金融资产转移.doc

高级会计实务 第五章 金融资产转移第五章 金融资产转移案例分析题一中熙公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，208年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：（1）208年2月1日，中熙公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款380万元。合同约定，在丙银行不能从乙公司收到款项时，不得向中熙公司追偿。该应收账款系乙公司于208年1月1日向中熙公司购买原材料款而取得的，金额为400万元，到期日为208年7月1日。假定不考虑其他因素。中熙公司终止确认了该项金融资产。（2）208年5月1日，中熙公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款180万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购，中熙公司在处理时终止确认了该项金融资产。（3）208年6月1日，中熙公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，中熙公司在处理时终止确认了该项金融资产。（4）208年7月1日，中熙公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，中熙公司在处理时终止确认了该金融资产。【要求】：分析、判断中熙公司对事项(1)至(4)的会计处理是否正确，并分别简要说明理由；如不正确，请分别说明正确的会计处理。 【正确答案】：（1）中熙公司终止确认该项金融资产的处理正确。采用不附追索权方式出售金融资产（应收债权）的，应当终止确认相关的金融资产。（2）中熙公司终止确认该项金融资产的处理正确。企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，应当终止确认该金融资产。（3）中熙公司终止确认该项金融资产的处理不正确。中熙公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权，所以，中熙公司不应终止确认该金融资产。（4）中熙公司终止确认该项金融资产的处理不正确。中熙公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以中熙公司不应终止确认该项金融资产。案例分析题二甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司209年有关金融资产转移的处理如下：（1）209年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（甲公司将其初始确认为可供出售金融资产）出售给庚公司，取得价款2500万元已于当日收存银行；同时，甲公司与庚公司签订协议，约定209年12月31日按2524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2400万元，假定截至209年10月1日其公允价值一直未发生变动。当日，甲公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2500万元与其账面价值2400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。（2）209年11月1日，甲公司将某项账面余额为1 000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。回购协议规定，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。当日，甲公司终止确认了该项应收账款，并将收到的转让价款750万元与应收账款账面价值800万元之间的差额计入营业外支出。（3）209年12月1日，甲公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为800万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为1 000万元，已计提坏账准备150万元。甲公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品不会发生销售退回。甲公司将此应收账款出售给银行时确认了营业外支出金额50万元。【要求】：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。 【正确答案】：（1）甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。理由：根据金融资产转移准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，企业应将收到的对价确认为一项金融负债（或负债）。正确的会计处理：出售戊公司债券不应终止确认该项可供出售金融资产，应将收到的价款2500万元确认为一项负债（或金融负债、其他应付款、短期借款），并确认24万元的利息费用（或财务费用）。