管理会计理论框架及其要素的构建.docx

颉茂华（内蒙古大学经济管理学院 内蒙古 呼和浩特010020）摘要：本文围绕管理会计理论框架的基本问题，探讨了管理会计理论框架研究的起点以及管理会计理论框架的构成要素及其内在逻辑关系等问题，发现了管理会计理论框架具有整体性，联系性，逻辑性，层次性，动态性等基本特 征。并提出应以管理会计目作为管理会计理论框架的研究起点，在此基础上构建出管理会计理论框架及组成要素。关键词：管理会计 理论框架 要素 起点 逻辑关系一、引言会计理论的研究与发展伴随着人类社会的不断进步而留下了坚实的脚印，人们一致认为主要归功于财务会计的发展。而与其相 对应的管理会计，则由于历史、社会、环境等原因，其发展较为迟缓。可以说，直到目前为止，在我国还很少看到有关研究管理会计理 论方面的专著，即使在西方管理会计教科书中对管理会计的基本理论问题也很少涉及。其原因笔者认为有几个方面：（1）西方国家 一般都把管理会计理解为是各种专门技术的应用。如，国际会计师联合会（1FAC）将管理会计定义为，“管理会计是对管理当局所 应用的信息（财务和经营的）进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其 资源的利用并对它们承担经管责任。”从上述定义来看，似乎管理会计就是利用经济数据通过各种专门方法来帮助企业管理当局作 出决策的各项具体工作，即只有技术方法，没有理论研究。（2）理论上没有形成适合我国国情的管理会计理论体系。就目前我国管 理会计理论的研究状况来看，主要集中于介绍引进国外的最新研究成果上，引进多于研究。（3）管理会计的理论、方法与实际严重脱 离。由于我国管理会计主要是沿袭西方的理论，而我国的市场、环境、观念等因素与西方毕竟有区别。再者，引进的会计方法本身也 存在一些问题，管理会计的一些方法是从实践中得来的，是经验的总结，而有的方法、概念、模式是借鉴经济学和统计学而得来的，如 回归分析、保本分析、边际成本、经济批量、机会成本等。引进这些方法是管理会计的进步，但运用这些方法要与企业实际情况相结 合，融会贯通。但在管理会计各项工作实践的后面，必然有一定的“哲理”在指导它、影响它、支持它；否则管理会计在这么长的时间 内是站不住脚的。如果我们把管理会计实务中内含的各种哲理加以归纳、提炼、升华，形成一个完整的体系，我认为这就是管理会计 的基本理论。研究管理会计的基本理论目的在于建立一套严密的科学的管理会计理论框架，用来指导和发展管理会计的实践，这也 是本文研究的目的与意义所在。二、管理会计理论框架及其要素研究文献的回顾与简要评析管理会计理论框架是指管理会计理论各组成要素以及这些要素之间的排列关系，是对管理会计理论结构的总体说明。有关管理 会计的理论框架，目前主要有如下观点：（一）NAA 关于管理会计理论框架的观点 我们把全美会计师协会（National Associationof Accountants , NAA）下属的管理会计 实务委员会（ManagementAccountingPractices Committee,MAPCommittee）在其管理会计公告：管理会计的目标中，对管理会计理 论框架所作的描述进行了整理。从图（1）中可以看出，NAA 把管理会计的目标放在了最高层，决定着管理会计理论要素的其他方图 1 NAA 管理会计理论框架作者简介：颉茂华（1962- ），男，内蒙古土左旗人，内蒙古大学经济管理学院教授10财会通讯学术 !# 年第 # 期面，强调管理会计信息的有用性。（二）中国学者对管理会计理论框架的研究 我国的学者对管理会计理论框架的分析大致可分为两种：（1）如，孟焰教授在其西文现代管理会计的发展及对我国的启示一书中，构建了管理会计的理论框架，如（图 2）。 孟焰教授的观点与 NAA 的相同 之处在于都认为管理会计目标在管理会计理论与方法体系中处于最高层次，它决定管理会计的本质、对象、假设、原则与方法等。（2）中国人民大学孙茂竹认为，管理会计应首先解决对象问题，否则其他问题就无法得到解释。当确定了管理会计的对象之后，就会 看到其与管理会计假设之间的相互作用，并进而对管理会计的目标等一系列理论性影响作用。因而，他认为管理会计的理论框架应 是（图 3）。