用“表格列示和计算”阐述递延法和债务法.doc

用“表格列示和计算”阐述递延法和债务法兼论会计的“表格列示和计算” 彭鹏翔 崔秀梅( 南京审计学院 ,江苏 南京 210029 )一、 目前，我国财政部规定，所得税会计处理可以采用两种不同的方法，即应付税款法和纳税影响会计法。采用应付税款法时，将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的影响所得税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期；当期计入损益的所得税费用等于当期应交的所得税。在应付税款法下，所得税费用额、应交所得税额的计算均较容易、简单，因而我国会计实务工作者对其一般不会感到困难。采用纳税影响会计法，将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成影响所得税的金额递延和分配到以后各期,在时间性差异发生相反变化时，将其影响所得税的金额予以转回（转销）；把时间性差异影响所得税的金额确认为递延税款。在纳税影响会计法下，由于“时间性差异造成的影响所得税的金额”、“时间性差异发生相反变化”、“将时间性差异造成的影响所得税的金额转回（转销）”等文字概念较难理解，因而我国会计实务工作者感到学习和运用纳税影响会计法有一定的困难。在税率变动或开征新税时，纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。其中，递延法下，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异影响所得税的金额进行调整；本期发生的时间性差异影响所得税的金额，按现行所得税率计算，以前发生而在本期转回的时间性差异影响所得税的金额时，按原发生差异时的所得税率计算。债务法下，在税率变动或开征新税时，需要对原已确认的时间性差异影响所得税的金额进行调整；本期发生时间性差异影响所得税的金额和本期转回时间性差异影响所得税的金额，均按现行所得税率计算。不论是采用递延法还是采用债务法，都涉及对递延税款金额的“调整”、“时间性差异造成的影响所得税的金额”、“时间性差异发生相反变化”、“将时间性差异造成的影响所得税的金额转回（转销）”、“现行所得税率”、“原发生差异时的所得税率” 等文字概念，而这些文字概念又较难理解，因而我国会计实务工作者普遍感到学习和运用递延法和债务法的困难较大。二、 据笔者视野所及，包括各高等院校编写的各种会计教材、全国会计专业技术资格考试用书、注册会计师全国统考指定辅导教材、各类会计人员继续教育教材等等，对所得税会计的纳税影响会计法，包括对递延法和债务法的阐述和讲解，基本上均停留在文字叙述层面上。这些文字叙述冗长、复杂、费解，不切合会计实务。会计实务工作者甚至在学习了多遍以后，还是云里雾里，摸不着头脑。有些书藉和教材中虽然也列出了几个表格，但这些表格只是一种文字罗列的表格化，至多可称作“一览表”，从表格的“项目”中看不出各种会计事项之间的内在联系和逻辑计算关系。因而，这种文字叙述层面的表述及罗列式表格必然不为广大会计实务工作者所欢迎，更是初学者们的拦路虎。笔者一贯认为，会计的“表格列示和计算”，即设计和使用适当的表格列示各会计事项及各项目之间的关系，列示各种数据的计算过程和计算结果，列示各项目金额的来龙去脉，是会计学科已经发展到较高阶段的标志之一，也是会计实务的发展方向之一，同时，也应该成为会计理论的研究内容之一。而我国某些会计理论工作者的 “研究成果”（如前述的各种会计教材和辅导书）却偏离了这一方向，且越来越倾向于用晦涩、冗长、艰深的文字叙述代替清晰、明白、易懂的表格列示和计算；更有甚者，少数会计理论工作者以编写艰涩难懂、不知所云的“论文”、“著作”为荣。这种脱离会计实务的会计理论研究倾向，实在应该予以反对。我国相当多的会计实务工作者似乎也受某些会计理论工作者的左右，较少探索适合会计实务处理的好方法。针对上述倾向，笔者呼吁，会计理论研究应该重视会计实务发展的需要；会计实务工作者也应该解放思想，破除迷信。会计理论和会计实务均应大力提倡“表格列示和计算”。三、以下举例说明在阐述所得税会计的递延法和债务法时如何运用“表格列示和计算”。