（2）甲公司的会计处理不正确。理由：以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，实际上是以该应收账款作质押取得借款，风险报酬并没有转移，不能终止确认。只有以回购日该应收账款的市场价格回购，才能终止确认。正确的会计处理：不符合终止确认条件的应收账款出售，应按以应收账款为质押取得借款的原则来核算，确认一项金融负债，借记银行存款，贷记短期借款科目。（3）甲公司的会计处理正确。理由：甲公司出售应收账款不附追索权，与金融资产有关的风险报酬已经转移，应终止确认该应收账款，确认营业外支出50万元（价款800账面价值850）。案例分析题三长江公司2010年有关金融资产的交易事项如下：（1）2010年1月1日，长江公司向丙公司出售一项可供出售金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订一项于2011年2月10日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定丙公司没有出售该可供出售金融资产的实际能力，长江公司没有放弃对该资产的控制。当日，长江公司终止确认了该项金融资产。（2）2010年1月1日，长江公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项（包括交易费用）1 200万元，准备持有至到期。该债券票面价值总额为1 200万元，票面年利率为5，乙公司于每年年末收取本年度利息。2010年年末长江公司收取了本年度利息60万元，持有至到期投资期末摊余成本为1 200万元。2010年末由于资金紧张，长江公司决定将该债券出售给乙公司，取得价款1 200万元。同时与乙公司签订协议，1年后按照1 280万元价格回购，该债券的利息由长江公司收取。长江公司在会计处理时，终止确认了该金融资产，借记“银行存款”科目1 200万元，贷记“持有至到期投资”1 200万元。（3）2010年2月1日，长江公司将销售产品取得的一张面值为2 000万元的银行承兑汇票到工商银行贴现，取得贴现净额1 980万元。同时与工商银行约定，工商银行无论能否收回该笔票据款与长江公司无关。长江公司在会计处理时，终止确认了该笔应收票据，将贴现息20万元计入了当期损益。（4）2010年3月1日，长江公司从活跃市场上购入丙公司股票1 000万元，长江公司将该股票分类为可供出售金融资产。6月末，该股票公允价值为1 100万元，长江公司将公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）100万元。7月1日，长江公司将该股票按当日市价出售给乙公司，取得价款1 200万元。同时与乙公司约定，2011年5月1日长江公司将该股票回购，回购价按当日股市收盘价计算。长江公司对出售股票的会计处理是：终止确认了该金融资产，同时确认投资收益200万元。【要求】：根据上述资料，假设不考虑其他因素，逐项分析、判断长江公司对上述金融资产转移的会计处理是否正确，并简要说明理由。 【正确答案】：（1）长江公司的会计处理不正确。理由：由于长江公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，不应终止确认该项金融资产，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。参考会计处理：长江公司继续按照公允价值确认该项金融资产。由于该看涨期权【行权价105万元大于资产公允价值104万元，其时间价值（额外的支付额）为4（104100）万元。因此，继续涉入负债的入账价值为100万元（1044）】。借记“银行存款”科目，贷记“继续涉入负债”科目。（2）长江公司对出售持有至到期投资的会计处理不正确。理由：该笔业务属于售后回购，由于回购价格固定，与该金融资产有关的风险报酬并没有转移，不应终止确认该金融资产。借记“银行存款”科目1200万元，贷记“其他应付款”科目1200万元。（3）长江公司应收票据贴现的会计处理正确。理由：不附追索权的应收票据贴现，其风险报酬已经转移，应终止确认该金融资产，同时确认损益。应将贴现息20万元计入了当期损益（财务费用）。（4）长江公司出售丙公司股票会计处理正确。理由：长江公司按当日市价出售股票，同时按照约定的回购日当日价格回购，表明与该金融资产有关的风险报酬已经转移到购入方，长江公司应终止确认该金融资产，确认投资收益200万元。参考账务处理：借：银行存款 1 200 资本公积其他资本公积 100 贷：可供出售金融资产 1 100 投资收益 200案例分析题四 甲公司为上市公司，2009年度发生的交易和事项及会计处理如下：资料一：2月28日，甲公司因急需流动资金，经与中国银行协商，决定以应收乙公司的货款200万元为质押，取得5个月的流动资金借款180万元，合同年利率是6%，每月月末偿付利息，到期一次还本，甲公司会计处理是：2月20日，终止确认了应收乙公司的货款200万元，收到价款180万元与应收账款账面价值200万元的差额计入当期损益。资料二：3月15日，甲公司向丁公司定向发行了一批公司债券，期限是三年，面值总额是2000万元，已存入开户银行，甲公司和丁公司约定，该批公司债券的年收益率等于甲公司所持有的A公司12%普通股股票的现金股利，丁公司对甲公司持有的12%普通股股票没有追索权。