孙茂竹教授的观点主要立足于管理会计向管理者提供哪方面的信息，其内容是什么，试图要区分管理会计与其他会计学 科的不同。图 2 孟焰教授管理会计的理论框架图 3 孙茂竹教授管理会计理论框架上述各种观点，其研究的焦点是：管理会计理论框架的研究基础是什么，起点是什么。笔者认为，其可取之处在于抓住了管理会计理论框架研究内容的一些本质性东西，但上述研究把管理会计目标和管理会计假设作为管理会计理论框架研究起点的理由有待于商榷。 首先，我们以管理会计的目标作为管理会计理论研究的逻辑起点有着不足：其一，对目标是什么仅停留在假定，目前无法加以证实，有很大的主观性，缺乏客观依据；其二，认为管理会计目标在不同时期是有差异的，这种差异含有不同的理论和方法，是否会影响管理会 计理论体系的稳定性；其三，以会计目标作为逻辑起点对对其他抽象范畴进行推理论证。管理会计目标起点论认为：管理会计目标反映 管理会计环境的要求，体现管理会计职能，进而反映管理会计本质；管理会计目标和管理会计环境共同决定管理会计对象，管理会计对 象决定管理会计要素。显然，管理会计目标只能体现而不能决定管理会计职能和管理会计本质。相反，管理会计本质决定管理会计职能， 管理会计职能决定管理会计目标。从逻辑层次上讲，管理会计本质和管理会计职能应该高于管理会计目标，应以管理会计目标作为逻辑 起点而展开的管理会计理论体系未能提示更高层次的，是局部的、不完整的、较低层次的，因此管理会计目标起点论难以自圆其说。其次，认为管理会计假设尽管在现代管理会计理论体系中占有十分重要的地位，是管理会计基本的前提条件与制约因素，但是，管 理会计假设并不是最本源的范畴，因为假设应是人们进行工作的前提。换言之，我们今天的管理会计工作和理论是建立在这一套假设 的基础上的，以管理会计假设作为管理会计理论体系的逻辑起点，虽然可以成为联系管理会计系统和管理会计环境的“桥梁”，但管理 会计假设只能来自于管理会计所处的客观社会经济环境。社会经济环境十分复杂，如何形成管理会计的各种假设，都受到主观和客观 等因素的制约。目前，即使公认的财务会计四项基本假设因环境的变化也会受到挑战，可见以此为管理会计起点来构建会计理论行不 通，且管理会计假设不能自然而然推导出管理会计原则与方法体系，造成管理会计理论体系的诸要素逻辑不严密、前后不一致，管理会 计理论体系内部缺乏严格的逻辑关系。因此，管理会计假设不能作为会计理论体系的逻辑出发点，而只能作为前提概念。三、本文的研究思路与研究方法管理会计理论框架研究的特点及起点是什么，这一理论框架组成要素及它们之间的内在逻辑关系如何，如能将这些问题处理 好，那管理会计理论框架就能取得突破性的进展。因此，研究的思路应是：图 4 管理会计的理论框架研究线路从以上研究的思路可以看出，管理会计理论框架本身是按照其理论诸要素之间的逻辑关系建立的逻辑推理体系。因此，在研究 时我们主要依据的是规范性方法的演绎法。因为演绎法是从一般的概念和原因出发，推导出个别结论的思维方法。运用演绎法建立 管理会计理论框架，首先必须确定以怎样的一般概念和原理作为演绎推理的出发点，表现为管理会计理论框架体系的逻辑起点，这 也正好符合我们上述设计的研究思路。四、管理会计理论框架的构建（一）管理会计理论框架的特征及其研究逻辑起点的分析 如前所述，管理会计理论框架是指管理会计理论各组成部分及它们11颉茂华 : 管理会计理论框架及其要素的构建之间的排列关系，这些部分要素应形成相互联系而又相互制约的有机整体。因此笔者认为，管理会计理论框架应有如下显著特点：第一，整体性。管理会计理论框架应是一个整体，应完整地从理论上解释管理会计领域中所有问题，或至少是所有主要问题。第二，联 系性。构成管理会计理论体系的各种理论要素之间不是分散、孤立、毫无联系的，更不是无序的堆砌或简单的顺序罗列，而是互相关 联协调、具有一定的逻辑推理关系、相互制约、相互促进，并有主次地位和作用之别，构成有系统、有层次的，且不可分的统一整体。第 三，逻辑性。理论是“系统化了的理性认识”，系统化的特点是前后一贯。美国会计学家亨德里克森在会计理论中认为，会计理论 最重要的目的在于提供以评价和开拓完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一贯的、合理的原则。科学的理论体系，必须要达 到浑然一体、首尾一贯，由前提、假设到结论的全部推理过程，必须严格遵循逻辑方法的基本原则。