第十章 长期负债.doc

第十章 长期负债第一节 长期负债的种类与借款费用的处理一、长期负债的种类长期负债又称固定负债，是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务。和流动负债相比，长期负债具有金额较大、偿还期较长的特点。企业的长期负债，一般可分为长期借款、应付债券和其他长期负债三类。1.长期借款，是指企业向银行和其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。2.应付债券，是指企业为筹集资金而依照法定程序发行的、约定在一定期限还本付息的有价证券。3.其他长期负债，是指除长期借款、应付债券以外的其他各种长期负债。如应付融资租入固定资产的租赁费、应付引进国外设备的价款和住房周转金等。二、借款费用的处理借款费用是指企业因借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。国际上对借款费用的处理可以有两种方法，一是于借款费用发生时直接确认为当期费用；二是借款费用资本化。所谓借款费用资本化是指借款费用在企业的会计报表中作为购置某项资产的一部分历史成本。我国会计实务中，对专门借款（指为购建固定资产而专门借入的款项，下同）费用和其他借款费用采取了不同的处理方法：（一）因专门借款而发生的辅助费用的处理1.企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发行金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入当期财务费用。向银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。2.因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。（二）专门借款的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的处理1.以下三个条件同时具备时，因专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产的成本：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。上述资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。2.因专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，满足上述资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当于以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。3.企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。4.在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。5.如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化，而将该部分资产的借款费用直接计入当期财务费用。如果所购建的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。6.如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过三个月，应当暂停借款费用的资本化，将其直接计入当期财务费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。7.当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期直接计入财务费用。（三）其他借款费用的处理除专门借款以外的其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。第二节 长期借款一、长期借款的分类长期借款，是指企业向银行和其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。企业的长期借款可以按不同的标准进行分类。长期借款按照贷款单位划分，可分为国内长期借款和国外长期借款。国内长期借款可进一步按各专业银行、金融机构等分类，国外长期借款可分为世行长期借款、亚行长期借款等。长期借款按有无担保为标准划分，可分为担保借款和信用借款。担保借款，是指企业提供担保为基础取得的借款。信用借款是指以企业的信誉为基础取得的借款。长期借款按借款的偿还方式划分，可分为到期一次偿还的长期借款和分期偿还的长期借款。到期一次偿还的长期借款是指在规定的借款到期日一次还清全部借款金额的长期借款；分期偿还的长期借款是指在借款合同规定的期限内，分若干次偿还借款金额，直到到期日全部清偿的长期借款。二、长期借款的会计处理为了核算企业长期借款的借入、应计利息以及本息偿还的情况，应设置“长期借款”账户。该账户的贷方登记借入长期借款的本金及其应计利息，借方登记偿还的长期借款本息，期末贷方余额为企业尚未偿还的长期借款本息。