资料三：4月10日，甲公司向丙公司定向发行一批公司债券，期限是三年，面值总额4000万元，已存入开户银行，甲公司和丙公司约定，该批公司债券的年收益等于甲公司持有的B公司20%普通股股票的现金股利，丙公司仅对甲公司持有B公司20%普通股股票享有收益权，对甲公司本身没有追索权，甲公司有义务将收取B公司20%普通股股票的现金股利，转付给丙公司，如果未获丙公司同意，甲公司不能对外出售所持有的20%普通股股票。资料四：5月1日，甲公司和中国银行约定，甲公司持有的一批权益工具投资和债务工具投资组合，产生现金流量的30%，应该作为自中国银行取得的长期借款利息和本金转付给中国银行，中国银行对甲公司贷款不能向甲公司进行追偿，只能够由该批权益工具投资和债务工具投资组合所产生的现金流量予以偿付，甲公司收到该批权益工具投资和债务工具投资产生的现金流量时应当立即按照30%的份额转付给中国银行，当日，甲公司自中国银行取得一笔2000万元的长期借款，款项已存入开户银行。【要求】：（1）根据资料一，分析判断甲公司的处理是否正确，并简要说明理由。（2）根据资料二，分析判断甲公司持有A公司12%普通股股票是否应当终止确认并且简要说明理由。（3）根据资料三，分析判断甲公司持有B公司20%普通股股票是否应当终止确认，并且简要说明理由。（4）根据资料四，分析判断甲公司持有的权益工具和债务工具投资的组合，是否应当终止确认并简要说明理由。 【正确答案】：（1）甲公司的处理不正确。理由：应收账款200万元虽然转移给了中国银行，但与应收账款所有权有关的风险和报酬仍然在甲公司，不应终止确认。收到的180万元应确认为短期借款并按期计提利息。（2）甲公司持有A公司12%普通股股票不应终止确认。理由：甲公司所持有的A公司12%普通股股权，与该投资所有权相关的风险和报酬没有转移，甲公司也没有放弃对它的控制。（3）甲公司持有B公司20%普通股股票应终止确认。理由：甲公司已转移了与B公司20%普通股股票所有权相关的风险和报酬，同时放弃了对该股权的控制。（4）甲公司持有的权益工具和债务工具投资组合的现金流量的30%应终止确认。理由：权益工具和债务工具投资组合的现金流量的30%，其风险和报酬已转移给中国银行。案例分析题五东远公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司，210年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：(1) 210年2月1日，东远公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款7 600万元。合同约定，在丙银行不能从乙公司收到票款时，不得向东远公司追偿。该应收账款是210年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金额为800万元，到期日为210年7月1日。假定不考虑其他因素。东远公司终止确认了该项金融资产。(2) 210年5月1日，东远公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款360万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购，东远公司在处理时终止确认了该项金融资产。(3) 210年6月1日，东远公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，东远公司在处理时终止确认了该项金融资产。(4) 210年7月1日，东远公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，东远公司在处理时终止确认了该金融资产。【要求】：分析、判断东远公司对事项(1)至(4)的会计处理是否正确，并分别简要说明理由;如不正确，请分别说明正确的会计处理。 【正确答案】：(1) 东远公司终止确认该项金融资产的处理正确。理由：采用不附追索权方式出售应收款项，与应收账款所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认相关的应收债权。(2) 东远公司终止确认该项金融资产的处理正确。理由：企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，与金融资产所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。(3) 东远公司终止确认该项金融资产的处理不正确。理由及正确处理：东远公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权，与金融资产所有权有关的风险与报酬并未转移，所以，东远公司不应终止确认该金融资产。(4) 东远公司终止确认该项金融资产的处理不正确。理由及正确处理：东远公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以东远公司不应终止确认该项金融资产。案例分析题六甲公司为金融企业，2010年发生下列有关经济业务：（1）2010年1月1日，甲公司将持有的某公司发行的10年期公司债券出售给戊公司，经协商出售价格为330万元。