因此，管理会计概念之间具有可推 导性和严密的逻辑关系。第四，层次性。管理会计理论体系是一个层次分明、功能明确的系统，可以从不同角度进行划分。如，有的 学者就将会计理论体系分为基础理论和应用理论两个层次；有的学者将会计理论体系分为会计研究方法、会计基础理论和会计应用 理论三个层次；还有的学者将会计理论体系分为会计研究方法、会计基础理论、财务会计概念结构、会计应用理论四个层次；等每一 个层内又包含许多具体会计概念，不论怎么划分，会计理论体系具有层次性是不可否认的。第五，动态性。由于管理会计处于一个具 有多样性和层次性特征的复杂社会经济环境中，这就使管理会计理论体系不可能是绝对的、不变的，而是发展的、动态的。随着人们 对管理会计实践活动的认识及其所处社会经济环境的发展，会计理论体系的内容也必须发生相应的变化，管理会计理论体系正是在 不断发展中完善的。管理会计理论体系的动态性，并不是指管理会计理论的内容可以主观随意的变动，它要受到社会历史条件的限 制，并且在一定时期内保持相对稳定。在明确了管理会计理论框架这些特征的基础上，我们再分析管理会计理论框架研究的逻辑起 点是什么这一问题，是构成管理会计理论框架的出发点，也是管理会计理论框架赖以推理论证的最本源性的抽象范畴，其不仅是构 成理论体系的组成部分，且亦是对管理会计理论框架的建立具有决定作用的前提理论。笔者认为，以管理会计的目标和管理会计假 设作为管理会计理论研究的逻辑起点有一定的不足（如前所述）。因此，管理会计理论体系研究的逻辑起点应以管理会计产生发展 目的为其研究起点，其理由如下：第一，管理会计的目的与管理会计的目标从本质上来讲是有区别的。从有关论著和文件表明，国内外对会计目的（ Accounting purpose）和会计目标（Accountingobjective）两个要领的使用存在着混淆。1955 年，美国会计学会所属“公司财务报表所依据的概念 与准则委员会”发表的“公开财务报告的揭示准则”中使用的是“财务报告的目的”；1978 年，美国财务会计准则委员会（FASB）第 一号“财务会计概念公告”中使用的是“财务报告的目标”。国际会计准则委员会（IASC）在“关于编制和提供财务报表的框架”中 使用的是“财务报表的目的”。在我国，张为国教授在会计目的与会计改革中使用的是“会计目的”；傅磊先生在对会计目的的 思考与探索（会计研究，1996）中也使用的是“会计目的”；陈今池教授在现代会计理论概论中使用的是“会计目标”等。从 所涉及的内容来看，会计目的和会计目标似乎等同。也有学者认为会计目的和会计目标是有区别的。如吴水澎教授、陈国辉教授等 就坚持这一观点。据现代汉语词典、简明同义词典对目的和目标的定义来看，两者的区别在于：目的着重指行为的意图；目标 着重指目的的尺度、标准。即目的指人们为什么要这么做，目标则指这么做期望达到的标准，更具体、更实在。联合国教科文组织国 际教育委员会编著的学会生存一书中提到：“目的与目标根本不同。你能测量目标，但不能测量目的。一个最后的目的是一种哲 学力量，它是我们行动先验的本质。”目的与目标之间是“抽象与具体的关系”。在其他许多学说中，都明确将目的和目标视为两个 不同概念。如，审计目的和审计目标、教育目的和教育目标等。管理会计目的和管理会计目标也是如此。管理会计目的说明为什么 需要管理会计，是管理会计产生和发展的根本动因。管理会计也是人们有目的的社会行为，人类之所以管理会计活动，必然出于某种 动机或希望。由此追溯下去直至思维的起点，即最终的动机或希望，就是管理会计目的。马克思指出：“在一切社会状态下，人们对生 产活动资料所耗费的劳动时间必然是关心的，虽然在不同的阶段上关心的程度不同。”在一切社会形态中，人们最关心的都是以尽 可能少的劳动耗费，取得尽可能多的劳动成果，做到收入大于支出，提高经济效益。为了达此目的，就必须在不断改革生产技术的同 时，对劳动耗费和劳动成果进行记录、计算，并加以比较和分析，这就产生了会计。可见，会计的根本目的就是提高经济效益，但对不 同的会计分支，其直接目的也不同。如，财务会计的目的是“提供有用信息”；管理会计的目的是“加强经济管理”。第二，管理会计目标作为特定时空条件下会计实践活动本身的要求，与管理会计目的是不同的。