内资企业所得税汇算清缴成本费用扣除问题研究-初稿.docx

企业薪资类成本费用扣除问题研究重庆工商大学 会计 蒋古月指导教师 程文莉摘 要：关键词：薪资、成本费用、扣除问题一 成本费用扣除概述（一）成本费用扣除的税法应用分析毋庸置疑，费用类事项税前扣除是企业所得税汇算清缴的“重头戏”，这有严格的量化标准、限额，以及性质上的判断取舍，与收入确认些许“弹性”的判断理解相比，成本费用的确认扣除往往是硬性的，这也自然成了实务工作中企业的焦点，错与对的选择，与税收法规的合规性适用有着非常紧密的联系。企业即使不关注收入与成本，但必须要关注费用扣除，这里的证据比较容易判断，也比较容易发现问题，因此成为重中之重，是征纳双方共同的关注点。实施条例中对于扣除事项的规则非常简练，但实践中延伸后的复杂情形或许永远无法得到税法的充分解释，所以在实务操作中引发不同的理解和争议。从征管机关对成本费用的税收征管的控制手段来看，在实施层面存在较多脱离权责发生制的情形，这一方面说明存在征管方面的可操作性；另一方面又要避免纳税人“滥用”相关条款避税情形的发生，同时也要保障财政收入的及时。适当与会计准则脱离以满足税收控制的实际发生原则，是可以理解的，但是如果执行标准一定程度上偏离了税前扣除的可持续性，必然给纳税人带来可能的税收利益的损失及纳税调整成本的增加，执行标准的不明确也让纳税人不得不采取相应的隐藏与观望的态度。（二）成本费用扣除的处理原则权责发生制原则是计算应纳税所得额最基本的原则。但这项原则在实施中未被完全认可，原因有二：一是其并不直接等同于会计核算中的权责发生制；二是在实施层面，面临着收付实现制、票据佐证、备案审批等相关审核原则的挑战。尽管如此，其他原则都是基本原则基础上的特例。 1. 真实性、相关性与合理性原则对于真实性的把握，实践当中各有不同，如业务发生、取得发票、付款行为发生，或是其中某两者的结合。实施条例中的用语是“实际发生”，是指于纳税年度内实际经济业务的发生，而取得发票与付款是辅助性的事项，不足以影响对于真实性的判定。当然，税务机关在确认真实性时可以增加辅助性的形式上的规定，此为征管方式的变通。例如，企业发生的大额办公费用，税务机关除要取得发票外，还要求纳税人提供足以证明此项费用真实性的资料，如实物入库验收单、领用单等。所谓相关性，可以理解为与取得收入有关。收入有其特定的适用范围，其与相关的成本费用扣除都不得在税前扣除，作为专款专用事项，而不通过应纳税所得额的计算程序来进行收支在所属年度或者分布在不同年度的处理。论及合理性，不得不说这是一个“没标准”的标准，无论作何解释，总有相应的空间，也就不多作延伸理解了。2. 划分收益性支出与资本性支出原则对于划分收益性与资本性支出，企业所得税法更多地借鉴了企业会计准则的认定标准，趋向一致。尽管收益性与资本性支出影响到企业所得税，但我认为，此原则一定程度上只是带来时间性的差异，并未由此减少税款的计算（除因弥补亏损、免税年度等特殊因素影响），相较于其他原则性质上不是很“严重”。实际上，很多此类问题，在税收检查的时候，或许税务机关为了完成查补的任务，而要求纳税人先行补缴税款与滞纳金，后续再通过计提折旧、摊销延续列为之后年度的成本费用，当然，也存在通过增值税抵扣滞后及收入先行确认来调整的情况。3. 不征税收入形成的支出不得扣除原则此原则易于理解，税法规定也较明确，无非就是收入不确认，对应于此的支出也不能税前扣除，国家与企业都公平。未予明确的是，纳税人放弃不征税收入，而甘愿在收到时缴纳税款，其支出是否能够名正言顺地列支，甚至是加计扣除，对此有不同的认识。4. 不得重复扣除原则此项原则是指因会计上对费用或者资产的记录、调整，原来已经税前扣除的事项，即使形成资产进而进行折旧，也不能再扣除了。5. 独立交易性原则独立性原则属于特别纳税调整的内容，基本上还处于探索性的领域，真正让企业自行判断进行改正比较少见，大多是出现争议之后再“协商”解决，因此企业所得税年度纳税申报表“特别纳税调整应税所得”很少出现实质性的内容。不过特别纳税调整，并非纳税人违背某项明确的税收法规适用条件，而是税企“协商”处理的事项，只存在加计利息，不存在罚款。（三） 成本费用扣除的分类1. 成本实施条例规定，成本为企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。