“长期借款”账户应按贷款单位设置明细账，并按贷款种类进行明细核算。企业借入长期借款时，借记“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”等账户，贷记“长期借款”账户；归还长期借款本息时，借记“长期借款”账户，贷记“银行存款”账户。企业与债权人进行债务重组，应按债务重组的有关规定进行会计处理。长期借款发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应按照权责发生制的原则按期预提计入有关账户。属于筹建期间的，计入长期待摊费用，借记“长期待摊费用”账户，贷记“长期借款”账户；属于生产经营期间的，计入财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“长期借款”账户；属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，在固定资产尚未达到预定可使用状态前按规定应予以资本化的，借记“在建工程”账户，贷记“长期借款”账户；固定资产达到可预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能予以资本化的借款费用，借记“财务费用”账户，贷记“长期借款”账户。如发生汇兑收益，作相反会计分录。例1 某企业为建造厂房，于1997年1月1日向银行借入三年期人民币借款600万元，年利率为8，每年年底归还借款利息，三年期满后一次还清本金。款项借入后，以银行存款支付工程款600万元，该厂房于1998年6月底完工，交付使用。根据上述资料，企业应作如下会计处理：（1）借入资金时，会计分录为：借：银行存款 6000000 贷：长期借款 6000000（2）支付工程款时，会计分录为：借：在建工程 6000000 贷：银行存款 6000000（3）计算年利息60000008480000（元），会计分录为：借：在建工程 480000 贷：长期借款 480000（4）偿还借款利息时，会计分录为：借：长期借款 480000 贷：银行存款 480000（5）厂房完工交付使用时，会计分录为：借：在建工程 240000 贷：长期借款 240000借：固定资产 6720000 贷：在建工程 6720000（6）1998年7月份，预提借款利息600000081240000（元），会计分录为：借：财务费用 40000 贷：长期借款 40000（7）按月预提借款利息的会计分录同（6）。（8）偿还借款利息的会计分录同（4）。（9）到期归还借款本金时，会计分录为：借：长期借款 6000000 贷：银行存款 6000000第三节 应付债券一、应付债券概述债券是指企业为筹集资金而依照法定程序发行的、约定在一定期限还本付息的有价证券。企业发行公司债券，必须在债券上载明公司名称、债券票面金额、利率，偿还期限等事项，并由董事长签名，公司盖章。企业发行的债券可以按照不同的标准进行分类，按有无担保可分为担保债券和信用债券；按是否记名可分记名债券和无记名债券；按付息方式可分为到期付息还本债券和分期付息还本债券；按是否可转换成股票可分为可转换债券和不可转换债券；按发行价格可分为按面值发行的债券和溢价或折价发行的债券。企业发行债券，根据中华人民共和国公司法的规定，必须符合的条件是：股份有限公司的净资产额不低于人民币三千万元，有限责任公司的净资产额不低于人民币六千万元；累计债券总额不超过公司净资产的40；最近三年平均可分配利润足以支付公司债券一年的利息；债券的利率不得超过国务院限定的利率水平等。二、应付债券的发行价格如前所述，债券上须载明公司名称、债券票面金额、利率、偿还期限等事项。债券票面金额即面值，它表示债券到期时应偿还给债券持有人的本金额。债券上所载明的利率即票面利率，又称名义利率，通常以年利率表示。年利率乘债券的面值，即为债券发行企业每年应付的债券利息。债券发行企业实际负担的利率，或者说债券持有人实际获得的利率称为实际利率。实际利率是债券发行当时的市场利率，也就是金融市场上风险和期限与所发行债券类似的借贷资本的利率。当债券的票面利率与市场利率一致时，债券可按其面值发行，这种发行方式称为平价发行，又称为按面值发行。当债券票面利率高于市场利率时，债券可按超过债券面值的价格发行，这种发行方式称为溢价发行，实际发行价格超过债券面值的差额，称为债券溢价。债券溢价，对发行债券的企业来说，是为以后各期多付利息而预先得到的补偿。当债券票面利率低于市场利率时，债券可按低于债券面值的价格发行，这种发行方式称为折价发行，实际发行价格低于债券面值的差额，称为债券折价。债券折价，对发行债券的企业来说，是为以后各期少付利息而预先付出的代价。债券的发行价格取决于债券未来现金流量的现值，即由债券面值按市场利率计算的现值和债券各期利息按市场利率计算的现值。用公式表示如下：债券的发行价格债券面值的现值各期利息的现值债券面值的现值的计算公式如下：债券面值的现值P（1i）式中，P为债券的面值，i为市场利率，n为债券的计息期数，（1i） 称复利现值系数，可通过查“复利现值表”获得。债券各期利息的现值的计算公式如下：债券各期利息的现值 式中，R为按票面利率计算的每期利息，i为市场利率，n为债券的计算期数， 称年金现值系数，可通过查“年金现值表”获得。