管理会计目标是指对管理会计 工作的质和量的要求，不同的管理会计工作，管理会计目标不同。如，把现代会计系统划分为财务会计和管理会计两大分支。如果把 财务会计定义为经济信息系统，其目标是指“所提供信息的内容与种类、提供时间和形式及其质量特征等方面的要求，这里既有质 的规定性，又有量的规定性”；如果把管理会计定义为控制系统，其目标则是“使企业的经营运动按既定的轨道运行”。因此，在不同 的社会经济条件下，管理会计目标的具体内容不同，它处于不断变化和发展之中。第三，管理会计目的作为管理会计产生的原因和发展的动力，决定着管理会计本质。管理会计作为人造系统，人们创造它，总是 具有一定的目的，管理会计本质应该体现这一目的。如果管理会计本质与管理会计目的不符合逻辑推理，该人造系统是不成立的。管 理会计职能是管理会计本质的具体表现，说明管理会计能够干什么，是会计本身所固有的内在功能，是实现会计目的的基本手段。但 管理会计作为一个动态系统，其职能并非一成不变，如果人们有更高的、新的动机或需要（目的），必然会相应发展和完善管理会计 职能。管理会计也正是这样才得以不断发展的。管理会计目标是指对管理会计工作的质和量的要求，它受管理会计目的和管理会计 职能的双重制约。一方面，管理会计目标不能偏离甚至违背管理会计目的，而是深刻地反映着管理会计目的，并为实现管理会计目的12财会通讯学术 !# 年第 # 期服务；另一方面，管理会计目标的提出，不能超越管理会计职能，只能在管理会计职能范围之内。管理会计目标直接指导管理会计实践活动，并通过管理会计实践活动得以实现。总之，管理会计目的与管理会计目标是既有区别，又有联系的两个概念。管理会计目的作为管理会计产生的原因和发展的动力， 决定着管理会计的本质和职能。管理会计目标作为会计实践活动的目标，属于实践（应用）层次，受管理会计目的和管理会计职能的 双重制约。相对而言，是比较低级的。管理会计目的与管理会计目标的关系见如下图表所示。我们认为，管理会计目的符合管理会计 理论体系逻辑起点的全部条件。以此为起点，有利于建立首尾一贯、逻辑严密的管理会计理论体系。所以，将管理会计目的确定为管 理会计理论框架的起点是一种合理的选择。图 5 管理会计目的与管理会计目标（二）管理会计理论框架要素的构成分析 在明确了管理会计理论框架的特征与研究的切入点后，着来我们要对管理会计理论 框架的组成要素进行分析研 究。要分析管理会计理论框架的组成要素是什么，就要弄清楚什么是管理会计理论。为了阐明这个问 题，根据逻辑推理首先得弄清什么是“会计理论”，关于什么是会计理论，西方通常有两种不同的说法：（ 1）“会计理论是一套以原 则为形式的逻辑推理，其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一致的合理的原则”。 这种说法认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究。（2）“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组 成的概念框架”，构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。笔者倾向于第二种说法，但认为会计理论的 概念框架似乎还应加上会计概念、会计对象、会计职能、会计目标以及会计内容。总之，会计理论是人们在理性的高度上对会计实务 的规律性的认识。一旦形成，必然又会反过来指导和影响会计实务。这充分证明了：西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标 准，也是会计理论中的一个重要组成部分。因此根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价， 这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则。另外，还必须指出，以上所述的会计理论实质上都是指的财务 会计的理论；那么作为现代会计的另一领域的管理会计，它的基本理论又将如何表述，艾哈默德贝尔考依（ AhamadBelkaou）i 教授 在其管理会计概念基础（1980 年版）专著中，曾对管理会计理论作出描述：“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的 一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”。