通常是指与收入直接配比的扣除事项，如销售商品、提供劳务过程中同步对应发生的成本。由于成本票据与核算的时间差，因此这块税务机关关注的成本也比较高，里面结转、核算问题多，所以也成了有很多“空间”的地方。成本体现的往往是有收入产生时扣除的情形，当然这里也有视同销售的成本，是企业所得税法下需要在会计基础上调整的部分。2. 费用费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。此费用扣除为收益性支出理解的扣除事项，定义中所指的已计入成本的有关费用，包括与产品劳务直接相关的销售成本支出和归集到生产成本中的制造费用支出。对销售费用与管理费用的划分可能并不是很重要，但是这两项费用中每个明细次及科目的划分是否合乎相应的要求，是企业所得税法关注的调整事项中最基础的内容，直接决定了各发生科目取数的来源，也是最不直观的，如果进行税务检查，则有必要进行特别关注。费用扣除可以归为如下几类：据实扣除、限制扣除、禁止扣除、加计扣除等。3. 税金税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。基于会计核算的处理方式，税金指企业当期应缴纳的除增值税、印花税（在管理费用中核算）、车船税（在管理费用中核算）、房产税（在管理费用中核算）、城镇土地使用税（在管理费用中核算），契税、车辆购置税、耕地占用税（通常计入固定资产成本）之外的税费，主要是营业税、消费税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、资源税、文化事业建设费、水利建设基金、河道维护费、地方教育附加等税费。二 薪资类支出税前扣除具体问题（一）工资薪金企业所得税法实施条例第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。1.工资薪金范围（1）职工工资、资金、津贴和补贴（2）职工福利费（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费（4）住房公积金（5）工会经费和职工教育经费（6）非货币性福利（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出2.工资薪金税收金额与利润表中扣除金额的关系工资薪金在税法上的统计口径为实际发放，包括当期记入生产成本、在建工程、研发支出及其他各项成本费用项目中所发放的员工工资，与利润表上的费用化金额、主营业务成本中包括的金额没有必然联系。对此，税法采取这种简化的调整方式，即直接比较账载金额与实际发放金额，更加实用，那些计入资产当中的工资薪金金额，可能会使当期利润表有较大调整。3.代扣代缴个人所得税账务处理的纳税调整对于一些外资企业，存在与职工约定税后支付工资的情形，此时在计提工资薪金时，分成两部分进行记账，将税后工资薪金的金额记入“应付工资”科目，而将承担的个人所得税在“应交税金”科目下单独记录。我们知道，税收上的工资薪金是大口径概念，包括了个人承担的社会保险、住房公积金、个人所得税等，既然此类企业在核算上将企业承担的个人所得税视同为工资薪金的一部分，在作纳税调整时，就要注意，计提的余额是要考虑将两项合并，而不是只考虑应付工资的余额。4.应付职工薪酬未记录完整的情形虽然企业会计准则要求与员工相关的支出要通过“应付职工薪酬”科目来完整核算，但是仍有不少企业对一些小额的支出，直接通过费用科目列支，未通过应付科目核算，由些造成两者的数据并不完全一致。对税收金额的统计建议同成本费用类进行核对，而不是简单地取“应付职工薪酬”科目的借方发生额，应注意其本身还存在账务调整的可能。由于会计核算人员对于错账的调整，一是红字冲回，二是借贷方相反调整，会造成与管理费用不一致的借贷方比对关系。如果企业不通过“应付职工薪酬”科目核算工资薪金，那说明核算的管理有问题。5.工资薪金与职工福利费的区别根据财政部发布的财企2009242号文规定，对于实施货币改革按月按标准发放或支付的交通补贴或者车改补贴、住房补贴与通信费补贴，核算上纳入职工工资总额。如果作为工资薪金税前扣除，员工必须承担个人所得税，这种情形下可增加职工福利费的基数。相反，如果作为职工福利费，计算限额扣除并不要求以缴纳个人所得税作为税前扣除的条件。