例2 某企业于2000年1月1日发行5年期一次还本付息的长期债券，总面值200000元，年利率为5。如债券发行时市场利率为4。试计算债券的发行价格。当i4，n5时，从复利现值表中查出复利现值系数为0.822；从年金现值表中查出年金现值系数为4.452。则：债券面值的现值2000000.822164400（元）债券各期利息的现值20000054.45244520（元）债券的发行价格16440044520208920（元）如上例企业发行债券时市场利率为6，其他条件不变，计算债券的发行价格如下：当i6，n5时，从复利现值表中查出复利现值系数为0.747；从年金现值表中查出年金现值系数为4.212。则：债券面值的现值2000000.747149400（元）债券各期利息的现值20000054.21242120（元）债券的发行价格14940042120191520（元）三、债券发行的会计处理企业应设置“应付债券”账户，核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。企业如发行一年期及一年期以下的短期债券，应另设“应付短期债券”账户核算。按规定，“应付债券”账户应设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”、“应计利息”四个明细账户，进行明细核算，并根据债券种类设置明细账。“应付债券”账户期末贷方余额，反映企业尚未偿还的债券本息。企业在发行债券时，应将待发行债券的票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“现金”等账户，按债券票面价值，贷记“应付债券债券面值”账户；溢价或折价发行的债券，还应按发行价格与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券债券溢价或债券折价”账户。企业发行债券发生的发行费用按前述借款费用处理的有关规定进行会计处理。例3 某企业于2000年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的长期债券，总面值200000元，年利率为5，债券利息在每年年末计提。发行债券所筹资金用于生产经营活动，收到款项存入银行。会计分录为：借：银行存款 200000 贷：应付债券债券面值 200000企业以存款支付债券代理发行手续费及印刷费共计800元。会计分录为：借：财务费用 800 贷：银行存款 800例4 如前例企业发行债券时，市场利率为4，该企业按发行价格208920元出售，款项存入银行，其他条件不变。会计分录为：借：银行存款 208920 贷：应付债券债券面值 200000 应付债券债券溢价 8920例5 如前例企业发行债券时，市场利率为6，该企业按发行价格191520元出售，款项存入银行，其他条件不变。会计分录为：借：银行存款 191520 应付债券债券折价 8480 贷：应付债券债券面值 200000四、债券利息、债券溢价或折价摊销的会计处理债券发行后，发行企业应按期根据债券面值和票面利率计算当期应计提的利息，并确认实际利息费用，债券利息费用的处理与长期借款利息费用的处理相同。面值发行债券应计提的利息，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，贷记“应付债券应计利息”账户。例6 如前例3，企业按面值发行5年期一次还本付息的长期债券，总面值200000元，年利率为5，则每年年末应计提的利息为10000元（即2000005），会计分录为：借：财务费用 10000 贷：应付债券应计利息 10000企业溢价或折价发行债券，其债券发行价格总额与债券面值总额的差额，应在债券存续期间内分期摊销，即债券溢价应逐期在利息费用中扣除，债券折价应逐期转作利息费用。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。直线法是将企业债券的溢价或折价平均分摊于各期的一种摊销方法。采用直线法摊销，在债券的各付息期以相等的金额用债券溢价冲减利息费用，或以相等的金额将债券折价转作利息费用。实际利率法是根据实际利率计算确定每年实际应负担的利息费用，并在此基础上求得溢价或折价摊销额的一种方法。采用实际利率法时，各期的利息费用是以实际利率乘以期初应付债券的账面价值而得。由于债券的账面价值逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在债券溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；反之，在债券折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，利息费用也因而逐期增加。当期入账的利息费用与按票面利率支付利息的差额，即为该期应摊销的债券溢价或折价。溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记“应付债券债券溢价”账户，按应计利息与溢价摊销的差额，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按应计利息，贷记“应付债券应计利息”账户。