同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2010年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。出售日根据相关信息合理预计行权日该债券的公允价值为300万元。当日，甲公司未终止确认该项10年期公司债券。该债券于2009年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年末支付利息。2009年12月31日该债券公允价值为310万元。（2）甲公司与乙金融资产管理公司签订协议，甲公司将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提减值准备为1 200万元，双方协议转让价为6 000万元，转让后甲公司不再保留任何权利和义务。2010年2月20日，甲公司收到该批贷款出售款项。当日，甲公司终止确认了该项打包出售的贷款。（3）2010年4月1日，甲公司将其持有的一笔划分为可供出售金融资产的国债出售给丙公司，售价为200万元，年利率为3.5%，出售时账面价值为180万元（其中成本为160万元，公允价值变动为20万元）。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为到期日的公允价值。当日，甲公司终止确认了该项国债，并将所转移金融资产形成的损益20万元计入投资收益。2010年7月1日，甲公司将该笔国债购回。（4）2010年5月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丁公司，售价为300万元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丁公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为303万元。当日，甲公司未终止确认该项国债，不确认处置损益。2010年8月1日，甲公司将该笔国债购回。（5）2010年9月1日，甲公司与己商业银行签订一笔贷款转让协议，甲公司将该笔贷款90%的收益权转让给己银行，该笔贷款公允价值为110万元，账面价值为100万元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由己银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲公司追索。当日，甲公司终止确认了该笔贷款90%的收益权，并确认了其他业务收入9万元。【要求】：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。【正确答案】：（1）甲公司出售给戊公司的10年期公司债券，未终止确认的处理不正确。理由：由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给戊公司，甲公司应当终止确认该债券。正确的会计处理：出售的可供出售金融资产应终止确认，确认处置损益。同时应根据看涨期权的公允价值确认衍生工具。参考分录：借：银行存款330衍生工具看涨期权 10贷：可供出售金融资产 310投资收益 30同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出：借：资本公积其他资本公积 10（310300）贷：投资收益 l0（2）甲公司将其持有的100笔贷款打包出售给乙资产管理公司，终止确认的处理正确。理由：由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。借：存放中央银行款项 6 000 贷款损失准备 1 200 营业外支出 800 贷：贷款 8 000（3）甲公司出售给丙公司的国债，终止确认的处理正确，但金融资产转移计入投资收益的金额不正确。理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司，甲公司应终止确认。正确的会计处理：金融资产转移应确认的投资收益20016040（万元）参考会计分录：借：银行存款 200 贷：可供出售金融资产成本 160 公允价值变动 20 投资收益 20借：资本公积其他资本公积 20 贷：投资收益 20（4）甲公司出售给丁公司的国债，不确认处置损益的处理正确。理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格，表明企业保留了金融资产所有权相关的所有风险和报酬，不应当终止确认。（5）甲公司将贷款90%的收益权转让给己银行，终止确认的处理正确。理由：由于甲公司将贷款的一定比例转移给己银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲公司承担，甲公司也不再对所转移的贷款具有控制权，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。