第六章 无形资产.doc

第六章 无形资产发布人：张小兰第一节无形资产概述一、无形资产的概念及特征 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。从会计核算角度，无形资产只有在同时满足下列条件时，企业才能予以确认：1与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；2该无形资产的成本能够可靠地计量。 无形资产一般具备以下特征： 1无形性2价值性3长期收益性4收益不确定性5有偿性。二、无形资产的内容与分类 （一）无形资产的内容 1专利权 2非专利技术3商标权4著作权5特许经营权6土地使用权 （二）无形资产的分类 1无形资产按有无法定使用期限的分类 无形资产按有无法定使用期限的分为两类：有期限的无形资产和无期限的无形资产。有期限的无形资产包括专利权、商标权、著作权、特许经营权、土地使用权等；无期限的无形资产包括非专利技术等。无形资产按有无法定使用期限的分类，既有利于加强对无形资产的保护，也有利于会计核算时确定无形资产的摊销期限。 2无形资产按取得方式的分类 无形资产按取得方式的分为五类：外购的无形资产、自创的无形资产、按法律程序申请取得的无形资产、接受投资的无形资产和接受捐赠的无形资产。无形资产按取得方式的分类，有利于合理确定无形资产的入账价值和摊销期限。第二节 无形资产的会计处理一、无形资产取得的计价与核 （一）无形资产取得的计价 按照企业会计准则第6号无形资产的规定，无形资产应当按照成本进行初始计量，其具体成本构成如下： 1外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 2购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 3自行开发的无形资产， 按照规定，企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业开发的无形资产，应该将开发支出总额计入无形资产成本。 4投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 5以债务重组方式取得的无形资产，应当对受让的无形资产按公允价值入账，其债权账面价值与无形资产公允价值的差额部分，计入当期损益。 （二）无形资产取得的核算 1购入无形资产 购入无形资产时，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”“现金”等科目。 例A公司从某研究所购入B专利权，购买价款100000元，款项已用银行存款支付。其会计分录为： 借：无形资产B专利权 100 000 贷：银行存款 100 000 2自创无形资产 自创无形资产应区分研究阶段支出与开发阶段支出分别进行会计处理。研究阶段支出发生时，借记“研发支出-费用化支出”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“现金”等科目，期末根据发生的全部研究支出，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出费用化支出”；开发阶段支出发生时，借记“研发支出-资本化支出”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目，在确认无形资产时，应根据发生的全部开发支出，借记“无形资产”科目，贷记 “研发支出资本化支出”。 例A公司自行研制C专利技术，研究过程中，领用原材料一批，材料成本20000元，发生科研人员工资100000元，应负担的职工福利费14000元，以银行存款支付其他费用2000元。其会计分录为： 借：研发支出-费用化支出 136 000 贷：原材料 20 000 应付职工薪酬 114 000 银行存款 2 000 期末： 借：管理费用 136 000 贷：研发支出-费用化支出 136 000 例A公司发生上述费用后C专利技术研制成功，申请专利权过程中发生注册登记费、律师费20000元，以银行存款支付。 借：研发支出资本化支出 20 000 贷：银行存款 20 000 例A公司为了C技术能应用于产品生产发生以下开发费用：领用原材料一批，材料成本10000元，发生科研人员工资50000元，应负担的职工福利费7000元，以银行存款支付其他费用1000元。其会计分录为： 借：研发支出资本化支出 68 000 贷：原材料 10 000 应付职工薪酬 57 000 银行存款 1 000 C技术登记注册后： 借：无形资产C专利权 88 000 贷：研发支出资本化支出 88 000 3接受投资无形资产 企业收到投资者投入的无形资产时，按投资合同或协议约定的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目。 例A公司收到投资者投入D专利权一项，投资合同约定的价值为1000000元，移交手续已全部办理完毕。其会计分录为： 借：无形资产D专利权 1 000 000 贷：实收资本 1 000 000二、无形资产的出售与出租 （一）无形资产的出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益，即按收到的转让收入，借记“银行存款”科目，按无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备” 科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产” 科目，按应交的营业税，贷记“应交税费应交营业税” 科目，按其差额，借记或贷记“营业外支出”或“营业外收入”科目。 例A企业将拥有的E专利权对外出售，取得出售收入200000元存入银行存款账户，应交的营业税为10000元，该专利权的账面余额为120000元，已计提的无形资产减值准备为10000元。其会计分录为： 借：银行存款 200 000 无形资产减值准备 10 000 贷：无形资产 120 000 应交税费应交营业税 10 000 营业外收入 80 000 （二）无形资产的出租 企业出租无形资产属于转让无形资产的使用权，按业务分类，无形资产的使用权属于其他业务，因此，转让所取得的收入应记入“其他业务收入”科目，转让无形资产所需承担的费用、税金及其无形资产的摊销价值应记入“其他业务支出”科目。出租无形资产并没有转出无形资产的所有权，所以不需冲减无形资产的账面价值。 例A公司将C专利的使用权转让给甲公司，合同规定专利权的年使用费为10000元，每年初收取本年的使用费，本年转让发生咨询费、培训费2000元，每年C专利的摊销额为1000元。其会计分录为： 收取使用费时 借：银行存款 10 000 贷：其他业务收入 10 000 支付咨询费、培训费 借：其他业务支出 2 000 贷：银行存款 2 000 摊销无形资产成本时 借：其他业务支出 1 000 贷：无形资产 1 000三、无形资产摊销 （一）会计准则的规定 1企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 2使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 3无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。 4无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外： （1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。 （2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 5使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 6企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 7企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按规定进行处理。 （二）会计处理 企业摊销无形资产时，应借记“管理费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。 例:甲公司无形资产摊销采用直线法，其各项无形资产的摊销额如下（表7-1）：计算项目入账价值（元）摊销期（月）月摊销额（元）专利A2400001202000专利B3600001203000专利C4800001204000土地使用权D6000001205000合计14000 其会计分录为： 借：管理费用 14 000 贷：累计摊销 14 000四、无形资产的减值与注销 （一）无形资产减值 1无形资产减值的判断 按照企业会计准则第8号资产减值规定，无形资产减值，是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。存在下列迹象的，表明无形资产可能发生了减值： （1）无形资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 （2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及无形资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致无形资产可收回金额大幅度降低。 （4）有证据表明无形资产已经陈旧过时。 （5）无形资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 （6）企业内部报告的证据表明无形资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 （7）其他表明无形资产可能已经发生减值的迹象。 2无形资产可收回金额的计量 无形资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与无形资产处置有关的法律费用、相关税费等。 无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了无形资产的账面价值，就表明无形资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 无形资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该无形资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在无形资产活跃市场的，应当按照该无形资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。无形资产的市场价格通常应当根据无形资产的买方出价确定。 在不存在销售协议和无形资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计无形资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似无形资产的最近交易价格或者结果进行估计。 企业按照上述规定仍然无法可靠估计无形资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该无形资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 无形资产预计未来现金流量的现值，应当按照无形资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 3无形资产减值的会计处理 资产负债表日，企业所持有的无形资产账面价值高于可收回金额时，应按期差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”。 例A公司2000年至2006年与无形资产业务有关的资料如下: （1）2000年12月5日,A公司以银行存款300万元向B公司无形资产一项，该无形资产尚可使用10年。 （2）2004年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。 （3）2005年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。（4)2006年1月10日，将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费） 其有关计算及会计分录如下： （1）2000年12月5日购入该无形资产的会计分录 借：无形资产 3 000 000 贷：银行存款 3 000 000 （2）2000年12月31日 无形资产年摊销额=300/10*1/12=2.5（万元） 借：管理费用 25 000 贷：累计摊销 25 000 （3）2001年12月31日 无形资产年摊销额=300/10=30（万元） 借：管理费用 300 000 贷：累计摊销 300 000 （4）2002年12月31日 无形资产年摊销额=300/10=30（万元） 借：管理费用 300 000 贷：累计摊销 300 000 （5）2003年12月31日 无形资产年摊销额=300/10=30（万元） 借：管理费用 300 000 贷：累计摊销 300 000 （6）2004年12月31日 无形资产年摊销额=300/10=30（万元） 借：管理费用 300 000 贷：累计摊销 300 000 2004年12月31日无形资产账面余额=300-122.5=177.5（万元） （7）编制2004年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录 借：资产减值损失 355 000 贷：无形资产减值准备355 000 （8）2005年12月31日 无形资产年摊销额=142/71*12=24（万元） 借：管理费用 240 000 贷：累计摊销 240 000 2005年12月31日该无形资产的账面余额=177.5-24=153.5（万元） （9）2005年12月31日该无形资产价值恢复，不做会计分录。 （10）2006年1月10日 该无形资产出售形成的净损益=出售价-无形资产账面余额 =130-（153.5-35.5）=12（万元） 借：银行存款 1 300 000 无形资产减值准备 355 000 累计摊销 1 465 000 贷：无形资产 3 000 000 营业外收入 120 000 （二）无形资产的注销 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，按无形资产的账面价值，借记“管理费用”科目，按已计提的无形资产减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”。 例A企业经检查发现，F专利权由于新技术的产生已不能为企业带来经济利益了，研究决定将该无形资产的账面价值予以转销，F专利权的账面余额为80000元，已计提的减值准备30000，累计摊销额为50000。其会计分录为： 借：累计摊销 50 000 无形资产减值准备 30 000 贷：无形资产F专利权 80 000五、无形资产的披露 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息： 1无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额； 2使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据； 3无形资产的摊销方法； 4用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况； 5计入当期损益和