例7 如前例4，企业溢价发行5年期一次还本付息的长期债券，总面值200000元，年利率5，发行时市场利率为4，企业按发行价格208920元出售，债券溢价按直线法摊销，则企业每年年末应计提的债券利息为10000元（即2000005），每年应摊销的溢价金额为1784元（即89205），每年应负担的利息费用为8216元（即100001784）。会计分录为：借：应付债券债券溢价 1784 财务费用 8216 贷：应付债券应计利息 10000 折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按应摊销的折价金额，贷记“应付债券债券折价”账户，按应计利息，贷记“应付债券应计利息”账户。例8 如前例5，企业折价发行发行5年期一次还本付息的长期债券，总面值200000元，年利率5，发行时市场利率为6，企业按发行价格191520元出售，债券折价按直线法摊销，则企业每年年末应计提的债券利息为10000元（即2000005），每年应摊销的折价金额为1696元（即84805），每年应负担的利息费用为11696元（即100001696）。会计分录为：借：财务费用 11696 贷：应付债券债券折价 1696 应付债券应计利息 10000五、债券偿还的会计处理债券到期时，发行企业应偿还债券持有者的本金。对于分期付息到期还本的债券，发行企业在债券到期偿还本金时，应按债券票面价值借记“应付债券债券面值”账户，贷记“银行存款”等账户。对于到期一次还本付息的债券，发行企业在债券到期时除偿还本金外还需偿付利息。由于每期应付利息已计入“应付债券应计利息”账户的贷方，故支付债券本息时，借记“应付债券债券面值、应计利息”账户，贷记“银行存款”等账户。例9 如前例，债券发行企业在债券到期时，以银行存款支付债券本息共计250000元，其中，本金200000元，利息50000元。会计分录为：借：应付债券债券面值 200000 应付债券应计利息 50000 贷：银行存款 250000六、可转换公司债券的会计处理可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行，在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。可转换公司债券既具有债券的性质，又具有股票的性质，是一种混合型有价证券。债券持有人若在转换期内行使转换权利，将债券转换为股份，即成为发行企业的股东，享受股东的权利；若在转换期内不行使转换权，未将债券转换为股份的，则继续作为发行企业的债权人，要求发行企业支付债券本息。债券持有人是否将债券转换成股份，可由其自主决定。在我国，上市公司和重点国有企业符合发行条件的，经批准可以发行可转换公司债券。按可转换公司债券管理暂行办法的规定，我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。可转换公司债券的最短期限为3年，最长期限为5年。上市公司发行可转换公司债券的，以发行可转换公司债券前1个月股票的平均价格为基准，上浮一定幅度作为转股价格。重点国有企业发行可转换公司债券的，以拟发行股票的价格为基准，折扣一定比例作为转股价格。企业对发行的可转换公司债券应在“应付债券”账户中设置“可转换公司债券”明细账户核算。发行的可转换公司债券在发行以及转换为股票之前，应按一般公司债券进行账务处理，即按期计提利息，并摊销溢价和折价。企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提利息，计提的应付利息，按借款费用资本化的处理原则处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换成股票时，应按债券账面价值结转，不确认结转损益。企业应按可转换公司债券的面值，借记“应付债券可转换公司债券（债券面值）”账户，按未摊销的溢价或折价，借记或贷记“应付债券可转换公司债券（债券溢价、债券折价）”账户，按已提的利息，借记“应付债券可转换公司债券（应计利息）”账户，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按实际用现金支付的不可转换股票的部分，贷记“现金”等账户，按借贷方的差额，贷记“资本公积资本（或股本）溢价”账户。未转换股份的可转换公司债券，其到期还本付息的账务处理，按上述一般债券处理。例10 某股份有限公司经批准于2000年1月1日发行5年期1亿元可转换公司债券，债券票面利率为4，按面值发行（不考虑发行费用）。债券发行一年后，债券持有人将可转换公司债券全部转换为股份，转换时每100元面值的债券转普通股8股，可转换普通股股票12500000股，每股股票面值1元。根据上述资料，发行企业应作如下会计处理：发行可转换公司债券，收到款项时，会计分录为：借：银行存款 100000000 贷：应付债券可转换债券（债券面值） 100000000第一年年末计提利息时，会计分录为：借：在建工程、（或财务费用） 4000000 贷：应付债券可转换债券（应计利息） 4000000转换为股份时，会计分录为：借：应付债券可转换债券（债券面值） 100000000 应付债券可转换债券（应计利息） 4000000 贷：股本 12500000 资本公积股本溢价 91500000第四节 其他长期负债一、长期应付票据长期应付票据是指由借款人签发的将在超过一年或一个经营周期的期间后才偿付的远期商业票据（注：我国有关法规尚不允许企业在国内签发远期商业票据）。