参考分录：借：银行存款 99（11090%）贷：贷款 90（10090%）其他业务收入 9案例分析题七甲公司为一家非金融类上市公司，2010年内审部门就金融资产转移相关的会计处理提出异议：（1）2010年10月1日，甲公司将持有的丙公司股票（作为可供出售金融资产核算）按照当日的市价出售给乙公司，取得价款3 200万元，同时与乙公司约定，2011年7月1日，甲公司将该股票回购，回购价按照当日股市的收盘价计算，甲公司终止确认该项金融资产，同时确认投资收益200万元。甲公司可供出售金融资产的购入成本为3000万元。2010年9月末，该股票的公允价值是3100万元。（2）2010年11月10日，甲公司将应收乙公司货款600万元出售给中国工商银行，出售的价款560万元存入银行。甲公司和中国工商银行约定，在应收乙公司货款到期无法收回时，中国工商银行不能向甲公司追偿，甲公司终止确认应收账款，出售价款560万元和应收账款600万元的差额40万元计入当期损益。（3）2010年12月6日，甲公司将销售产品取得的一张面值为2000万元的商业承兑汇票到银行贴现，取得贴现的金额是1980万元，同时，与银行约定，若银行到期无法收回票据款，甲公司需要承担连带赔偿责任。甲公司评估了商业承兑汇票签发单位，认为由于近年大规模扩张，多个项目处于亏损，估计很可能不能按时支付票据款。甲公司的会计处理是终止确认了该笔应收票据，并将贴现息20万元计入当期损益。（4）2010年12月15日，甲公司将分类为可供出售金融资产的一项权益工具投资出售给戊公司，出售价款812万元，已于当日收存银行。当日，甲公司与戊公司签订一项看跌期权合约（买方有权将金融资产返售给企业），该期权的行权日是12月31日，行权价是824万元，甲公司根据历史经验，经咨询专家意见以后判断，在行权日，该项权益工具投资的公允价值为814万元，甲公司终止确认该项权益工具投资。（5）2010年12月31日，由于资金紧张，甲公司决定将持有的债券出售给丙公司，取得的价款是5100万元，同时，与丙公司签订了协议，甲公司在1年后以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率6%计算的利息回购。该债券系甲公司2009年12月31日按照面值5000万元购入，票面利率为3%，每年末付息。甲公司将其分类为持有至到期投资。甲公司终止确认了该项金融资产，确认资产处置损益100万元。 【要求】：逐项判断甲公司对上述交易和事项的处理是否正确，并简要说明理由；处理不正确的，请说明正确的处理思路。【正确答案】：（1）事项1的会计处理正确。理由：约定期限结束时按照当日金融资产的公允价值回购的，表明金融资产所有权上的风险和报酬已转移给转入方。（2）事项2的会计处理正确。理由：不附追索权的应收账款出售，与应收债权所有权相关的风险和报酬已转移。（3）事项3的会计处理不正确。理由：因为票据贴现附追索权，并且承兑人很可能不能支付票据款，因此与应收票据所有权有关的风险报酬没有转移。正确的会计处理：甲公司不终止确认该项应收票据，应该确认为一项负债。（4）事项4的处理不正确。理由：金融资产出售时签订了一项重大价内看跌期权，到期时戊公司很可能行权，即很可能将权益工具投资返售给甲公司，甲公司的风险报酬没有转移。正确的会计处理：出售的可供出售金融资产不应终止确认。（5）事项5的会计处理不正确。相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬，因此不能终止确认。正确的会计处理：甲公司不终止确认金融资产，应该确认为一项负债。案例分析题八M公司是一家在上海证券交易所上市的金融企业。2011年3月某会计师事务所对公司2010年度财务报表进行了审计，就以下交易或事项与公司财务部门进行了沟通：1. M公司于2010年7月将所持有的N公司股票（确认为可供出售金融资产）转让给某银行，该股票可以在公开市场进行交易；同时M公司向该银行购入了一项看涨期权，但从合约条款来看，该看涨期权既非重大价内期权，也非重大价外期权，所以M公司没有终止确认该金融资产，而是按照继续摄入的方法进行了处理。2. 2010年8月底，M公司将所持有的E公司债券（确认为持有至到期投资）出售给一家证券公司，同时与该证券公司签订了一项补充协议。协议规定，如果证券公司在债券到期时不能收回本息，那么M公司将对证券公司发生的损失补偿20%。由于没有转移该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，所以，M公司继续确认了该金融资产，并将收取的对价确认为一项负债。3. M公司于2010年10月向某企业转让了所持有的K公司股票（确认为长期股权投资），该股票在公开市场上不能自由转让；同时，M公司向买入方出售了一项看跌期权，但从合约条款的判断来看，该看跌期权既非重大价内期权，也非重大价外期权，所以M公司没有终止确认该金融资产，只是按照继续涉入的方法进行了处理。4. M公司于2010年11月底与B银行签订资产转让协议，双方约定：M公司将所持有的部分应收账款转让给银行，并且M公司不承担不能收回该批应收账款时的责任。同时，协议还规定，由于M公司对债务人比较熟悉，故B银行委托M公司继续向债务人催收，催收期为5个月，相关的服务收入或服务成本在所确定的转让价款时一并考虑。M公司估计服务收入将大于服务成本。M公司终止确认了该应收账款，并按照所收到的价款与服务资产（服务收入大于服务成本的差额）的公允价值之和作为转让对价与应收账款账面价值的差额确认了转让损益。