如果企业已将相关的补贴类事项纳入工资薪金发放的细项，并且在计算个人所得税时也考虑在内，应承认这种工资薪金的范围认定，而不能再以国税函20093号文提及的福利费事项来要求将其分离作为职工福利费统计扣除。如按月发放的用餐及通讯补贴，企业记入职工福利费，如已作个税合并计算，应认可其并为工资薪金更合适，不宜只取对征税有利的判断。（二）职工福利费企业所得税法实施条例第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。1.职工福利费财务与税法规定的区别职工福利费在当年税前扣除的工资薪金金额的14%以内限额扣除，这是一个共识。对于职工福利费而言，操作上的争议之处在于大家对于职工福利费的界定范围，财政部门与税务部门不同的指导观念与规定的差异，造成各地理解的多样化。2.离退休人员的统筹外费用及其他福利性支出尽管离退休人员的统筹外费用出现在财企2009242号文中，也有财税部门的人士认为考虑到国企改革的特殊情形，作为福利费列支是可以的，但是出于与当前企业生产经营的关联度考虑，同时财税部门没有给出确定的认可方式，并且涉及的金额较大，更多的情形下还是不予认可。3.外籍员工子女教育费与住房补贴外商投资企业经常发生的外籍人员子女教育费，作为一种间接性的支出，在国家税务总局2009年4月的在线访谈中，对此的回复推定为福利费支出，对于企业按国家标准发放的独生子女费和托儿补助费，结合一些地方的支持性解释，可以作为福利费核算。外籍人员的住房补贴，理解上应属于国税函20093号文的列举事项，是员工福利的一部分，但部分外资企业如列为福利费将出现超过标准的情形。4.劳务派遣工的职工福利费劳务派遣工的职工福利费，在15公告中已有明确，它消除了各地不同的理解口径。当前，仍存争议：一是工资薪金的基数问题，即是否存在直接支付与间接支付的分离；二是职工福利费可能在派遣单位与用工单位都有发生，有的税务机关认为只认可单一主体的扣除计算，但现实当中，可能双方都有发生福利费支出，这时的基数是否不能共享，如果15号公告是有利于用工单位的话，那劳务派遣单位就面临不得扣除的可能，我认为应据实认可其扣除，当然这类公司还是需要谨慎地确认当地的限制性规定。5.职工福利费的票据要求对于实际发生的职工福利费，也需要有相应的票据支持，其中对外采购等事项的列支，与日常管理中发票的要求是一致的。但是由于职工福利费中存在较多补贴发放的情形，此时是否一定要求职工提供证明其本身实际支出的凭据，如医药费的单据、取暖费的单据，对此，我理解的补贴其实已突破了这种凭据本身的要求，一定要求提供相应的发票，并非是支出的凭据，而是辅助证明这种补贴的合理性与真实性。6.职工福利费核算口径的调整部分企业在职工福利费中列支的项目非常多，如有些企业将商业保险、激励员工旅游、员工服饰的事项列支其中，致使有的年度，职工福利费列支超过当年度税前扣除工资薪金的14%，从而产生纳税调增。由于上述提供的事项，部分存在不得扣除，部分可以认为属于正常经营扣除，因此应剔除后进行确认真正的职工福利费的金额，再与14%的限额进行比较。7.职工福利费列支事项的考虑企业要在福利费中列支属于集体行为的费用开支，一些企业基于无法找到适应的项目，相应的支出并不多。职工福利费的列支事项可以考虑如下内容：职工因公外地就医费用，职工供养直系亲属医疗补贴，未实行医疗统筹企业职工医疗费用，职式疗养费用，女职工妇科检查费用，自办职工食堂经费补贴，未办职式食堂统一供应午餐支出，伙食费（现金），供暖费补贴，住房补贴，提租补贴，补充住房公积金，交通补贴，车改补贴，通讯补贴，防暑降温费，节日补助，疗养费，年假补贴，误餐费（误餐补贴、误餐补助），员工健身房，旅游费，职工困难补助，无偿献血补贴，救济费，离休人员医疗费与补贴（税务机关倾向于不认可），丧葬补助费，抚恤费，安家费，独生子女费，幼托保育费，探亲假路费，购物卡、消费券，物业费，聚餐费用（尾牙费等），生日费，结婚礼金，高寒津贴，服饰费用，司机里程补助，空勤人员飞行补贴，过节费（实物），劳动竞赛，健身费用，六一儿童节、三八妇女节发放物品，运动会费用、水费等费用。（三）职工教育经费企业所得税法实施条例第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。1.