作为一项长期负债，长期应付票据和应付债券有许多相似之处，例如，两者都是按未来现金流出量的现值计价，溢价或折价都需要在债务存续期内摊销，到期都需要还本付息，等等。但是，相对于债券，商业票据往往不能在公开的证券市场上流通，因此，非公司制企业和小型公司往往是依靠发行长期应付票据作为筹措长期资金的方式，而规模较大的公司则往往既发行长期应付票据又发行债券。企业应设置“长期应付票据”账户，核算企业发生的长期应付票据业务。在“长期应付票据”账户下，可再设置“票据面值”、“票据溢价”、“票据折价”和“应计利息”四个明细账户，各明细账户核算的内容与前述应付债券核算所设置的明细账户的核算内容基本相同，不再赘述。企业签发的长期应付票据，根据是否带息可分为带息长期应付票据和不带息长期应付票据。带息应付票据的会计处理，在售价的确定、利息的支付和溢价或折价的摊销以及到期偿还或提前收回等方面，与应付债券的会计处理基本相同。对于不带息票据或票面利率明显低于实际利率的长期应付票据，则应区分不同情况分别进行会计处理。（一）为举借资金而签发的长期应付票据如果企业为了举借资金而签发不带息长期应付票据，票据的现值就是票据发行实际收到的现金即发行价格。在这种情况下，票据的未来现金流出量就是票据到期偿付的本金即票据面值，而使票据未来现金流出量的现值等于其发行价格的利率，就是票据的隐含利率。票据的面值与发行价格的差额就是应付票据的折价，应在票据的存续期内进行摊销，计入各期的利息费用。应付票据折价的摊销可以采用直线法，也可以采用实际利率法。例11 某企业于2000年1月1日签发三年期不带息长期应付票据一张，面值200000元，发行时实际得到现金158800元存入银行，采用试误法，得出隐含利率为8，应付票据折价为41200元。该企业应作如下会计处理：签发票据，收到现金存入银行时，会计分录为：借：银行存款 158800 长期应付票据票据折价 41200 贷：长期应付票据票据面值 200000每年年末该企业如采用实际利率法进行长期应付票据折价的摊销，计入财务费用，各年应摊销的折价如下：2000年应摊销的折价1588008127042001年应摊销的折价813720.322002年应摊销的折价41200（1270413720.32）14775.682000年摊销折价时，会计分录为：借：财务费用 12704 贷：长期应付票据票据折价 127042001年摊销折价时，会计分录为：借：财务费用 13720.32 贷：长期应付票据票据折价 13720.322002年摊销折价时，会计分录为：借：财务费用 14775.68 贷：长期应付票据票据折价 14775.68长期应付票据到期，该企业按票据面值偿还时，会计分录为：借：长期应付票据票据面值 200000 贷：银行存款 200000（二）为举借资金而签发的并附带其他权利的票据有的企业为举借资金而签发不带息票据时，附带给予票据持有人某种特殊权利或优惠条件。如在票据有效期内，票据持有人可以按低于市场价格的优惠价购买商品或劳务。这种权利往往是以票据持有人提供低息甚至无息贷款为交换条件，并以签发长期应付票据作为依据。在这种情况下，票据一般是按面值发行，企业实际收到的现金与票据面值现值的差额，作为一项未实现的收入，同时相应地形成等额的应付票据折价。这两者虽然金额相同，但其性质和摊销方法不同。前者在性质上属于待摊的利息费用，应在票据的存续期内按直线法或实际利率法进行摊销，计入各期的利息费用；而后者在性质上属于预收收入，应根据各期内的实现情况，转作当期的收入。（三）为换取非现金资产或劳务而签发的长期应付票据如果企业签发长期应付票据是为了换取非现金资产或劳务，如固定资产等。这时，可根据所取得非现金资产或劳务的公允价值作为长期应付票据的现值，它与票据面值的差额即为票据折价。例12 某企业于2000年1月1日签发三年期，面值200000元不带息长期应付票据一张，向A企业购入一套生产设备，。这套生产设备的市场价格（公允价值）为160000元。则票据发行时，会计分录为：借：固定资产 160000 长期应付票据票据折价 40000 贷：长期应付票据票据面值 200000上述票据折价应在票据存续期内采用直线法或实际利率法于每年年末摊销。二、长期应付款长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。包括采用补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。企业应设置“长期应付款”账户核算企业发生的各种长期应付款。该账户贷方登记发生的各种长期应付款，借方登记已偿还的各种长期应付款，期末贷方余额，反映企业尚未偿还的各种长期应付款。该账户应按长期应付款的种类设置明细账进行明细核算。企业长期应付款所发生的借款费用（包括利息、汇兑损益等），按前述借款费用处理的规定办理。（一）应付补偿贸易引进设备款企业按照补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记账，借记“在建工程”、“原材料”等账户，贷记“长期应付款”账户。