5. M公司在2010年12月初购买了某公司发行的公司债券，并将该公司债券确认为交易性金融资产。当月底M公司将该金融资产出售，同时向对方购买了一项看涨期权，支付的期权费直接从售价扣除。M公司估计该债券未来的市场表现很可能继续走低，即判断该看涨期权属于一项重大价外期权，所以M公司终止确认了该金融资产，并按照售价扣除期权费后的净额与该债券成本的差额确认了转让收益（不考虑相关税费）。【要求】：根据上述资料，请逐项分析M公司对相关金融资产转移的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。【参考答案】1. 事项1中，M公司没有终止确认可供出售金融资产的处理不正确。理由：M公司在出售该金融资产的同时，购买了一项看涨期权，该期权既非重大价内期权，也非重大价外期权，这就表明企业既没有保留也没有转移与该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬；但是M公司所转让的金融资产属于活跃市场上的“易得资产”，这就意味着M公司已经放弃了对所转移的金融资产的控制权。所以，M公司应当终止确认该金融资产。2. 事项2中，M公司对所转让的E公司债券所作的处理不正确。理由：M公司将该债券投资转让给了证券公司，同时与受让人签订了一项担保协议；但该担保协议只是对受让人可能发生的损失进行部分而不是全部补偿，这属于企业既没有转移也没有保留与金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬且企业没有放弃对所转移的金融资产进行控制的情况，因此应继续确认。但M公司确认的会计处理不对。企业应当按照继续摄入的程度确认该金融资产，即按照所转移金融资产的账面价值与担保金额的较低者确认继续摄入资产，同时按照担保金额与担保合同的公允价值之和确认继续摄入形成的负债。3. 事项3中，判断M公司所做的处理是否正确需要进一步分析。因为，M公司转让了一项不易在市场中获得的金融资产，并出售了一项既非重大价内，也非重大价外的看跌期权，说明M公司既没有保留也没有转让所有权上几乎所有的风险和报酬；但能否终止确认所转让的金融资产，还要看该看跌期权是否很有价值阻止受让人出售该项资产。如果看跌期权很有价值，足以阻止受让人出售该项资产，则M公司保留了对资产的控制，在这种情况下应按M公司的涉入程度继续确认该资产；如果看跌期权的价值不足以阻止受让人出售该资产，则M公司转让了该资产的控制权，应应终止确认该资产。4. 事项4中，M公司的处理不正确。虽然M公司所转让的应收账款符合终止确认条件，但是M公司对服务资产的计量以及转让损益的处理存在错误。理由：服务资产不构成对外转移金融资产所收到的对价的构成内容，而是视同未转移的一部分金融资产。正确的处理：服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体账面价值在终止确认和未终止确认部分（包括服务资产）之间按照公允价值进行分摊而计量，转让损益按照所收到的价款与所终止确认金融资产的账面价值的差额计量。5. 事项5中，M公司对金融资产的终止确认处理是正确的，但对转让损益的计量不正确。理由：M公司判断出该项看涨期权属于重大价外期权，即M公司到期行权的可能性极小，说明M公司已经转移了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。但是，M公司对所购买的看涨期权应该单独作为衍生工具确认，即M公司应该按照售价与金融资产成本的差额确认、计量转让损益。案例分析题九甲公司为一家非金融类上市公司，在编制2009年年度财务报告时，内审部门就2009年以下交易事项提出了异议：1. 甲公司2009年5月1日将一项50 000万元的应收账款出售给某商业银行，取得款项49 000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供担保。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险已转移给了银行，为该应收账款提供保证的公允价值为200万元，且不考虑其他因素。甲公司终止确认了该项目应收账款，并将受到的价款49 000万元与其账面价值50 000万元之间的差额1 000万元计入了当期损益（营业外支出）。2. 甲公司2009年7月1日，将某项账面余额为2 000万元的应收账款（已计提坏账准备400万元）转让给某投资银行，转让价格为当日公允价值1 500万元；同时与该投资银行签订了回购协议，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率加上的利息回购。同日，该投资银行按协议支付了1 500万元。该应收账款2009年12月31日得预计未来现金流量为1 440万元，甲公司终止确认了该应收账款，并将收到的1 500万元与其账面价值1 600万元之间的差额计入了当期损益（管理费用）。3. 甲公司2009年9月1日，将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，价格为330万元，2008年12月31日该债券的公允价值为310万元。该债券于2008年1月1日发行，面值为300万元，年利率为6%（等于实际利率），每年年末支付利息，甲公司购入后将其分类为可供出售金融资产。