资料 某企业第一年年前购入一台新设备，原值30万元，预计无残值和清理费用。税法允许按年数总和法计提折旧，折旧年限为4年；会计制度规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利润50万元，第一年和第二年适用的所得税税率为30，第三年改为25。该企业在这几年间未发生任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出现差异的事项。 要求 分别按递延法和债务法对本例作所得税会计处理。解A、递延法下（一）将递延法下有关资料列表如下： 单位：万元第N年税前利润会计折旧税法折旧时间性差应税所得额应纳税计算时间性差影响所得税费用税率应纳税额税率影响额栏次关系1234325146756894810791年505127433012.9302.1152年50594463013.8301.2153年50561492512.25250.2512.54年50532522513300.612.45年50505552513.75301.512.256年505041552513.7530251.20.2512.3合计3003030030079.45079.45 注1：第六年递延税款金额的计算如下(先进先出法): （4万）30（1万）251.2万0.25万1.45万注2：税法折旧按年数总和法计提（略）（二）分录 ：第一年 借：所得税 15万 贷：应交税金应交所得税 12.9万 递延税款 2.1万第二年 借：所得税 15万 贷：应交税金应交所得税 13.8万 递延税款 1.2万第三年 借：所得税 12.5万 贷：应交税金应交所得税 12.25万 递延税款 0.25万第四年 借：所得税 12.4万 递延税款 0.6万贷：应交税金应交所得税 13万第五年 借：所得税 12.25万递延税款 1.5万 贷：应交税金应交所得税 13.75万 第六年 借：所得税 12.3万 递延税款 1.45万 贷：应交税金应交所得税 13.75万 B、债务法下 （一） 将债务法下有关资料列表如下： 单位：万元 第N年税前利润会计折旧税法折旧时间性差应税所得额应纳税计算时间性差影响所得税费用税率应纳税额税率影响额栏次关系1234325146756894810791年505127433012.9302.1152年50594463013.8301.2153年50561492512.2525-50.250.55调整 11.954年50532522513250.512.55年50505552513.75251.2512.56年50505552513.75251.2512.5合计3003030030079.45079.45 注1：第三年递延税款金额的计算如下:本年时间性差异1万 25%前二年时间性差异11万(25% 30%) 0.25万0.55万0.3万 注2：税法折旧按年数总和法计提（略） (二)分录:第一年 借：所得税 15万 贷：应交税金应交所得税 12.9万 递延税款 2.1万第二年 借：所得税 15万 贷：应交税金应交所得税 13.8万 递延税款 1.2万第三年 借：所得税 11.95万 递延税款 0.3万 贷：应交税金应交所得税 12.25万第四年 借：所得税 12.5万 递延税款 0.5万 贷：应交税金应交所得税 13万第五年 借：所得税 12.5万 递延税款 1.25万 贷：应交税金应交所得税 13.75万第六年 借：所得税 12.5万 递延税款 1.25万 贷：应交税金应交所得税 13.75万 四、对上例“表格列示和计算”清晰、明白、易懂等优点的分析。1、从上例两表可知，通过“栏次关系”，特别是通过有关栏目金额的计算及正、负数的表示，可以清楚的表明各栏目及其金额之间的关系。2、从上例两表可知，第1、2、3年时间性差异尚未发生相反变化（这三年“时间性差”均为正数）；从第4年开始，时间性差异发生相反变化（从第4年开始，“时间性差”为负数），这时，就应该“将其影响所得税的金额转回（转销）”。3、从上例两表中均可一目了然地知道：税率变动时，递延法下不需要对原时间性差异影响所得税的金额（即递延税款额）作出调整；而债务法下需要对原时间性差异影响所得税的金额作出调整。4、不论在何种情况下，是应该按“现行所得税率”，还是应该按“原发生差异时的所得税率”计算，在两表中也均一