会计上冲减之前年度余额的职工教育经费的税前扣除现实当中，不少企业仍计提2.5%的职工教育经费，而往往支出的金额小于计提的金额，因此在某年度不计提或少计提职工教育经费的情况下，直接使用会计余额进行支付。这种会计上的处理方式，如果不存在冲减之前年度余额的情形，属于税法上实际发生了支出，可以作为税收上当年度的扣除事项，会出现纳税调减的情形。2.发生并不等于实际支付实施条例规定的企业发生的职工教育经费支出，并不等同于实际支付的情形。如果企业在汇算清缴年度内实际发生了相关的职工教育活动，企业只要在次年5月31日前取得了能够证明真实发生的证据（如发票），即使年末甚至5月31日前未支出，仍应认为发生了职工教育经费。3.未支付的职工教育经费是时间性差异还是永久性差异企业按2.5%比例计提的职工教育经费，在多个年度中，经费支出未超出这个计提限额时，加之税法规定要先冲减之前年度的计提余额，会造成企业总是存在着纳税调增情形。如果持续这种状态，造成的往往是一种永久性的差异。在企业未来不计提，或者因为工资薪金扣除税法上多而会计上计提少时，能够冲回相应的之前年度纳税调增的部分。由于预计未来的转回的可能，这时可以考虑作“递处所得税资产”处理。4.特殊行业允许扣除的鼓励政策软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照实施条例第四十二条规定的比例扣除。5.政治思想学习是否属于职工教育经费财建2006317号文并没有限制企业政治理论、职业道德方面的培训，特别是央企，因此属于真实性事项的教育性支出，我们理解还是应允许此方面的费用列支。如部分企业组织员工看电影或者参观纪念馆等活动，从职工教育经费中列支，不作为福利费列支，是合理性的支出，我们理解可以从职工教育经费的范围内进行扣除。6.外出培训学习的差旅性支出是否属于职工教育经费在实践当中，我发现较多企业将赴外地的培训性支出，分为单纯缴纳的培训费和出差的差旅费分开列支。培训费计入职工教育经费，差旅费计入出差费用。我们的疑惑是差旅费用是否应并入职工教育经费？从属性来看，整个目标的实施都是因培训而发生，人为地分开并不符合事项的归属。因此我认为两者都应作为职工教育经费计算。职工教育经费中发生的差旅费，也是其组成部分，并非所有的差旅费都属于会计科目中的“差旅费”。在税收上，差旅费没有扣除的限额，职工教育经费支出有限额标准，因此将限额支出转至非限额支出，自然成了纳税规划的一部分。7.员工自我内部培训的支出是否属于职工教育经费无论是出于为员工创造福利，还是真正学习的目的，公司内部的革新与再造的安排，往往也是需要学习的。这种情形下，对于讲课的员工，往往会给予适当的报酬，通常直接以现金的方式发放。列支在此项下的金额，从性质来判断，可以归属于职工教育经费的范围，从个人所得税的角度看，上述员工取得的报酬，应合并为工资薪金所得计算缴纳个人所得税。8.购买图书是否属于职工教育经费在实务中，部分企业会发生订阅书报、购买图书的行为，往往直接列支为其他费用，不列支为职工教育经费。如果企业购买的图书是直接用于生产经营目的的，如研发过程中购买的相关图书，具有直接相关性，这是成本费用直接列支的事项。但如果公司为图书室批量购买的图书应在职工教育经费的范围内。9.员工参加EMBA教育的支出部分企业在给员工报销一定金额的鼓励性考试的费用及学习的费用时，在扣除的凭证中附有学校为个人开具的发票及成绩证明。从与工作相关性来看，员工技能的提高，是必然有间接的影响的，但是如果没有公司行为决定，而是个人主导的自行的学习安排，可能会被认为是个人报销费用，因此在形式上要健全是公司主导行为的目的及工作相关性的说明。不然往往是做了好事，却无法得到“好报”。10.职工教育经费与会议费的区别职工教育活动经常会采用参加或内部举办会议的方式来进行，而在我们关注的事例中，部分企业将此类支出计列为会议费支出，在目前来看，会议费没有限制性 的扣除标准，只要有能够证明的凭据，税前扣除一般会得到认可。（四）工会经费企业所得税法实施条例第四十一条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。1.未扣除的工会经费是时间性差异还是永久性差异对于之前年度超过2%标准因没有支付未能税前扣除的工会经费，随着之前年度工资薪金转至本年度支付税前扣除，在工会经费的2%额度内能否追认之前年度的调增部分本年度的扣减？