对于此项业务，甲公司终止确认了该金融资产，并将收到的价款330万元与其账面价值310万元之间的差额计入了当期损益（投资收益）。4. 甲公司2009年11月1日将销售产品收到的面值500万元、期限6个月的不带息商业承兑汇票向银行申请贴现。协议规定，在贴现的应收票据到期，债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行还款的责任。甲公司实际收到480万元，款项已存入银行。甲公司终止确认了该应收票据，并将收到的价款480万元与其账面价值500万元之间的差额20万元计入了当期损益（财务费用）。【要求】根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，应说明正确的会计处理。【参考答案】1. 事项1的会计处理不正确。 根据金融资产转移会计准则的规定，企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。正确的会计处理：借：银行存款 49 000万元，继续涉入资产 1 500万元（金融资产账面价值和财务担保金额两者之间的较低者）营业外支出 1 200万元贷：应收账款 50 000万元继续涉入负债 1 700万元（按财务担保金额和财务合同的公允价值之和）2. 事项2的会计处理不正确。理由：在约定期限结束时以原售价加合理汇报的价格回购表明风险和报酬没有转移，不应当终止确认该金融资产。正确的会计处理：企业应当继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为一项金融负债。借记“银行存款”，贷记“其他应付款”。3. 事项3的会计处理不正确。甲公司已将债券所有权上的风险和报酬全部转移给丙公司，因此应当终止确认该金融资产，但对于其原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额应转出计入当期损益（投资收益）。正确的会计处理：金融资产整体转移形成的损益因转移收到的对价所转移金融资产账面价值原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）3303101030万元借：银行存款 330 资本公积其他资本公积 10 贷：可供出售金融资产 310 投资收益 304. 事项4的会计处理不正确。理由：甲公司将应收票据等向银行申请贴现的协议中规定，在贴现的应收债权到期而债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，所以甲公司仍保留了所转移的金融资产几乎所有的风险和报酬，不能终止确认该应收票据，而应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。正确的会计处理：甲公司不应终止确认应收票据，而应借记“银行存款”，贷记“短期借款”。案例分析题十甲公司为一家在深圳证券交易所挂牌交易的金融类上市公司。甲公司2009年度发生了如下金融资产转移业务：1. 2009年1月10日，甲银行与中国建设银行深圳支行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给建行深圳支行，售价为1 000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由建行深圳支行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。2. 2009年3月10日，甲公司将持有的东方公司发行的5年期债券出售给蓝天公司，同时签订了一份看涨期权合约，期权行权日为2009年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（含时间价值）10万元。假定行权日该债券的公允价值为500万元。3. 2009年7月20日，甲公司将其账面价值余额为5 000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给西北投资银行，转让价格为当日公允价值3 750万元；同时与西北投资银行签订了应收账款回购协议：双方约定3个月后甲公司有优先回购选择权，回购价为该应收账款的市场价格。同日，西北投资银行按协议支付了3 750万元。该应收账款2009年12月31日的预计未来现金流量为3 600万元。4. 2009年8月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给大地公司，售价为200万元，年利率为3.5%。同时，甲公司与乙公司签订了一项回购协议，协议规定3个月后有甲公司将该笔债券回购，回购价为202万元。2009年11月1日，甲公司将该笔债券购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。【要求】根据上述资料，逐一判断甲公司上述金融资产转移的业务是否符合终止确认条件，并说明理由。【参考答案】1不符合终止确认条件。