这个定义强调了 “运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观 点”，突出了管理会计是一门边缘学科；但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系；同 时，对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”，似乎也不够全面。李天民教授认为管理会计理论可定义为“是一套由前后一 致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架，用来解 释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”8 这一定义基本上涵盖管理会计的基本理论，而且指出这些理论应该是“前后一致”的“概念框架”。笔者结合前面对管理会计理论框架研究起点的研究认为，管理会计理论的定义应该是：“管理会计理论是一套适应经济环境的前后一致的管理会计基础理论与应用理论两个层次组成的；是以管理会计目的为起点，由管理会计的本质、管理会计职能、 管理会计对象、管理会计的基本程序和方法组成的基础理论，并在此基础上构建出的管理会计目标、管理会计假设、管理会计原则以 及管理会计确认、记录与报告所组成的概念框架，”根据定义，可将管理会计理论框架及其要素设计如下：现对该图作几点说明：（ 1）我们主张将管理会计理论体系划分为两个层次，即管理会计基础理论与管理会计应用理论。理由：前 者是关于管理会计活动最一般，最本质的理论概括，后者由前者延伸而来，是直接用来解释、评价和指导管理会计实务的理论范畴。 两者的区别在于：管理会计基础理论的目的在于帮助人的正确认识管理会计，体现管理会计活动的一般规律，而管理会计应用理论 的目的则是如何做好管理会计工作，直接指导管理会计实践；管理会计基础理论受社会经济环境的影响不大，内容较为稳定，而管理 会计应用理论则与社会经济环境密切相关，随着社会经济环境的变化而有所不同，发展较快。（2）管理会计的基础理论应包括管理 会计的目的，管理会计本质、管理会计职能、管理会计对象和管理会计程序与方法。有关各要素之间的逻辑关系是：管理会计的目的 决定了管理会计的本质与职能（如前所述），而管理会计的职能作用于管理会计对象，而对管理会计对象进行反映与监控就应采用 管理会计的基本程序和方法进行，如（图 6）所示。管理会计应用理论，是在管理会计基础理论上由此引申而来，管理会计的目的、本 质、职能决定了管理会计目标，由管理会计目标决定管理会计假设。管理会计假设因管理会计目标存在而存在，随着管理会计目标发 展而发展。同时，管理会计目标与管理会计假设制约管理会计要素和管理原则。因为管理会计要素作为管理会计对象的具体化，人们 对它的划分并不是随意的，必须符合管理会计目标的需要。而管理会计原则是管理会计工作应遵循的规范和规则，它由管理会计的 目标推导而来，是管理会计目标的具体要求，管理会计各阶段目标不同，人们对管理会计原则的要求也有所不同。管理会计确认、计 量、记录与报告是管理会计应用理论结构的最后层次，受其他概念共同制约。管理会计目标为其提供了前提，没有管理会计假设，管 理会计确认、计量、记录和报告的一系列方法都无法建立。而管理会计要素为管理会计确认、计量、记录和报告限定了对象和内容。管13颉茂华: 管理会计理论框架及其要素的构建图 6 管理会计理论框架及组成要素理会计要素的定义本身就是会计确认的标准之一；而管理会计原则是管理会计确认、计量、记录和报告应遵循的基本规范和规则。（3）管理会计理论框架体系是在一定的管理会计环境下建立的。要受到来自外部环境的影响和制约；同时管理会计理论又通过管理会计实 践作用于管理会计环境。但是，环境只是事物发展的外因，不能决定事物的本质，它只能起影响作用而不是决定作用。因此，管理会计环 境不属于管理会计理论范畴，应将其列在管理会计理论框架之外。但并不否认管理会计环境对管理会计理论的重大影响及作用。