企业用人民币借款支付进口关税、国内运杂费和安装费等，借记“在建工程”、“原材料”等账户，贷记“银行存款”、“长期借款”等账户。按补偿贸易方式引进的国外设备交付验收使用时，将其全部价值，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。归还引进设备款时，借记“长期应付款”账户，贷记“银行存款”、“应收账款”等账户。例13 某企业于2000年1月1日以补偿贸易方式引进设备一套，价款及国外运杂费共计190000美元，并随同设备引进零配件一批，价款及国外运杂费共计10000美元。另以银行存款支付进口关税、国内运杂费共计40000元，其中设备分担38000元，零配件分担2000元。零配件作为原材料验收入库。设备交付安装时，以银行存款支付安装费10000元。设备于2000年6月30日安装完毕交付使用。2001年3月20日将生产的第一批产品销往国外，销售价格100000美元，用以抵偿应付引进设备款。合同规定进口设备款按年计息，年利率为5。该企业外币业务采用发生时的市场汇率核算。假定2000年1月1日汇率为1美元8.2元人民币，2000年6月30日汇率为1美元8.24元人民币，2000年12月31日汇率为1美元8.3元人民币，2001年3月20日汇率为1美元8.35元人民币。根据上述资料，该企业有关会计处理如下：引进设备时，会计分录为：借：工程物资（1900008.2） 1558000 物资采购（100008.2） 82000 贷：长期应付款应付补偿贸易引进设备款 1640000以银行存款支付进口关税、国内运杂费时，会计分录为：借：工程物资 38000 物资采购 2000 贷：银行存款 40000零配件验收入库时，会计分录为：借：原材料 84000 贷：物资采购 84000设备交付安装并支付安装费时，会计分录为；借：在建工程 1606000 贷：工程物资 1596000 银行存款 100002000年6月30日计算利息并调整汇兑损失共计49200元时，其中：利息200000528.2441200元；汇兑损失（2000005000）8.24164000041200 8000元，会计分录为：借：在建工程 46740 财务费用 2460 贷：长期应付款应付补偿贸易引进设备款 492002000年7月1日设备安装完毕，交付使用时，会计分录为：借：固定资产 1652740 贷：在建工程 16527402000年12月31日计算利息并调整汇兑损失共计53800元时，其中：利息200000528.341500元；汇兑损失（20000010000）8.3（164000049200）4150012300元，会计分录为：借：财务费用 53800 贷：长期应付款应付补偿贸易引进设备款 538002001年3月20日销售产品，抵偿应付引进设备款时，会计分录为：借：应收账款（1000008.35） 835000 贷：主营业务收入 835000借：长期应付款应付补偿贸易引进设备款 835000 贷：应收账款 835000（注：按规定，企业应在每月月末对各外币账户的汇兑损益，进行计算调整，上例为简化手续，故集中予以调整。）（二）应付融资租入固定资产租赁费企业融资租入固定资产，应当在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。此处所称的最低租赁付款额，是指在租赁期内，企业（承租人）应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由企业（承租人）或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果企业（承租人）有购买租赁资产的选择权，所订立购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定企业（承租人）将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。其中，资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。企业（承租人）在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。如果融资租赁占企业资产总额比例等于或小于30的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。企业应在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“在建工程”或“固定资产”账户，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款应付融资租赁款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户。在租赁开始日，按最低租赁付款额入账的企业，应按最低租赁付款额借记“固定资产”等账户，贷记“长期应付款应付融资租赁款”账户。按期支付融资租赁费时，借记“长期应付款应付融资租赁款”账户，贷记“银行存款”账户。未确认融资费用应在租赁期内各个期间，按合理的方法进行分摊，分摊时，借记“财务费用”账户，贷记“未确认融资费用”账户。