理由：甲公司既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，而且因为贷款没有活跃市场，建行深圳支行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲公司也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400 ( 300 +100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录:借:存放中央银行款项 9 900 000继续涉入资产 3 000 000 其他业务成本 1 100 000贷:贷款 10 000 000 继续涉入负债 4 000 0002.不符合终止确认条件。理由：由于期权的行权价为400万元小于行权日债券的公允价值500万元，因此，该看涨期权属于重大价内期权，即甲公司在行权日会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬尚未全部转移给东方公司，甲公司不应当终止确认该债券。3.符合终止确认条件。理由：通过企业与购买方之间签订的协议，企业按照一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日，企业在将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担。因此认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。4.不符合终止确任条件。理由：由于此项出售属于附有回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判定，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应当终止确认该笔国债。案例分析题十一甲公司为上市公司，2009年度发生的交易和事项及会计处理如下：1. 3月15日，甲公司向乙公司定向发行了一批公司债券，期限三年，面值总额3 000万元，已存入开户银行，甲公司与乙公司约定，该批公司债券的年收益率等于甲公司所持用的A公司的10%普通股股票的现金股利，乙公司对甲公司持有的10%普通股股票没有追索权。2. 5月20日，甲公司向丙公司定向发行了一批公司债券，期限三年，面值总额6 000万元，已存入开户银行，甲公司与乙公司约定，该批公司债券的年收益等于甲公司持有的B公司20%普通股股票的现金股利，丙公司仅对甲公司持有B公司20%普通股股票享有收益权，对甲公司本身没有追索权，甲公司有义务将收取B公司20%普通股股票的现金股利，转付给丙公司，如果未获丙公司同意，甲公司不能对外出售所持有的20%普通股股票。3. 6月1日，甲公司和中国银行约定，甲公司将持有的一批权益工具投资和债务工具投资组合，产生现金流量的25%，应该作为自中国银行取得的长期借款利息和本金转付给中国银行，中国银行对甲公司贷款，不能向甲公司进行追偿，甲公司收到该批权益工具和债务工具投资产生的现金流量时应当立即按照25%的份额转付给中国银行，当日，甲公司自中国银行取得一笔2 400万元的长期借款，款项已存入开户银行。4. 5月6日，甲公司将应收乙公司货款540万元出售给中国工商银行，出售的价款521万元存入银行，甲公司与中国工商银行约定，在应收乙公司货款540万元到期无法收回时，中国工商银行不能向甲公司追偿。甲公司会计处理如下：5月6日，终止确认了应收账款540万元，出售价款521万元和应收账款540万元的差额计入当期损益。5. 8月12日，甲公司将其持有的账面价值630万元的交易性金融资产（初始入账价值600万元，已确认公允价值变动收益30万元）出售给丁公司，款项650万元已于当日收到存入银行。同时，甲公司与丁公司签署协议约定，于11月13日，按照交易性金融资产当日的市场价格来回购，甲公司的账务处理如下：（1）8月12日，未终止确认交易性金融资产630万元，而是将收到的出售价款650万元确认为一项负债，计入到卖出回购证券款；（2）8月12日，此前确认的交易性金融资产公允价值变动收益30万元，未自公允价值变动损益转出计入当期投资收益。（3）10月13日，按照协议，以市场价格回购交易性金融资产时冲减卖出回购证券款650万元，市场价格与650万元之间的差额计入当期损益。【要求】1. 分析判断甲公司持有A公司10%普通股股票是否应当终止确认，并说明理由。2. 分析判断甲公司持有B公司20%普通股股票是否应当终止确认，并说明理由。3. 分析判断甲公司持有的权益工具和债务工具投资的组合，是否应当终止确认，并说明理由。4. 对资料4、5，分析判断甲公司对这两项交易的会计处理是否正确，并说明理由。【参考答案】1. 甲公司持有的A公司10%普通股股票不应终止确认。理由：甲公司向乙公司定向发行公司债券，约定公司债券的年收益等于甲公司持有的A公司10%普通股股票的现金股利，其实质是甲公司定向发行的公司债券嵌入了一项衍生工具，该衍生工具与A公司发行的10%普通股股票的现金股利挂钩。同时，双方约定乙公司对甲公司持有的A公司10%普通股股票没有追索权，表明甲公司仍保留了与所持有的A公司普通股股票所有权有关的风险和报酬。与该投资所有权相关的风险和报酬没有转移，甲公司也没有放弃对它的控制。因此，甲公司不应终止确认所持有的A公司10%普通股股票。2. 甲公司持有的B公司20%普通股股票应终止确认。理由：甲公司已经