 仅限于与联营企业或合营企业其他投资者 交易的部分。 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理： 1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。 2） 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。 第二节 长期股权投资的后续计量 二、长期股权投资的权益法 3.取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资 ，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。 借：应收股利 贷：长期股权投资 损益调整 借：银行存款 贷：应收股利 4.超额亏损的确认 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： （ 1）冲减长期股权投资的账面价值。 （ 2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面 价值。 （ 3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。 被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益 注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。 冲减长期股 权投资账面价值 冲减长期应收款 确认预计负债 备查 5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额， 借记或贷记“长期股权投资 其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积 其他资本公积”科目。 6.股票股利的处理 被投资单位分