注释：!Birkett,W.P.,ManagementAccountingand KnowledgeManagemen,tManagementAccountingNovember1995.孟焰：西文现代管理会计的发展及对我国的启示，经济管理出版社 1997 年版。#孙茂竹、文光伟：管理会计学，中国人民大学出版社 2002 年版。$根据部分中外学者的有关论述整理而成。%分别参见：吴水澎论会计理论的本质与结构，财经研究1996 年第 7 期；陈国辉会计理论体系研究，东北财经大学出版社 1997 年版。&马克思资本论第 1 卷，人民出版社 1975 年版。Robert W. Ingram, Thomas L.Albright, John W. Hill: Managerial Accounting In- formation for Decisions, South- Western College Publishing, 1997.(李天民：管理会计研究，立信会计出版社 1994 年版。参考文献：1汤云为、钱逢胜：会计理论，上海财经大学出版社 1997 年版。2李孝林、孙芳城等：会计基本理论比较，立信会计出版社 2002 年版。3陈今池编著：现代会计理论概论，立信会计出版社 1993 年版。4葛家澍等：会计大典之会计理论，立信会计出版社 1999 年版。5吴永彭：财务会计基本理论研究，辽宁人民出版社 1996 年版。6林志军：管理会计，五南图书出版公司 1997 年版7余绪缨：管理会计，辽宁人民出版社 1996 年版。8李天民：现代管理会计学立信会计出版社 1996 年版。14财会通讯学术 !# 年第 # 期9余绪缨：管理会计，中国人民大学出版社 1999 年版。10美雷夫编：成本管理研究（英文版），东北财经大学出版社 1998 年版。11Robert S. Kaplan, AnthonyA. Atkinson: Advanced ManagementAccounting, Third Edition, Prentice Hall, Inc., 1998.12Robert W. Ingram, Thomas L.Albright, John W. Hill: Managerial Accounting In- formation for Decisions, South- Western College Publishing, 1997.13Jones C.P.: introductionto Financial ManagementRichard D. Irwin, Inc., 1992.14Robert W. Ingram, ThomasL.Albright, John W. Hill: managerialAccounting, South-Western CollegePublishing, 199715Charles T. Horngren, Walter T. Harrison Jr., MichaelA. Robinson: AccountingCopyright1994by Prentice Hall Inc.16Ronald W. Hilton: ManagerialAccountingCopyright1997 by McGraw-Compa-nies, Inc.TheoryFrame Constructionof ManagementAccountingand lts Key ElementsXie Maohua（EconomicManagementCollegeof Universityof the Inner Mongo,l Inner Mongo,l Huhehaote, Neimenggu 010021）!#$%&$(This paper centres on the basic problem of the theory frame of managementaccounting,managementaccounting theorys start-ing point and managementaccounting theorys compositivekey element and inherent logic relati