我们理解税法没有给予纳税人递延扣除的权利，之前年度纳税调增的部分形成永久性差异。2.工会经费能否纳税调减尽管企业可以根据实际支付工资薪金进度来支付工会经费，但是由于工会经费的缴纳往往要依工会组织的要求进行，因此还需了解相关的工会组织的要求。次年缴纳的部分且取得次年开具的专用收据，但内容为上年度工会经费，以条例的原则强调收付实现制，这种情形下，我们认为可以在当年度进行税前扣除。如果当年度会计上工资薪金低于当年度税前扣除的工资薪金，而恰恰当年度支付的工会经费也大于会计上列支的工会经费，就有可能产生工会经费纳税调减的情形，但是最高的限额是2%。关于工会经费能否进行纳税调减的处理，有一定的争议，国家税务总局纳税服务司的答复给出支持性的意见：问题内容：我公司因故未能将2009年的工会经费缴足，已在2009年企业所得税汇算时将未缴部分作了调增处理。2010年9月补缴去年的工会经费并取得了专用收据。请问：这部分补缴的2009年已作纳税调增的工会经费，在2010年取得专用收据后能否在2010年企业所得税汇算时作纳税调整减少？回复意见：根据中华人民共各国企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第四十一条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。因此，2010年缴纳的全部工会经费，不超过当年工资薪金总额2%的部分准予扣除。3.劳务派遣工、合同工等的工资是否计提工会经费劳务派遣工相应的工会经费通常由劳务派遣公司计提缴纳，只是承担的主体是由用工单位，通过费用体现。而对于合同工、临时工等，工会法规定，建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴经费。依据国家统计局对全部职工的解释，是包括临时工在内的，所以他们的工资应构成工会经费计提与缴纳的部分。（五）商业保险企业所得税法实施条例第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。1.特殊工种特殊工种的具体范围可参见中华人民共和国特殊工种名录，但是是否写明必须缴纳商业保险才允许扣除呢？中华人民共和国建筑法（2011年修订）规定：建筑施工企业应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。同样中华人民共和国煤炭法（2011年修订）也存在同样的规定：煤矿企业应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。上述的鼓励而非强制，有可能带来税前扣除的争议。2.交通意外险当前较多企业本着简便与节约的目的，为员工统一办理了交通意外的保险，但由于不符合扣除的条件而得不到扣除。如企业一次性为员工购买的交通意外保险，由于具有不确定性，就不得税前扣除，但是对每次在购买机票时一并购买的意外保险，则属于与生产经营有关的直接支出，允许扣除。可见，税法本身的制约与合理性的需求，还是存在差距的。3.通过职工福利费列支的商业保险有些企业通过职工福利费来支付员工的商业保险，作为公司的一种福利，能否税前扣除呢？商业保险是企业所得税法规中性质的判断标准，而不管是计入什么费用。此时需要将不得税前扣除的商业保险剔除以后，再计算职工福利费的扣除计算。（六）基本社会保险和住房公积金企业所得税法实施条例第三十五条 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。1.计算基数与比例基本社会保险和住房公积金的缴纳基数是依照职工的月平均工资来计算的，按工资总额计算的上一年度月平均工资为计算基数，同时设定了缴纳的最高限额。由于工资总额是包括计提金额在内，因此其与企业所得税的工资薪金口径也没有清晰的对应关系，更与实际发放的工资薪金缺乏关联度。不管纳税人采用的基数如何，如果纳税人的政策执行未超过上述范围和标准，此时就认可账载金额，并以此作为税收金额。如果超过的，则要用其采用的基数、适用的限制比率与标准来重新计算，并结合限额标准来确定税收金额，而不是以税收金额为基数来计算纳税调整的金额。这里还要关注一下个人所得税税前扣除的