租赁期满，如合同规定将设备所有权转归承租企业，应当进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细账户转入有关明细账户。三、专项应付款专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。企业应设置“专项应付款”账户核算企业发生的各种专项应付款。该账户期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种专项应付款。该账户应按专项应付款的种类设置明细账，进行明细核算。企业应于实际收到专项拨款时，借记“银行存款”账户，贷记“专项应付款”账户；拨款项目完成后，形成各项资产的部分，应按实际成本，借记“固定资产”等账户，贷记有关账户；同时，借记“专项应付款”账户，贷记“资本公积拨款转入”账户。未形成资产需核销的部分，报经批准后，借记“专项应付款”账户，贷记有关账户；拨款项目完成后，如有拨款结余需上交的，借记“专项应付款”账户，贷记“银行存款”账户。第五节 债务重组一、债务重组概述（一）债务重组的定义债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的均作为债务重组。例如，债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人不仅要按原债务账面价值偿还债务，而且还要加付利息，也属于债务重组。以下交易或事项不属于本节所指的债务重组：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权；（2）债务人进行公司改组，债权人将其对债务人的债权投资转为股权投资；（3）债务人进行破产清算时进行的债务重组；（4）债务人借新债偿旧债；（5）债务人以非现金资产抵偿债务（含债务重组中以非现金资产抵偿债务）后，又按协议约定于日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产；（6）企业重组。（二）债务重组的方式债务重组的方式包括以下四种：1,以低于账面价值的现金清偿债务以低于账面价值的现金清偿债务，是指债权人豁免债务人部分债务，债务人以现金清偿剩余债务的债务重组方式。2,以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务，是指债务人以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务的债务重组方式。3,债务转为资本债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务人以债务转为资本的方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。如我国公司法规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有满足公司法规定的条件后，才能发行新股。企业只有在满足国家规定的条件的情况下，才能采用债务转为资本的方式进行债务重组。债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本；对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。应当注意的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为债务重组处理。4,修改其他债务条件即修改不包括上述1、2和3三种方式在内的债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。5.混合重组方式混合重组方式，是指采用以上两种或两种以上方式共同清偿债务的债务重组方式。如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让非现金资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。（三）公允价值的确定原则公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在债务重组交易中，如涉及多项非现金资产和多项股权的，则存在非现金资产和股权的公允价值确定问题。公允价值有多种表现形式，比如，可实现净值、重置成本、现行市场价格，等等。债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是：如债务人为股票上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。二、债务重组的会计处理的一般原则1.无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。2.债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。3.债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非